ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3685/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată/ Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L. în insolvență a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea deciziei nr. 257/28.07.2017 emisă de pârâtă și obligarea pârâtei la soluționarea contestațiilor administrative înregistrate la Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. A-SLP x/09.05.2017 și A-SLP x/09.06.2017 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.03.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș – Activitatea de Inspecție Fiscală și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8206/12.04.2017. 1.

Hotărârea pronunțată in cauză Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin Setința nr. 395 din 8 decembrie 2017, a Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și, pe cale de consecință, a anulat Decizia nr. 257/28.07.2017 privind soluționarea contestațiilor reclamantei și a obligat pârâta la soluționarea contestațiilor formulate de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/14.03.2017, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8206/12.04.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca. 1.

Calea de atac exercitată și motivele de recurs înfățișate Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în condițiile art. 493 C. proc. civ. După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic litigios, prin argumentele prezentate în susținerea motivelor de nelegalitate, în contextul reiterării succinte a situației de fapt generatoare a prezentului litigiu, recurenta a făcut trimitere la normele de drept prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Subsumat motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în esență, recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea instanței de fond este o consecință a aplicării greșite a normelor de drept material, respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Astfel, arată recurenta, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureș, Sesizarea penală nr. 759/20.03.2017 cu Procesul-verbal nr. x/15.03.2017 ale cărui constatări se regăsesc și în Raportul de inspecție fiscală nr. x/14.03.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/14.03.2017 contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Recurenta artată că speța se circumscrie jurisprudenței europene ilustrată în cauza C-225/02 Halifax și alții, CEJ precizând următoarele:" atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacții nu ar trebui luate în considerare; orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația normală care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită." În continuare, recurenta a susținut că practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130/04.12.2012 pronunțată de I. C. civ..J., prin care instanța menține decizia de suspendare a soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, Ea existența unei fraude de tip carusel în care este parte și societatea reclamantă, instanța apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluționa contestația administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită și pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere. Arată recurenta că până la finalizarea laturii penale, în mod corect, s-a dispus suspendarea soluționări cauzei pentru suma de 2.968.205 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită prin Decizia de impunere nr. x/14.03.2017. Referitor la suma de 1.098.356 RON reprezentând penalități de întârziere și dobânzi calculate prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8206/12.04.2017, aferente debitului stabilit prin Decizia de impunere nr. x/14.03.2017, învederează instanței ca, prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8206/12.04.2017 organele fiscale din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca au calculat în temeiul art. 98 lit. c) și art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, accesorii în sumă de 1.098.494 RON aferente debitelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/14.03.2017. Conform prevederilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare: "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: [...] b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți." In fine, susține recurenta, din interpretarea textului de lege menționat mai sus, rezultă că procedura de soluționare a contestației se poate suspenda, prin decizie motivată, în condițiile în care soluționarea contestației depinde de obiectul unei alte judecăți. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. în insolvență a formulat întâmpinare, în termen de 30 de zile de la data comunicării cererii de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței atacate. În esență, a susținut că, raportat la faptul că materialul probator administrat în cauză, relevă faptul că în speță nu sunt îndeplinite cerințele legale privind îngrădirea drepturilor si libertăților fundamentale ale omului. În subsidiar, a reiterat și apărarea în sensul că în conformitate cu Raportul de inspecție fiscala, în speța nu se ridica problema realității operațiunilor desfășurate de societate și a modului de înregistrare a acestora in contabilitate ci doar că ar fi fost "beneficiara" unor avantaje fiscale privind taxa pe valoare adăugată, întrucât a efectuat livrări intracomunitare de valori apropiate TVA-ului de colectat plătit la stat, fapt deloc interzis de legislația fiscală. Apreciază că organul fiscal deține toate elementele necesare soluționării contestației fără a fi necesară soluția organelor penale. 1.

Procedura în fața instanței de recurs Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 18 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) – (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Ulterior, având în vedere dispozițiile art. 415 pct. 4 din C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României/art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgență pe teritoriul României, în baza art. 66 alin. (1) pct. 1 lit. a) și art. 147 din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și a art. 111 alin. (5) din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești aprobat prin Hotărârea nr. 1375/2015 a Consiliului Superior al Magistraturii, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 22 iulie 2020. În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed: Considerentele Curții de apel sunt judicioase, reflectând aplicarea adecvată a cadrului normativ la situația de fapt care se degajă din înscrisurile administrate. Înalta Curte remarcă mai întâi că recursul de față nu combate punctual argumentele Curții de apel, ci reiterează practic susținerile formulate în fața instanței de fond, afirmând, cu titlu general, că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii. De asemenea, cele reclamate de către recurentă sunt elemente care țin de temeinicia admiterii acțiunii de către instanța de fond, interpretarea probelor, a chestiunilor de fapt, ținând de aprecierea suverană a instanțelor de fond. Atributul esențial al instanței de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speță, nu există critici de nelegalitate în sensul exigențelor art. 488 alin. (1) C. proc. civ.., care să vizeze încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Pe calea recursului de față, recurenta s-a prevalat în mod explicit de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.,când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu precădere, Curtea subliniază că exced controlului de nelegalitate în recurs referirile recurentei la situația de fapt ce se impune a fi stabilită pe bază de probe, acestea prezentând relevanță numai în ipoteza în care criticile de nelegalitate sunt apte să determine casarea deciziei civile cu rejudecarea fondului. Procedând în continuare la analiza criticilor formulate, Curtea constată însă că acestea nu sunt apte a determina reformarea deciziei recurate. Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 257 din 28 iulie 2017, prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de intimată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 14.03.2017 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș – Activitatea de Inspecție Fiscală și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 8206/12.04.2017pentu suma de 1.098.494 . Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Maramureș au transmis Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 14 martie 2017 și Decizia de impunere nr. x din 14.03.2017, contestate, Tribunalului Maramureș, sesizarea penală nr. 759/2017 în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive al infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Argumentele expuse de către curtea de apel se centrează pe art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, care de altfel reprezintă și reglementarea în baza căreia recurenta a înțeles să suspende soluționarea contestațiilor înregistrate de r intimată la Direcția Generală de soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. A-SLP x/09.05.2017 și A-SLP x/09.06.2017. Temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat Textul de lege prevede: art. 277 alin. (1)" Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Instanța reține că nu este suficient ca acțiunea sau inacțiunea contribuabilului să întrunească elementele unei infracțiuni pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală, ci, pentru a se putea dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, este necesar ca fapta investigată penal să pună în dubiu direct sau indirect însăși obligația fiscală reținută în sarcina contribuabilului. În speță, infracțiunea cu privire la care au fost sesizate organele de urmărire penală trebuie să privească mijloacele de probă, condiție prevăzută expres de textul de lege, nu justifică legătura de cauzalitate între faptele cu care a fost sesizat organul de urmărire penală și obligațiile fiscale pretins încălcate de intimată, prejudiciul de natură fiscală putând fi stabilit în cadrul contestației administrative, independent de reținerea sau nu în cauza unei fapte de natură penală care să întrunească elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală . În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curtea a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența suspendării în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 pronunțată de ICCJ – secția de contencios administrativ și fiscal). Mai mult decât atât, potrivit textului legal, infracțiunea pentru care organul fiscal sesizează organele de urmărire penală, trebuie să aibă ca obiect mijloacele de probă utile pentru stabilirea bazei de impozitare, iar în cauza de față, infracțiunea pentru care a fost sesizat Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureș se referă la fondul raporturilor fiscale și nu afectează procedura de soluționare a contestației. Astfel, în motivarea deciziei de suspendare se arată generic că organele de inspecție fiscală au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureș, sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, însă stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârște nu are niciun fel de înrâurire asupra realității operațiunilor economice, contestația administrativă putându-și urma cursul în paralel cu desfășurarea cercetărilor penale. III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Față de aceste considerente, reținând că instanța de fond a interpretat și aplicat corect disp. art. .277 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fisc., nefiind incident cazul de casare invocat prevăzut de art. 488 alin. (1) pct 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Curtea va respinge recursul ca nefondat.