ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3994/2012

Hotărârea Curții de Apel Curtea de Apel Brașov, secția comercial, contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 65 din 31 mai 2005 a admis acțiunea reclamantei SC C. SRL Brașov, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Garda Financiară Brașov, și, în consecință, a anulat Decizia nr. 176 din 21 iunie 2004 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) și Procesul-verbal nr. 503 din 24 ianuarie 2003 al Gărzii Financiare Brașov privind plata sumei de 13.201.227.636 ROL. Pentru a hotărî astfel, instanța fondului a reținut, în esență, că nu poate fi considerat venit al societății suma de 25 miliarde ROL rezultată dintr-un antecontract de vânzare-cumpărare a unui imobil, întrucât acesta nu reprezintă un act translativ de proprietate. De asemenea, a reținut instanța de fond că organele de control au aplicat greșit dispozițiile art. 4 lit. c) și ale art. 12 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, întrucât suma de 25 miliarde ROL, reprezentând un avans neîncasat, nu constituie venit din vânzarea unui activ, impozitul la această sumă nefiind datorat. În fine, a argumentat instanța că retragerea unui asociat din societate nu constituie o vânzare (cedare) de active, în sensul Legii nr. 82/1991, întrucât scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale în curs, aportate și retrase de asociați, se realizează prin alt cont decât cel de „venituri" astfel încât efectele retragerii asociatului nu sunt generatoare de impozit pe profit.

Hotărârea instanței de recurs ce formează obiectul cererii de revizuire Împotriva acestei sentințe au promovat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov în numele Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și Garda Financiară - Comisariatul Regional Brașov în baza unui mandat special. Înalta Curte de Casație și Justiție - Secția Contencios Administrativ și Fiscal, prin Decizia nr. 5458 din 15 noiembrie 2005, a admis recursurile declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, în baza mandatului și delegației de reprezentare pentru Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și de Garda Financiară - Comisariatul Regional Brașov împotriva Sentinței nr. 65/F din 31 mai 2005 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a modificat, în tot, sentința atacată și, în fond, a respins acțiunea reclamantei SC „C.” Brașov, ca neîntemeiată. Instanța de control judiciar, a reținut, așa cum reiese din considerentele hotărârii că, în speță, conform actului de voință al părților, dar și dispozițiilor legale incidente în cauză dreptul de proprietate s-a transmis la 12 iulie 2001, iar suma de 25 de miliarde de ROL (parte din preț) s-a achitat cu ordin de plată la aceeași dată. S-a constatat că la data încheierii actului de vânzare-cumpărare erau aplicabile, în materie fiscală, O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) și O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, acte normative aplicate corespunzător perioadei verificate și de către Garda Financiară. Astfel, potrivit art. 2 lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000, în sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile de plată și cele asimilate acestora efectuate de către contribuabili privind, printre altele, transferul proprietăților bunurilor imobile între contribuabili, iar conform art. 10 din același act normativ, obligația de plată a TVA ia naștere la data transferului proprietății bunurilor imobile. Cu alte cuvinte, a motivat instanța de recurs, contestatoarea datora TVA de la data de 12 iulie 2001, astfel că exonerarea contribuabilului de această taxă, efectuată de prima instanță, este nelegală, ca urmare a greșitei interpretări a dispozițiilor Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 17/2000. Referitor la Sentința civilă nr. 2157 din 13 decembrie 2004 a Tribunalului Brașov, invocată de societatea comercială în apărare, Înalta Curte a reținut că nu este relevantă pentru că, deși constată nulitatea absolută a antecontractului, nu s-a făcut dovada caracterului ei irevocabil.

Motivele cererii de revizuire La data de 5 ianuarie 2012, împotriva Deciziei nr. 5458 din 15 noiembrie 2005 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de revizuire SC C. SRL Brașov, invocând dispozițiile art. 322 pct. 5 teza a II-a din C. proc. civ. În motivarea cererii, revizuenta a arătat că după pronunțarea deciziei atacate au intervenit două hotărâri judecătorești care au stabilit irevocabil că toate constatările Gărzii Financiare Brașov referitoare la încasarea sumei de 25 miliarde ROL pentru spațiul indicat în antecontractul de vânzare-cumpărare nu corespunde realității. Instanțele comerciale, mai susține revizuenta, au confirmat susținerile sale din litigiul fiscal, în privința fictivității tuturor operațiunilor, constatând nulitatea absolută atât a operațiunii financiare materializate prin Ordinul de plată nr. 251 din 12 iulie 2001, cât și a operațiunii financiare materializate prin Ordinul de plată nr. 1 din 13 iulie 2001. Pe parcursul soluționării revizuirii, la data de 3 octombrie 2012, revizuenta și-a precizat temeiul de drept al cererii sale, arătând că acesta este conferit de dispozițiile art. 322 pct. 5 ipoteza 1 alternativa a 2-a C. proc. civ., iar nu teza a II-a cum indicase inițial din eroare. Actul nou, în sensul Codului de procedură civilă, menționat de parte, este Decizia nr. 3986 din 7 decembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția comercială, care, bazându-se pe hotărârile judecătorești irevocabile anterioare, a stabilit nulitatea absolută a antecontractului de vânzare -cumpărare.

Apărările formulate de intimați În cauză au fost citați în această calitate recurenții-pârâți din dosarul de recurs soluționat prin decizia atacată, respectiv Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și Garda Financiară - Comisariatul Regional Brașov. Prin întâmpinările formulate, atât DGFP Brașov cât și Garda Financiară, secția Județeană Brașov au arătat că nu au legitimare procesuală în cererea de revizuire. DGFP Brașov a învederat că în litigiul anterior a acționat în numele și pe seama Ministerul Finanțelor Publice, în baza unui mandat special care, la acest moment procesual, și-a încetat efectele. La rândul său, Garda Financiară, secția Județeană Brașov a precizat că potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (3) din H.G. nr. 1.324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii Financiare, Comisariatul General al Gărzii Financiare se subrogă în toate drepturile și obligațiile procesuale ale secțiilor județene și dobândește calitatea procesuală a acestora. După citarea Comisariatului General al Gărzii Financiare în calitate de intimat, prin întâmpinarea formulată, Garda Financiară, secția Județeană Brașov a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă. Potrivit intimatei, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 322 - 328 C. proc. civ., în sensul că litigiul fiscal și litigiile comerciale menționate de revizuentă au părți și obiecte diferite iar soluțiile pronunțate în acele cauze nu îi sunt opozabile. A mai arătat că instanța învestită cu cauza administrativ fiscală a apreciat corect starea de fapt și a aplicat legal temeiurile de drept raportate la aceasta în deplină concordanță cu probatoriul administrat în cauză. Ministerul Finanțelor Publice nu a formula apărări în cauză.

Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Hotărârea supusă revizuirii este Decizia nr. 5458 din 15 noiembrie 2005 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de DGFP Brașov în baza mandatului și delegației de reprezentare pentru MFP - ANAF, precum și de Garda Financiară - Comisariatul Regional Brașov împotriva Sentinței nr. 65/F din 31 mai 2005 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal pe care a modificat-o în tot în sensul respingerii acțiunii SC C. SRL Brașov, ca neîntemeiată. Temeiul revizuirii, astfel cum a fost precizat de revizuentă, îl reprezintă dispozițiile art. 322 pct. 5 alternativa 1 teza a II-a C. proc. civ., potrivit cărora revizuirea unei hotărâri dată de o instanță de recurs atunci când evocă fondul se poate cere „dacă, după darea hotărârii, s-au descoperit înscrisuri doveditoare (…) care nu au putut fi înfățișate dintr-o împrejurare mai presus de voința părților”. Înscrisul doveditor de care se prevalează revizuenta este Decizia nr. 3986 din 7 decembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție-Secția a II-a civilă, prin care, admițându-se recursul declarat de SC C. SRL Brașov împotriva Deciziei nr. 130/Ap din 12 iulie 2005 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția comercială s-a modificat această decizie, în sensul respingerii apelului pârâtei SC C.I.A. SA - C.I.A.S.I.G. SA București formulat împotriva Sentinței nr. 2157/C din 13 decembrie 2004 pronunțată de Tribunalul Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, pe care o menține. Cauza finalizată prin pronunțarea acestei decizii a avut ca obiect constatarea nulității absolute a antecontractului de vânzare-cumpărare din 11 iulie 2001, încheiat între reclamanta SC C. SRL Brașov și pârâta C.I.A.S.I.G. SA București, privind imobilul situat în Brașov, adică exact operațiunea economică analizată din perspectivă fiscală în decizia vizată de cererea de revizuire. Din considerentele Deciziei nr. 3986 din 7 decembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția a II-a civilă rezultă cu claritate caracterul fictiv al tranzacției, respectiv că „întreaga operațiune de creditare respectiv de debitare s-a efectuat doar în plan scriptic, deoarece în cursul anului fiscal 2001 banca (BPRCC) nu a avut niciodată lichidități” (considerent bazat pe Sentința comercială nr. 1085/2004 a Tribunalului București, secția a VII-a comercială, irevocabilă). De asemenea, fictivitatea operațiunii de plată a prețului a mai fost motivată și prin prisma Deciziei comerciale nr. 374 din 16 iunie 2010 a Curții de Apel București, secția a V-a comercială, irevocabilă, pronunțată în contradictoriu cu BPRC - prin lichidator judiciar și SC C.I.A.S.I.G. SA - prin lichidator judiciar, care a constatat „nulitatea absolută a operațiunii financiare încheiate între pârâta SC C.I.A.S.I.G. SA București și reclamanta SC C. SRL Brașov, materializată prin OP nr. 251 din 12 iulie 2011 precum și a operațiunii financiare încheiate între reclamanta SC C. SRL Brașov și pârâta BPRCC București materializată prin OP nr. 1 din 13 iulie 2001 și, ca urmare, dispune anularea acestor ordine de plată”. În esență, din considerentele deciziei invocate de revizuentă cu titlu de act nou, doveditor în sensul art. 322 pct. 5 C. proc. civ. rezultă atât „fictivitatea antecontractului de vânzare din data de 11 iulie 2011”, cât și „ faptul că suma de 25 miliarde ROL pe care o invocă intimata pârâtă nu a existat vreodată”. Această stare de fapt relevă calitatea înscrisului de a fi determinant fiindcă este fundamental diferită de cea reținută de instanța de contencios fiscal, prezentată rezumativ la pct. 2 din această decizie, respectiv că SC C. SRL Brașov a încheiat la data de 12 iulie 2001 o tranzacție validă, dreptul de proprietate transferându-se la cumpărător în schimbul unui preț de 25 miliarde ROL achitat cu ordin de plată la aceeași dată. Și celelalte condiții de admisibilitate impuse de norma citată sunt îndeplinite în cauză. Astfel, înscrisul nou - hotărârea judecătorească indicată, a fost pronunțată într-un litigiu pornit anterior deciziei atacate cu revizuire și nu era în putința părții să determine pronunțarea ei la o dată anterioară, spre a o putea folosi în litigiul fiscal. Apărările intimaților în sensul că hotărârea judecătorească invocată cu titlu de act nou nu le este opozabilă, fiind pronunțată într-o cauză în care organele fiscale nu au fost părți, nu poate fi primită. În limitele procedurii revizuirii, ceea ce prezintă relevanță este împrejurarea că printr-un înscris nou, în cazul de față hotărâre judecătorească, se atestă cu evidență o altă situație de fapt decât cea care a determinat pronunțarea Deciziei nr. 5458 din 15 noiembrie 2005 a acestei secții. În condițiile în care intimaților le putea fi opus în cadrul acestui motiv de revizuire orice alt înscris, cu atât mai mult ei nu pot face abstracție de o hotărâre judecătorească, asimilată în plan probator cu un înscris autentic și, prin aceasta, opozabilă erga omnes. De altfel teza intimaților este și absurdă pentru că ar conduce la concluzia antrenării procesuale a organelor fiscale în orice tip de cauză în scopul prezervării dreptului de a se invoca ulterior hotărârea astfel pronunțată într-o cerere de revizuire. Conchizând, Înalta Curte constată în temeiul art. 327 alin. (1) C. proc. civ. că revizuirea de față este fondată așa încât o va încuviința, schimbând decizia atacată în sensul respingerii recursurilor declarate, ca nefondate. În lumina noii situații de fapt relevate de hotărârea judecătorească examinată a rezultat cu pregnanță că prima instanță a evaluat corespunzător raportul juridic fiscal dedus soluționării atunci când a stabilit că în lipsa transmiterii proprietății bunului nu există fapt generator al TVA; de asemenea, neexistând un avans încasat nu pot fi incidente dispozițiile art. 12 din O.U.G. nr. 17/2000 și art. 7.9 lit. c) din H.G. nr. 401/2000 (în vigoare la data operațiunii). Pentru identitate de rațiune, în lipsa unui venit obținut din vânzarea unui activ, nu se pune nici problema datorării impozitului pe profit.