Decizia nr. 9/2020 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 3144/1/2019

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a fost constituit conform dispoziţiilor art. 476 alin. (8) din Codul de procedură penală şi art. 37 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu modificările şi completările ulterioare (Regulamentul Î.C.C.J.) 2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

La şedinţa de judecată participă doamna Ileana Peligrad, magistrat-asistent desemnat în conformitate cu dispoziţiile art. 38 din Regulamentul Î.C.C.J.

Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este reprezentat de doamna Antonia Constantin, procuror şef la Secţia judiciară.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Ploieşti – Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, în Dosarul nr. 1.290/114/2016, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile referitoare la următoarea chestiune de drept: „Veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, şi, pe cale de consecinţă, poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege?”

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că la dosar au fost depuse rapoartele întocmite de judecătorii- raportori, care au fost comunicate, potrivit art. 476 alin. (9) din Codul de procedură penală, părţilor, precum şi răspunsul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în sensul că nu s-a identificat practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept ce formează obiectul sesizării şi răspunsurile instanţelor naţionale în legătură cu aceasta.

Se arată, de asemenea, că au fost formulate şi sunt ataşate la dosar puncte de vedere ale unor membri ai completului de judecată cu privire la rapoartele întocmite în cauză, opiniile Universităţii de Vest din Timişoara, Sibiu, Bucureşti şi Direcţiei legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul instanţei supreme, precum şi note scrise din partea unei persoane fizice.

Doamna judecător Corina-Alina Corbu, preşedintele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, preşedintele completului de judecată, constatând că nu există chestiuni prealabile de invocat, dă cuvântul reprezentantului Ministerului Public.

Reprezentantul Ministerului Public solicită admiterea sesizării şi pronunţarea unei decizii prin care chestiunea de drept supusă dezlegării să primească următoarea rezolvare: veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005), constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare (Legea nr. 241/2005), şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Reprezentantul Ministerului Public face referire la argumentele menţionate în concluziile scrise depuse la dosar, arătând, în esenţă, că rezultatele interpretării logico-sistematice şi teleologice a dispoziţiilor legale ce fac obiectul sesizării sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuţiei analizate şi supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care consacră această contribuţie; totodată, se apreciază că, raportând natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 la obiectul juridic special al infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a)-c) din Legea nr. 241/2005, rezultă că, de vreme ce plătitorilor acesteia le revin mai multe obligaţii fiscale, încălcarea cu intenţie calificată a acestor obligaţii, în modalităţile stabilite în normele de incriminare, întruneşte elementele de tipicitate ale infracţiunilor arătate din perspectiva preexistenţei unor obligaţii prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 207/2015).

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept cu care a fost sesizată, constată următoarele: I. Titularul şi obiectul sesizării

Curtea de Apel Ploieşti – Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi familie, prin Încheierea din 24 octombrie 2019, pronunţată în Dosarul nr. 1.290/114/2016, a dispus sesizarea înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 475 şi 476 alin. (1) din Codul de procedură penală, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu următoarei probleme de drept: „Veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările şi completările ulterioare, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, şi, pe cale de consecinţă, poate face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din aceeaşi lege?” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina

Prin Sentinţa penală nr. 107 din 31.10.2018, Tribunalul Buzău – Secţia penală a condamnat pe inculpaţi la închisoare şi la pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, complicitate la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, comiterea infracţiunii de constituire a unui grup infracţional organizat, săvârşirea infracţiunii de aderare la un grup infracţional organizat, sprijinirea unui grup infracţional organizat şi fals în declaraţii.

De asemenea, prima instanţă a obligat, în solidar, pe unii dintre inculpaţi şi părţile responsabil civilmente – societăţi comerciale la plata unor sume reprezentând impozit pe venit către partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) şi taxă de mediu către partea civilă Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice – Administraţia Fondului pentru Mediu, precum şi la plata accesoriilor fiscale calculate de la data scadenţei debitului şi până la achitarea plăţii şi a menţinut măsurile asigurătorii dispuse în cursul urmăririi penale.

Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Inculpatul A., în perioada 2012-2013, a îndeplinit funcţia de director zonal şi şef al unor puncte de lucru ale societăţii comerciale B., calitate în care i-a cunoscut pe alţi inculpaţi, cărora le-a propus să identifice societăţi comerciale având ca obiect de activitate colectarea de deşeuri feroase şi neferoase, societăţi în numele cărora să încheie contracte de vânzare- cumpărare de deşeuri metalice, urmând ca deşeurile predate de persoane fizice sau persoane juridice cu comportament de persoane fizice să fie preluate criptic de aceste societăţi, iar parte din sumele cuvenite bugetului de stat să fie împărţite între aceştia. În baza acestei înţelegeri, aceşti din urmă inculpaţi au identificat astfel de societăţi sau au convins diferite persoane fără pregătire şcolară să înfiinţeze astfel de societăţi, în numele cărora au încheiat contracte cu societatea comercială B. semnate de către inculpatul director al acesteia şi au derulat activităţi comerciale fictive, având drept scop eludarea dispoziţiilor legale privind plata obligaţiilor către bugetul de stat – impozit pe venit şi taxa de mediu.

În acest sens i-au convins pe alţi inculpaţi – administratori de drept la alte societăţi comerciale să le predea actele şi ştampilele societăţilor pe care le administrau şi, în numele acestora, au întocmit facturi de predare de deşeuri metalice către societatea comercială B.

Inculpatul A. le-a convins pe angajatele punctelor de lucru ale societăţii comerciale pe care o reprezenta, cu atribuţii în ţinerea evidenţei contabile, precum şi pe recepţionerii şi agenţii de vânzări ai mărfii precum deşeurile predate direct de persoanele fizice sau entităţi cu comportament de persoane fizice, respectiv pe administratorii unor societăţi comerciale având ca obiect de activitate achiziţia şi colectarea de deşeuri feroase şi neferoase, interesaţi să nu fiscalizeze marfa colectată în integralitatea ei, pentru a eluda obligaţiile de plată către bugetul de stat, să permită celorlalţi inculpaţi să elibereze facturi pentru deşeurile predate de persoanele fizice sau entităţi juridice cu comportament de persoane fizice, în numele societăţilor comerciale pe care le reprezentau, eludând plata către bugetul de stat a obligaţiilor fiscale aferente tranzacţiilor comerciale, în condiţiile în care, pentru deşeurile predate de către persoanele fizice sau entităţile cu comportament de persoane fizice, sarcina achitării obligaţiilor fiscale aferente activităţilor de colectare a deşeurilor feroase şi neferoase, respectiv 16% – impozit pe venit şi 3% – taxa de mediu, ambele cu reţinere la sursă, ce revenea societăţii comerciale B., era transferată ilegal către celelalte societăţi comerciale, de tip „fantomă”, care nu aveau puncte de lucru reale şi nici patrimonii şi ai căror administratori le încredinţaseră inculpaţilor carnete de facturi şi avize de însoţire a mărfii, necompletate, precum şi ştampilele societăţilor în discuţie, pentru a fi utilizate la întocmirea şi ştampilarea documentelor false de livrare de deşeuri metalice, în relaţie cu societatea comercială B.

Prima instanţă a reţinut că, procedând în acest mod, inculpaţii au prejudiciat bugetul de stat cu sume reprezentând impozit pe venit şi taxă de mediu, ce rezultă din expertiza financiar-contabilă efectuată în cursul judecăţii şi că nu poate fi primită susţinerea apărătorului inculpatului A., potrivit căreia taxa de mediu nu este o obligaţie bugetară, astfel că s-ar impune ca aceste sume să fie excluse din prejudiciul total.

S-a reţinut că, potrivit art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, „Contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare”.

Raportat la textul de lege mai sus menţionat, instanţa de fond a apreciat că eludarea dispoziţiilor legale privind plata acestei contribuţii, care are regimul unei obligaţii fiscale, răspunde cerinţelor art. 9 din Legea nr. 241/2005. S-a reţinut, cu privire la aspectul ce formează obiectul sesizării, că faptele inculpaţilor care au vizat şi înfăptuit activităţi materiale concretizate în crearea şi sprijinirea unui circuit comercial şi financiar fictiv, prin interpunerea unor societăţi comerciale cu comportament tipic celor „fantomă”, în numele cărora au fost emise documente false de livrare de deşeuri de metale feroase, neferoase şi electrice, decontate la plată în sistem interbancar prin retragerea de numerar bănesc în baza unor justificări nereale, cu consecinţele ascunderii şi disimulării originii ilicite şi a adevăratului proprietar al mărfurilor rulate, în valoare totală de 15.971.860,93 lei (în condiţiile în care deşeurile metalice erau încărcate în mod nereal pe facturile emise de societăţile comerciale, de tip „fantomă”, referite ca furnizori pentru societatea comercială B., deşi ele erau aduse aici de alte persoane fizice sau entităţi cu comportament de persoane fizice), şi, implicit, a sumelor de bani puse în circulaţie cu acest temei, ale eludării obligaţiilor de plată către bugetul consolidat al statului (constând în cotele de 16% cu titlu de impozit pe venit şi 3% contribuţie la fondul de mediu), în cuantum total de 2.701.855 lei, şi ale însuşirii acestei sume de bani în interesul membrilor grupului infracţional constituie infracţiunile de creare a unui grup infracţional organizat, aderare la acesta şi sprijinire a sa, evaziune fiscală şi complicitate la evaziune fiscală în forma calificată, prevăzute de art. 367 alin. (1) şi (2) din Codul penal, art. 48 din Codul penal, raportat la art. 9 alin. (1) lit. a), b) şi c), alin. (2) şi (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) din Codul penal, cu aplicarea finală a art. 38 alin. (1) din Codul penal.

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond au declarat apel DIICOT – Biroul Teritorial Buzău şi inculpaţii, precum şi partea civilă Ministerul Mediului şi Schimbărilor Climatice – Administraţia Fondului pentru Mediu şi partea responsabilă civilmente societatea comercială B, încheierea de sesizare necuprinzând menţiuni cu privire la motivele de apel formulate şi la argumentele invocate în sprijinul acestora.

În faţa instanţei de apel, apelantul-inculpat A. a formulat cererea de sesizare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menţionate în preambul. III. Dispoziţiile legale supuse interpretării

Legea nr. 241/2005: „Art. 2. – În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos se definesc după cum urmează: (…) e) obligaţii fiscale – obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală; (…)” „Art. 9. – (1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; (…).

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 [forma în vigoare la data săvârşirii faptelor]: ” Art. 9. – (1) Veniturile Fondului pentru mediu se constituie din: a) o contribuţie de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică. Sumele se reţin prin stopaj la sursă de către operatorii economici care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor, care au obligaţia să le vireze la Fondul pentru mediu; (…)” NOTĂ: În prezent, dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, astfel cum au fost modificate prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2019 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu şi pentru modificarea şi completarea Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2019), au următorul conţinut: „a) o contribuţie de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor, obţinute de către deţinătorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică. Sumele se reţin la sursă de către operatorii economici care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor, care au obligaţia să le vireze la Fondul pentru mediu;”. IV. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Inculpaţii, prin apărători, au apreciat că cererea de sesizare este admisibilă, iar pe fondul problemei au susţinut că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3%, nu reprezintă o obligaţie fiscală, în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, deci nu pot face obiectul unei infracţiuni de evaziune fiscală.

Reprezentantul Ministerului Public a apreciat că cererea de sesizare este admisibilă şi că se impune admiterea ei şi sesizarea instanţei supreme în vederea dezlegării problemei de drept invocate. V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea

Cu privire la admisibilitatea sesizării, instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 475 din Codul de procedură penală pentru declanşarea acestei proceduri.

S-a arătat astfel că: – instanţa de apel este învestită cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; – de lămurirea chestiunii de drept enunţate depinde soluţionarea pe fond a cauzei, având în vedere că se impută inculpaţilor, pentru reţinerea în sarcina acestora a infracţiunii de evaziune fiscală în forma de participaţie a autoratului sau a complicităţii, după caz, printre altele, inclusiv eludarea obligaţiei de plată către bugetul consolidat al statului a cotei de 3% contribuţie la Fondul pentru mediu; – problema de drept este nouă, iar instanţa supremă nu a mai statuat asupra acesteia şi nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare; – chestiunea de drept este una veritabilă, în accepţiunea conferită de practica judiciară a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, în sensul că sunt supuse interpretării instanţei supreme dispoziţii legale despre care se poate aprecia că sunt neclare, echivoce şi că ar putea da naştere mai multor soluţii.

În ceea ce priveşte chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării, instanţa de trimitere a arătat că aceasta constă în a stabili dacă acţiuni sau inacţiuni dintre cele prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, prin care se urmăreşte sustragerea de la obligaţia de plată a contribuţiei de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005, în condiţiile în care această din urma infracţiune implică existenţa scopului sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, iar obligaţiile fiscale sunt definite de art. 2 lit. e) din aceeaşi lege ca fiind „obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură fiscală”, în care nu se încadrează, în opinia completului care a formulat sesizarea, contribuţia de 3% în discuţie.

Instanţa de trimitere a constatat că obligaţia de plată către Fondul pentru mediu a contribuţiei de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase nu este prevăzută de Codul fiscal sau de către Codul de procedură fiscală, aşa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005.

Pe de altă parte, s-a arătat că art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 statuează următoarele: „Contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare” [la data la care se reţine că s-ar fi săvârşit activitatea infracţională, trimiterea se făcea la dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003)].

S-a susţinut că, în pofida dispoziţiei de trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementate de Codul de procedură fiscală, obligaţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu devine o obligaţie fiscală, în sensul Legii nr. 241/2005, neputându-se angaja răspunderea penală sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală.

Curtea de Apel Ploieşti a făcut trimitere şi la dispoziţiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, potrivit cărora una dintre principalele atribuţii ale Administraţiei Fondului pentru Mediu, entitatea care răspunde de gestionarea Fondului, este aceea de a preveni evaziunea fiscală în ceea ce priveşte taxele şi contribuţiile la Fondul pentru mediu; prin urmare, există posibilitatea comiterii infracţiunii de evaziune fiscală în materia taxelor şi contribuţiilor la Fondul pentru mediu; aceeaşi instanţă a constatat însă că această dispoziţie a fost introdusă în cursul anului 2016, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2016 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 96/2018, ulterior epuizării pretinsei activităţi infracţionale a inculpaţilor din cauza judecată. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

În urma consultării evidenţelor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în jurisprudenţa Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a fost identificată Decizia nr. 4.015 din 28 octombrie 2014, referitoare la natura juridică a contribuţiilor la Fondul pentru mediu, care poate prezenta relevanţă pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul sesizării, însă există o vastă jurisprudenţa în materie fiscală privind contestaţiile împotriva deciziilor Administraţiei Fondului pentru Mediu, natura juridică a contribuţiilor la acest fond, de creanţe bugetare (asimilate celor fiscale), nefiind contestată.

De asemenea, la nivelul Secţiei penale a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au fost identificate deciziile nr. 195/2017, nr. 1.974/2014 şi nr. 2.216/2013 referitoare la angajarea răspunderii penale pentru infracţiuni de evaziune fiscală (inculpaţii fiind obligaţi la despăgubiri civile inclusiv constând în contribuţia la Fondul pentru mediu); prin Decizia nr. 1.661/2014 s-a reţinut că „în drept, fapta inculpatului M.I., care în calitate de administrator al S.C. R. S.R.L… , în perioada mai-noiembrie 2008 nu a condus evidenţa contabilă, nu a calculat, nu a declarat şi nu a virat la bugetul consolidat de stat impozitul pe profit şi fondul de mediu reţinut prin stopaj la sursă, ascunzând astfel sursa impozabilă decurgând din tranzacţiile neevidenţiate, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005”.

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată au comunicat puncte de vedere referitoare la chestiunea de drept supusă dezlegării, unele însoţite de jurisprudenţă, din analiza cărora rezultă următoarele orientări:

Unele instanţe au apreciat că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din această lege.

S-a arătat în acest sens că obligaţia de plată către Fondul pentru mediu a contribuţiei de 3%, în discuţie, nu este prevăzută de Codul fiscal sau Codul de procedură fiscală, aşa cum prevede art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, însă, în conformitate cu art. 12 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, „contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu, se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat”, ceea ce denotă că veniturile la Fondul pentru mediu pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală, în modalitatea normativă reglementată de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţa a Guvernului nr. 196/2005 urmează deci, conform art. 12 alin. (1) din acelaşi act normativ, regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Legea nr. 207/2015, iar art. 1 pct. 27 din această lege prevede că obligaţia fiscală este obligaţia de plată a oricărei sume ce se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie; aşadar, veniturile reglementate de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 sunt obligaţii fiscale. 41. Şi-au exprimat punctul de vedere/opinia, respectiv s-au pronunţat în acest sens următoarele instanţe: – curţile de apel Bucureşti [(majoritar) Secţia I penală – Decizia nr. 153 l/A din 17.10.2016 şi Secţia a II-a penală – deciziile nr. 1.387/A din 11.10.2017, nr. 1.551/A din 11 decembrie 2014, nr. 491/A din 29.03.2017, nr. 760/A din 18 mai 2017, nr. 882/A din 19.06.2019 şi nr. 1.545/A din 28 noiembrie 2018)], Galaţi (Secţia penală şi pentru cauze cu minori), Piteşti (Secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie) şi Constanţa (Secţia penală şi pentru cauze penale cu minori şi de familie – deciziile nr. 61/P din 19 aprilie 2013 şi nr. 813/P din 3 decembrie 2014); – tribunalele Bacău, Braşov (pentru minori şi familie), Călăraşi (Secţia penală), Ilfov [(majoritar) Secţia penală – Sentinţa nr. 317/F din 29.11.2016 şi nr. 135/F din 26.06.2015)], Giurgiu (Secţia penală), Buzău (Secţia penală – Sentinţa nr. 107 din 31 octombrie 2018), Suceava (Secţia de contencios administrativ şi fiscal) şi Constanţa (Secţia penală – Sentinţa nr. 432 din 12 octombrie 2012); – judecătoriile Moineşti şi Oneşti.

Alte instanţe, dimpotrivă, au considerat că veniturile la Fondul pentru mediu constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, nu constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, în consecinţă, nu pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

S-a argumentat că respectiva contribuţie pentru mediu nu intră în categoria obligaţiilor fiscale prevăzute de art. 2 din Legea nr. 241/2005, Fondul pentru mediu fiind un instrument economico-financiar destinat susţinerii şi realizării proiectelor şi programelor pentru protecţia mediului şi pentru atingerea obiectivelor Uniunii Europene în domeniul mediului şi schimbărilor climatice, în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare, conform art. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.

Potrivit art. 2 lit. a) din Legea nr. 241/2005, bugetul consolidat al statului, la care se referă infracţiunea de evaziune fiscală, are în vedere ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Fondul pentru mediu nu este componentă a sistemului bugetar, ci este un fond separat, alimentat din bugetul de stat prin virarea contribuţiilor reţinute ca urmare a calculării taxei de mediu asupra veniturilor obţinute, stopajul se realizează la sursă, iar obligaţia de plată revine operatorului economic care derulează activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor.

Mai mult, deşi contribuabilul este cel care obţine venituri (ca urmare a vânzării de deşeuri feroase şi neferoase, bunuri destinate dezmembrării), veniturile obţinute au în vedere, în mod obligatoriu, doar sumele rămase după scăderea impozitelor şi a contribuţiei pentru mediu, întrucât contribuţia este colectată prin stopaj la sursă. Operatorului economic care desfăşoară activităţi de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor (autorizat în acest sens de fiecare dată) îi revine obligaţia să vireze la Fondul pentru mediu sumele colectate la momentul achiziţionării deşeurilor de la generatorul acestora.

De asemenea s-a arătat că plătitorul obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat; prin urmare, şi dacă s-ar aprecia că Fondul de mediu face parte din bugetul consolidat al statului, fiind vorba de o contribuţie ce se colectează direct la sursă, obligaţia de a fi virată către acest Fond aparţine operatorului economic care este obligat să o stabilească şi să o reţină, anterior efectuării de plăţi (de a acorda veniturile) către contribuabil.

Reţinerea şi nevirarea de către cel care avea obligaţia stopării sumelor reprezentând contribuţii pentru mediu ar putea constitui infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 (text declarat neconstituţional), această infracţiune fiind apreciată în raport cu dispoziţiile art. 3 alin. (3) lit. m) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005.

Necalcularea de către operatorul economic însărcinat cu stabilirea şi reţinerea contribuţiei pentru mediu nu se sancţionează potrivit art. 9 din Legea nr. 241/2005, întrucât nu este vorba de o ascundere a sursei sau a bunului impozabil, în condiţiile în care celelalte impozite datorate statului (impozitul pe venit în cazul de faţă) au fost stabilite şi înregistrate contabil [art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005], aspectul putând constitui contravenţie.

Simpla trimitere la regimul juridic al impozitelor, taxelor şi contribuţiilor din cuprinsul art. 12 alin. (1) al Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 nu este în măsură a conferi valenţe infracţionale, încadrabile sub imperiul dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 241/2005, conduitei generatorului de deşeuri metalice feroase sau neferoase, persoană fizică sau juridică, de a nu plăti către Fondul pentru Mediu contribuţia egală cu 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deşeuri. 50. Şi-au exprimat punctul de vedere/opinia în acest sens Curtea de Apel Braşov şi tribunalele Braşov, Ialomiţa (Secţia penală), Teleorman (Secţia penală) şi Prahova (Secţia penală). VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a instanţelor europene

În jurisprudenţa instanţei de contencios constituţional au fost identificate următoarele decizii, care prezintă relevanţă pentru dezlegarea problemei de drept ce face obiectul analizei: Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 495 din 6 iulie 2015, Decizia nr. 817 din 24 noiembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 130 din 19 februarie 2016, Decizia nr. 871 din 10 decembrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 154 din 29 februarie 2016, Decizia nr. 446 din 28 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 604 din 9 august 2016, Decizia nr. 634 din 17 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 1 februarie 2018, şi Decizia nr. 850 din 13 decembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 228 din 25 martie 2019.

Pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a aflat Cauza C-104/17Cali Esprou – S.R.L. împotriva Administraţiei Fondului pentru Mediu, soluţionată prin Hotărârea din 15 martie 2018, prin care – în contextul interpretării art. 15 din Directiva nr. 94/62/CE a Parlamentului European şi a Consiliului privind ambalajele şi deşeurile de ambalaje -s-a statuat cu privire la o altă contribuţie la Fondul pentru mediu, prevăzută tot de art. 3 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, instanţa europeană reţinând, la paragraful 38, următoarele: „În plus, deşeurile trebuie considerate produse în sensul articolului 110 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iulie 1992, Comisia/Belgia, C-2/90, EU:C:1992:310, punctele 25-28). (…). 40. În consecinţă, contribuţia în discuţie în litigiul principal constituie un impozit intern în sensul articolului 110 TFUE.” (Articolul 110 TFUE interzice fiecărui stat membru să aplice produselor celorlalte state membre impozite interne mai mari decât cele care se aplică produselor naţionale similare – n.r.). VIII. Punctul de vedere al Direcţiei legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Cu Adresa nr. 237 din 4.03.2020, Direcţia legislaţie, studii, documentare şi informatică juridică din cadrul instanţei supreme şi-a exprimat opinia, în sensul că, în absenţa prevederii contribuţiei la Fondul pentru mediu în Codul fiscal şi în Codul de procedură fiscală, includerea acesteia în sfera noţiunii de obligaţii fiscale, în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, implicit, în sfera de aplicare a normei de incriminare cuprinse în art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 echivalează cu o interpretare extensivă a normei de incriminare, prin analogie, în defavoarea persoanei acuzate, interpretare care contravine art. 7 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

S-a arătat că, în realitate, contribuţia la Fondul pentru mediu de 2% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor (contribuţia anterioară la Fondul pentru mediu de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase), neprevăzută în Codul fiscal şi în Codul de procedură fiscală, constituie o contribuţie cu reţinere la sursă, care intra sub incidenţa vechilor dispoziţii ale art. 6 din Legea nr. 241/2005, declarate neconstituţionale prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 363 din 7 mai 2015. IX. Răspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin Adresa nr. 2.952/C/3308/III-5/2019 din 7 februarie 2020, Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar penal nu se află în lucru nicio sesizare în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problema de drept supusă dezlegării; de asemenea, prin concluziile scrise formulate, Ministerul Public apreciază că veniturile la Fondul pentru mediu, constând în contribuţia de 3% din veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase, obţinute de către generatorul deşeurilor, persoană fizică sau juridică, reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, constituie obligaţie fiscală în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, pot face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005.

În susţinerea acestei opinii s-a arătat că, potrivit preambulului şi expunerii de motive ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, scopul adoptării acestui act normativ a fost determinat, printre altele, de necesitatea clarificării regimului juridic al veniturilor din care se constituie Fondul pentru Mediu, prin instituirea aplicabilităţii prevederilor Codului de procedură fiscală, precum şi reglementarea atribuţiilor Administraţiei Fondului pentru Mediu în ceea ce priveşte activitatea de declarare, constatare, control, colectare, soluţionare a contestaţiilor şi executare silită a contribuţiilor datorate Fondului pentru mediu.

În acest sens, pe lângă dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 [în redactarea primită conform modificărilor aduse prin art. I pct. 19 din Legea nr. 167/2010 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 15/2010 pentru modificarea art. 13 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005] care stabilesc că „sumele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. a), b), e) şi f) se declară şi se plătesc lunar de către persoanele juridice şi fizice care desfăşoară activităţile respective, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a desfăşurat activitatea”, art. 12 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ statuează într-o redactare clară, lipsită de echivoc că, pe de o parte, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administraţia Fondului şi urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi, pe de altă parte, că administrarea contribuţiilor, taxelor, penalităţilor şi a altor sume ce constituie venituri ale Fondului pentru mediu, inclusiv declararea, stabilirea, verificarea, colectarea, soluţionarea contestaţiilor, precum şi îndeplinirea măsurilor asigurătorii şi procedura de executare silită se realizează de Administraţia Fondului în conformitate cu dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003.

S-a învederat că, atât în perioada indicată în actul de sesizare, cât şi în prezent, contribuţiile, taxele, penalităţile şi alte sume care constituie venituri ale Fondului pentru mediu au fost şi sunt supuse regimului general de administrare instituit prin Codul de procedură fiscală pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat.

Normele conţinute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 (ca lege specială) consacră vocaţia Codului de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, respectiv Legea nr. 207/2015 – în prezent) de a reprezenta dreptul comun aplicabil sub toate aspectele care interesează administrarea contribuţiilor şi taxelor de mediu, printre care şi contribuţia aflată în discuţie, ceea ce se află în deplin acord cu prevederile art. 2 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 [corespunzător art. 2 alin. (1) din Legea nr. 207/2015] care stabilesc aplicabilitatea, cu titlu de lege generală, a Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

Aşadar, apare ca fiind lipsită de relevanţă juridică împrejurarea că, potrivit legii speciale (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005), contribuţia prevăzută de art. 9 lit. a) constituie venit la Fondul pentru mediu, iar nu la bugetul general consolidat, de vreme ce, printr-o dispoziţie expresă a legii speciale [art. 12 alin. (1) şi (2) din ordonanţă], se face trimitere la Codul de procedură fiscală care va fi aplicabil, ca lege generală, sub toate aspectele referitoare la administrarea taxelor şi contribuţiilor instituite prin legea specială, sub rezerva, bineînţeles, a aspectelor care primesc, în cadrul acesteia din urmă, o reglementare distinctă, derogatorie.

Pe de altă parte, în sensul definiţiei legale conţinute de art. 1 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (corespunzător art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015), administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat constă într-un ansamblu de activităţi desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

În cadrul raporturilor juridice ce se nasc în legătură cu administrarea creanţelor fiscale, există, în sarcina contribuabililor şi, după caz, a plătitorilor, o serie de obligaţii fiscale, enumerate de art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, ce au ca obiect următoarele conduite: a) declararea bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; b) calcularea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi fiscale a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; c) plata la termenele legale a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat; d) plata dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plată accesorii; e) calcularea, reţinerea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, a impozitelor şi contribuţiilor care se realizează prin stopaj la sursă; f) îndeplinirea oricăror altor obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.

În virtutea normei de trimitere conţinute de art. 12 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 la prevederile Codului de procedură fiscală, obligaţiile fiscale prevăzute de acesta din urmă sunt pe deplin aplicabile şi contribuabililor/plătitorilor taxelor şi contribuţiilor prevăzute de ordonanţă sub toate aspectele care nu au primit o reglementare distinctă în cadrul acesteia din urmă.

Or, nicio prevedere din ordonanţă nu derogă de la regimul general de administrare a creanţelor fiscale, astfel cum acesta a fost reglementat în Codul de procedură fiscală.

În acest context, obligaţiile instituite în sarcina plătitorilor privind contribuţiile la Fondul pentru mediu, prin art. 11 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, dau expresie unei componente a administrării fiscale şi constituie, în realitate, o particularizare, în cadrul legii speciale, a obligaţiei prevăzute de art. 22 lit. e) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, de a calcula, reţine şi înregistra în evidenţele contabile şi de a plăti, la termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursă. Aşadar, şi în privinţa acestei contribuţii, există în sarcina plătitorilor toate obligaţiile fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală în legătură cu administrarea creanţelor fiscale.

În susţinerea faptului că taxele şi contribuţiile prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 au natura unor creanţe fiscale principale, a fost invocată şi Decizia nr. 14 din 22 iunie 2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, susţinându-se că argumentele pentru care instanţa supremă a stabilit natura fiscală a taxei pe poluare pentru autovehicule se regăsesc pe deplin şi în privinţa contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, avându-se în vedere atât sediul normativ comun, cât şi identitatea de regim juridic aplicabil din perspectiva administrării lor fiscale.

Aşadar, contribuţia prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 constituie o creanţă fiscală principală, supusă, din perspectiva administrării sale, prevederilor Codului de procedură fiscală, aplicabil în temeiul normei de trimitere conţinute de art. 12 alin. (1) şi (2) din ordonanţă.

Desfăşurarea unor activităţi economice de colectare şi/sau valorificare a deşeurilor metalice feroase şi neferoase, de către operatori economici, dă naştere, în sarcina acestora, în calitate de plătitori ai contribuţiei, obligaţiei legale de a reţine prin stopaj la sursă, de a declara şi vira lunar la Fondul pentru mediu, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au desfăşurat activitatea, sumele aferente unei cote de 3% din veniturile realizate din vânzarea acestor deşeuri, inclusiv a bunurilor destinate dezmembrării.

În acest context se naşte un raport juridic de procedură fiscală, în conţinutul căruia intră obligaţia plătitorului contribuţiei de a avea o anumită conduită în legătură cu administrarea creanţei fiscale căreia contribuţia respectivă îi dă expresie, conduită în care se regăsesc obligaţii ce au ca obiect: înregistrarea fiscală; declararea veniturilor supuse contribuţiei; stabilirea prin calcularea şi înregistrarea în evidenţele contabile şi fiscale a cuantumului contribuţiei, reţinerea prin stopaj la sursă şi plata în termenele legale a contribuţiei; plata accesoriilor creanţei fiscale principale.

Prin urmare, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 12 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 cu prevederile art. 1 alin. (2) şi (3), art. 21 şi art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 rezultă, cu suficientă claritate, natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 şi aplicabilitatea, în privinţa administrării acesteia, a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală pentru contribuabili şi/sau plătitori.

S-a arătat că aceeaşi concluzie se desprinde şi din observarea scopului adoptării Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005, astfel încât rezultatele interpretării logice-sistematice şi ale interpretării teleologice sunt perfect convergente, din perspectivele care interesează natura fiscală a contribuţiei analizate şi supunerea acesteia regimului procesual fiscal de drept comun, în completarea celui instituit prin actul normativ special care o consacră.

Pe de altă parte, s-a subliniat că, în sensul definiţiei conţinute de art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie obligaţii fiscale obligaţiile prevăzute de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală şi că obiectul juridic special comun al infracţiunilor de evaziune fiscală, incriminate prin art. 9 alin. (1) lit. a), b), c) din această lege, îl constituie relaţiile sociale privind activităţile economico-financiare ale căror naştere, desfăşurare şi dezvoltare normale depind de apărarea împotriva oricăror atingeri aduse stabilirii corecte a stării de fapt fiscale, colectării taxelor, impozitelor şi contribuţiilor şi îndeplinirii obligaţiilor fiscale, indiferent că este vorba despre obligaţii de drept fiscal substanţial ori procedural.

Acestor relaţii sociale li se aduce atingere prin acţiuni de: ascundere de la impozitare sau taxare a materiei impozabile; neevidenţiere în documentele legale a operaţiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate ori prin evidenţierea în documentele legale a unor cheltuieli nereale sau a unor operaţiuni fictive. Relaţiile sociale ocrotite prin normele de incriminare privesc, aşadar, stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, în vederea îndeplinirii obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor persoane, ceea ce, în esenţă, se circumscrie administrării creanţelor fiscale, astfel cum s-a statuat în jurisprudenţa de unificare.

Or, având în vedere natura fiscală a contribuţiei prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 196/2005 şi existenţa, în sarcina plătitorilor acesteia, a obligaţiilor fiscale, prevăzute de art. 22 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, de înregistrare, evidenţiere corectă în documentele contabile şi fiscale a elementelor pe baza cărora se determină cuantumul contribuţiei, s-a arătat că încălcarea, cu intenţie calificată, a acestor obligaţii, în modalităţile stabilite în norme