ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3691/2011

Cadrul procesual în care a fost a fost invocată excepția de nelegalitate. Prin cererea înregistrată pe rolul Judecătoriei Moinești, reclamanta SC O.P. SA a formulat contestație la executare împotriva titlului executoriu și somației de plată nr. 200/2007, emise în baza deciziei de impunere nr. 4511/2007. Prin sentința 1502/2008, Judecătoria Moinești, a admis acțiunea, iar prin Decizia 174/2008 Tribunalul Bacău, a admis recursul formulat de Unitatea Administrativ Teritorială a comunei Țepu, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare. Prin sentința nr. 365/2010, în rejudecare, Judecătoria Moinești, a respins ca inadmisibilă contestația la executare. În cadrul recursului declarat împotriva acestei sentințe, SC O.P. SA a invocat pe cale de excepție nelegalitatea deciziei de impunere nr. 4511 din 11 octombrie 2007, iar instanța de recurs, prin încheierea din 8 iunie 2010, a sesizat instanța de contencios în vederea soluționării excepției de nelegalitate. Prin sentința civilă nr. 544 din 18 octombrie 20l0 Tribunalul Bacău, a admis excepția de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 4511 din 11 octombrie 2010 emisă de Unitatea Administrativ Teritorială a Comunei Țepu. Recursul declarat de către Autoritatea Administrativ Teritorială a comunei Țepu a fost admis prin decizia nr. 390 din 4 martie 2011, sentința recurată fiind casată, cu trimiterea cauzei spre competentă soluționare în primă instanță, Curții de Apel Bacău, secția contencios administrativ fiscal, reținându-se, în baza art. 306 alin. (2) C. proc. civ. necompetența materială a Tribunalului Bacău.

Hotărârea Curții de apel. Prin sentința nr. 55 din 8 aprilie 2011, Curtea de Apel Bacău, a admis excepția inadmisibilității și a respins, ca inadmisibilă, excepția de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 4511 din 11 octombrie 2007 emisă de Unitatea Administrativ Teritorială - Comuna Țepu, în cauza privind acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC O.P. SA București, în contradictoriu cu pârâta Unitatea Administrativ Teritorială a Comunei Țepu, obligând reclamanta să plătească pârâtei suma de 3.000 lei, cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, că excepția de nelegalitate invocată de reclamantă este inadmisibilă, având în vedere că din interpretarea dispozițiilor art. 205 alin. (1) și a art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, rezultă că actele administrativ fiscale pot fi contestate numai în procedura administrativă prevăzută de art. 205, în instanță putând fi atacată doar decizia pronunțată în soluționarea căii administrative, prin urmare, în materie fiscală actele administrativ fiscale, nu pot fi contestate direct la instanța de contencios administrativ. S-a reținut în considerentele sentinței atacate că prin invocarea excepției de nelegalitate a actului administrativ fiscal ce face obiectul procedurii administrative, reclamantul tinde să renunțe la această procedură și să solicite instanței analiza legalității actului administrativ contestat. Curtea de apel, având în vedere că procedura de contestare prevăzută de art. 205 C. proc. fisc. nu este o procedură administrativ-jurisdicțională, a apreciat că reclamantul nu poate să obțină indirect efectele renunțării la procedura administrativ-jurisdicționale prevăzute de art. 6 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. Totodată, instanța de fond a constatat că, raportat la dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, numai pe cale de acțiune se poate analiza legalitatea operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat, în cauză decizia de impunere contestată fiind emisă ca urmare a raportului de inspecție fiscală ce este o operațiune administrativă prin care s-a stabilit situația de fapt fiscală, dispozițiile legale aplicabile și obligațiile contribuabilului și care nu poate fi analizată de instanță pe calea excepției de nelegalitate.

Recursul declarat de reclamantă. Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta SC O.P. SA București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9, precum și dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta a susținut că se impune casarea soluției primei instanțe, cu trimiterea spre rejudecare, întrucât: 1.Au fost interpretate greșit prevederile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 54/2004. Potrivit recurentei, hotărârea atacată intră în contradicție nu numai cu dispozițiile textului legal invocat dar și cu pct. 16 din Minuta Comisiei „Unificarea practicii judiciare” din data de 19 martie 2008, publicată pe site-ul oficial al Consiliului Superior al Magistraturii, ori cu jurisprudența Curții Constituționale. În aceste condiții, a mai afirmat recurenta, câtă vreme C. proc. fisc. reglementează doar o procedură administrativă iar nu judiciară, s-ar fi impus examinarea pe fond a excepției de nelegalitate a actului administrativ fiscal în discuție. 2 S-a ignorat caracterul nelegal al măsurii suspendării contestației administrative. Recurenta a arătat că Primarul Comunei Țepu a dispus, prin Decizia nr. 15 din 11 ianuarie 2008, suspendarea procedurii de soluționare a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 4511 din 11 octombrie 2007, până la soluționarea irevocabilă a contestației la executare. Însă, a afirmat recurenta, această dispoziție este nelegală, contravenind art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. 3. În mod nelegal instanța a considerat că, în speță, comuna Țepu nu are calitatea de „parte adversă” în sensul art. 4 alin. (1) din lege.

Excepția de nelegalitate este întemeiată. La acest punct, recurenta a reiterat toate motivele de nelegalitate prezentate primei instanțe, respectiv că decizia de impunere atacată nu respectă modelul deciziei privind creanțele datorate bugetului local; că în perioada 2006 - 2008 nu a efectuat lucrări de foraj sau excavări pe terenurile aflate în raza teritorială a comunei; că taxa pe anul 2002 ar fi fost prescrisă iar pentru restul perioadei temeiul legal indicat este greșit; că majorările de întârziere au fost calculate greșit.

Apărările formulate de intimată. Prin întâmpinare, intimata Unitatea Administrativ Teritorială a Comunei Țepu a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu cheltuieli de judecată. Răspunzând criticilor formulate de recurentă, intimata a susținut că aspectele reținute de Comisa de unificare a practicii judiciare la data de 19 martie 2008 se contrazic cu cele consemnate în minuta aceleiași comisii din data de 24 noiembrie 2010. În acest context, intimata a arătat că trebuie avute în vedere elementele concrete ale speței, respectiv faptul că decizia de impunere nr. 4511 din 11 octombrie 2007 este un act administrativ fiscal a cărui legalitate se poate examina doar în cadrul procedurii reglementate de art. 205 și 218 C. proc. fisc. Un punct importat în întâmpinarea intimatei îl reprezintă faptul că aceeași recurentă a mai avut un litigiu similar cu Comuna Țepu, finalizat prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 3227 din 2 iunie 2011, prin care i s-a respins recursul ca nefondat. Or, a arătat intimata, o interpretare diferită a acelorași norme legale ar însemna încălcarea dreptului său la un proces echitabil, precum și a art. 14 din Convenție, citând cauza B. c. României. II. Considerentele Înaltei Curți, asupra recursului. Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor cuprinse în întâmpinare, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte, constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante. Excepția de nelegalitate invocată de recurenta-reclamantă SC O.P. SA în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004 vizează decizia de impunere nr. 4551/2007 emisă de Comuna Țepu – Compartimentul de administrare fiscală și control financiar, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale în cuantum de 1.851.484 lei, reprezentând taxa de foraje și excavări și majorări de întârziere. Prima instanță a reținut, în esență, că nu este admisibilă excepția de nelegalitate a unui act administrativ fiscal, partea fiind obligată să parcurgă procedura de contestare prevăzută de art. 205 și 218 din O.G. nr. 92/2003. Această soluție este legală. Răspunzând punctual criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele: 1.1. Referitor la interpretarea prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În accepțiunea recurentei, sintagma „poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces” utilizată de legiuitor în cuprinsul textului de lege enunțat, trebuie interpretată în sensul că decizia de impunere poate fi examinată pe calea procedurală a excepției de nelegalitate invocată direct în etapa contestației la executare silită, fără a mai fi necesară parcurgerea procedurii de contestare reglementată de C. proc. fisc. Acest punct de vedere nu poate fi primit. Prima instanță a reținut corect că potrivit art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 împotriva titlului de creanță se formulează contestație administrativă, în instanță putând fi atacată, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 numai decizia pronunțată în soluționarea contestației. Acceptarea tezei potrivit căreia legalitatea unui act administrativ fiscal ar putea fi cenzurată și în cadrul unei contestații la executare silită pe calea excepției reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004, contravine principiilor fiscalității enunțate la art. 3 lit. b) certitudinea impunerii și art. 3 lit. d) eficiența impunerii din C. fisc., creând premisele unei contestări sine die a titlului de creanță și, prin aceasta, a insecurității fiscale. Înalta Curte, mai observă că, în cauza de față, se ajunge la aceeași soluție, a inadmisibilității excepției de nelegalitate și prin efectul aplicării dispozițiilor de drept comun în materia contestației la executare. Astfel, potrivit art. 399 alin. (3) C. proc. civ.: „În cazul în care executarea silită se face în temeiul unui titlu executoriu care nu este emis de o instanță judecătorească, se pot invoca în contestația la executare apărări de fond împotriva titlului executoriu, dacă legea nu prevede în acest scop o altă cale de atac.” Or, după cum deja s-a arătat, împotriva titlului executoriu este reglementată exercitarea unor căi de atac specifice și, ca atare, „apărările de fond” nu pot fi invocate direct în etapa contestației la executare. Cât privește minuta Comisiei „Unificarea practicii judiciare” din data de 19 martie 2008, invocată de recurentă, Înalta Curte, reține că aceasta nu putea tranșa problema în litigiu, ci doar a consemnat rezultatul unor dezbateri mai ample care, într-adevăr, exprimau majoritar la acel moment un punct de vedere ce coincidea cu al recurentei. Ulterior însă, punctul de vedere exprimat de aceeași comisie, de exemplu în minuta din 24 noiembrie 2010, este în sensul prezentei decizii. Înalta Curte, consideră deosebit de relevantă împrejurarea că între aceleași părți s-a mai purtat un litigiu similar - având ca obiect excepția de nelegalitate a deciziei de impunere nr. 141 din 13 ianuarie 2009 emisă de comuna Țepu – în care s-a pronunțat sentința nr. 1201 din 18 februarie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, de respingere ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate, soluție menținută prin Decizia nr. 3227 din 2 iunie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, de respingere ca nefondat a recursului. În aceste condiții, după cum bine punctează intimata prin întâmpinare, soluția de respingere a recursului de față se impune cu și mai mare pregnanță, tocmai în vederea evitării divergențelor de jurisprudență la care se referă Curtea de la Strasbourg, într-o multitudine de decizii (de ex. în cauza B. c. României). 1.2.Referitor la măsura suspendării contestației administrative. Această chestiune excede cadrului procesului de față. Împrejurarea că procedura administrativă de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere atacată în paralel și cu excepția de nelegalitate a fost suspendată prin dispoziția nr. 15 din 11 ianuarie 2008 nu poate fi cenzurată decât pe calea unei acțiuni judiciare formulate în condițiile art. 218 C. proc. fisc. 1.3. Referitor la celelalte critici formulate de recurentă. În raport de considerentele expuse în analiza primului motiv de recurs, examinarea efectivă a conținutului sintagmei de „parte adversă” ori a aspectelor de fond ale excepției de nelegalitate nu mai este necesară. Prin urmare, indiferent dacă partea adversă este chiar emitentul actului ori un terț și independent de modul în care s-au calculat taxele de foraj și excavare și majorările aferente, un titlu de creanță fiscală nu poate fi verificat sub aspectul legalității pe calea excepției reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004, în cadrul unei contestații la executare promovate în condițiile art. 399 și urm. C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru considerentele expuse la pct. II.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de față ca nefondat.