ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 777/2017

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 13 septembrie 2012, sub nr. 1867/54/2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, anularea în parte a Deciziei nr. 186 din 20 august 2012, numai cu privire la art. 1; anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F-GJ 449 din 27 aprilie 2012, respectiv numai cu privire la obligația fiscală suplimentară în valoare de 608.734 lei, reprezentând impozit pe câștigul din transferul titlurilor de valoare; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-GJ 736 din 27 aprilie 2012, respectiv numai cu privire la aceeași obligație fiscală suplimentară reprezentând impozit pe câștigul din transferul titlurilor de valoare; suspendarea executării actelor atacate până la soluționarea irevocabilă a acțiunii.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 425 din 20 noiembrie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova. Totodată, a respins cererea de cheltuieli. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) C. fisc. cu referire la prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, apreciind că impozitul se calculează, reține și se virează de către persoana juridică la care persoana fizică asociată a deținut părțile sociale. S-a arătat în sentința atacată că, în speță, în condițiile în care nu s-a ajuns la o înțelegere, respectiv un acord între asociați care să permită încheierea unui contract, nu sunt excluse de la aplicare dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) C. fisc., având în vedere că dispozițiile art. 226 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 prevăd stabilirea drepturilor asociatului retras în instanță, așa cum s-a întâmplat în cauză. În ceea ce privește nulitatea raportului de inspecție fiscală, invocată de către reclamantă, curtea de apel a constatat că inspecția fiscală desfășurată în cauză a respectat întocmai dispozițiile art. 94 și art. 96 din O.G. nr. 92/2003, fiind stabilit obiectul inspecției, acesta fiind adus la cunoștința societății verificate prin înștiințarea pentru discuția finală din data de 20 aprilie 2012, fiind menționat faptul că se va avea în vedere stabilirea impozitului pe titluri de valoare.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 425 din 20 noiembrie 2013, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, indicând incidența motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., cu referire la art. 304 1 C. proc. civ. A considerat recurenta ca instanța de fond a încălcat obligația impusă de art. 261 pct. 5 C. proc. civ., nemotivând corespunzător hotărârea pronunțata. S-a arătat că nu există nici o referire cu privire la probele administrate iar din cuprinsul sentinței nu rezultă care anume au fost considerate a fi pertinente și care au fost înlăturate, acțiunea nefiind examinată în mod echitabil, astfel cum prevede art. 6 din Convenție. Totodată, s-a susținut că instanța de fond nu a avut în vedere dispozițiile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, ale Legii 82/1991 a contabilității, cu modificările și completările ulterioare și nu a răspuns în niciun fel argumentelor din acțiunea introductivă, cu referire la existența unei retrageri de comun acord și la Sentința civilă nr. 359/2009. Cu privire la netemeinicia sentinței atacate, s-a arătat că, în speță, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 67 alin. (3) litera b) din Legea nr. 571/2003 față de societate, pentru că nu aceasta este dobânditor, părțile sociale fiind preluate de către ceilalți doi acționari, astfel cum a dispus Tribunalul Vâlcea prin Sentința civilă nr. 359/2009. S-a apreciat că instanța de fond trebuia să constate că debitorul obligației de plată este numita C., care a realizat un câștig din transferul dreptului de proprietate asupra părților sociale pe care le-a deținut în societate și pentru care a primit bunuri în care a fost inclusă și cota de 16%, reprezentând impozitul aferent acestui câștig. Prin cea de-a doua cerere de recurs, formulată în termenul legal, a fost criticată hotărârea pentru greșita aplicare a prevederilor art. 66 alin. (3) și (4) și art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc., întrucât nu a existat nicio tranzacție și nu a fost încheiat niciun contract între asociatul retras și societate, în condițiile în care, nu a existat niciun câștig din transferul dreptului de proprietate asupra părților sociale și nu a existat niciun dobânditor al părților sociale.

Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului declarat de reclamantă Prin Decizia nr. 779 din 24 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de reclamantă, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a reținut că hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale. O asemenea modalitate de abordare a motivării unei sentințe echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând incidența dispozițiilor art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ. Cum în cauză, situația de fapt nu a fost pe deplin stabilită, s-a apreciat că nu se poate proceda la judecarea fondului pricinii ca urmare a casării hotărârii, fiind necesară trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 1 aprilie 2015, sub nr. 1867/54/2012*.

Hotărârea primei instanțe, după rejudecarea cauzei Prin Sentința civilă nr. 99 din 2 martie 2016, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova. În rejudecare, prima instanță a încuviințat pentru reclamantă proba cu înscrisuri și a dispus efectuarea unei expertize contabile, cu privire la care a admis obiecțiuni, reformulate din oficiu. Pe fondul cauzei, în sensul interpretării și aplicării în cauză a dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc., cu referire la prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, astfel cum s-a statuat prin decizia de casare, prima instanță a reținut că prin Sentința nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea, s-a soluționat irevocabil retragerea celor doi asociați, persoane fizice din cadrul societății reclamante. Față de dispozițiile acestei sentințe, instanța de fond a apreciat că Hotărârea A.G.A. nr. 34/2006 nu mai prezintă nici o relevanță juridică, iar Hotărârea A.G.A. nr. 1 din 04 iunie 2010 nu face decât să recunoască efectele hotărârii judecătorești, care deja a statuat asupra redistribuirii parților sociale. Nu a fost reținută de către prima instanță opinia experților privind aplicarea retroactivă a legii referitor la stabilirea subiectului pasiv al obligației fiscale, deoarece excede competențelor lor procesuale, iar argumentele pe le-au invocat sunt greșite. S-a constatat că momentul predării bunurilor de către reclamantă este necontestat de părți și are dată certă, conform procesului-verbal de executare din data de 15 iunie 2011 al Biroul Executorului judecătoresc B. iar anterior acestei date, reclamanta a notificat cei doi creditori ai săi să se prezinte pentru a prelua bunurile ce le-au fost atribuite prin sentință. Instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc. cu referire la prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, care au incidență în cauză, conform dezlegării de drept a Înaltei Curți de Casație și Justiție, indică drept subiect pasiv al obligației fiscale pe dobânditor, dar mai instituie și alte condiționări, respectiv, înscrierea operațiunii de transfer în registrul comerțului, înscriere care nu se poate realiza fără dovada (justificarea) virării impozitului la bugetul de stat. Din interpretarea acestor texte legale rezultă că operațiunea este supusă înscrierii în registrul comerțului și este condiționată de dovedirea calculării, reținerii și virării impozitului. Cum în registrul comerțului înscrierea se face la inițiativa societății, deoarece aceasta își modifică structura, în mod clar, societatea trebuia să depună odată cu cererea și dovada determinării și virării impozitului aferent operațiunii. Or, în speță, reclamanta nu a înscris operațiunea în registrul comerțului nici până la data efectuării controlului fiscal, fapt necontestat de către părți. Operațiunea în cauză s-a efectuat după 1 ianuarie 2007, iar art. 144 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice, stabilește expres modul de calcul al impozitului și obligația persoanei juridice, în speță, reclamanta. De asemenea, atât dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc., cât și prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, fac referire la termenul de virare a impozitului, care este cel târziu data la care se depun documentele pentru înregistrarea operațiunilor respective la registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat. Referitor la existența unui "câștig" din acest transfer în patrimoniul reclamantei, instanța de fond a reținut că, noțiunea de "câștig" este folosită de legiuitor pentru determinarea valorii impozitului și nu cu referire la un folos patrimonial al unei părți. În considerarea principiului legalității derulării relațiilor comerciale și fiscale și ținând cont de specificul dreptului fiscal, ca drept public, legiuitorul poate stabili o obligație obiectivă, a colectării impozitului prin stopaj la sursă, în sarcina unei părți, ceea ce a și realizat în cauză, inclusiv prin condiționarea legată de înscrierea modificărilor în registrul comerțului. În acest sens, opiniile experților contabili care ajung la concluzia că reclamanta nu a înregistrat un câștig în cauză și deci nu se datorează impozit, sunt total neprofesionale și superficiale, iar proba cu expertiza contabilă (inițială și suplimentară) a fost apreciată de prima instanță ca nepertinentă. Totodată, curtea de apel a apreciat că obligația de calcul, reținere și virare a impozitului, care incumbă persoanei juridice, nu este afectată de modalitatea de recuperare de la foștii asociați a sumei care ar fi fost virată, deoarece aceasta ar putea să-și recupereze suma virată, în condițiile dreptului comun. Observând petitul acțiunii, instanța de fond a reținut că Raportul de inspecție fiscală nr. 449 din 27 aprilie 2012 nu este act administrativ și legalitatea sa este apreciată prin raportare la actul administrativ fiscal contestat în cauză, respectiv Decizia de impunere nr. 736 din 27 aprilie 2012. Cu privire la cererea incidentală de suspendare a executării actului administrativ fiscal, aceasta a fost soluționată separat de actualul dosar, prin decizie irevocabilă (Decizia nr. 7791 din 17 decembrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în Dosarul nr. x/54/2012/a1). Față de aceste argumente de fapt și de drept, prima instanță a apreciat că actele administrativ fiscale contestate sunt temeinice și legale și a respins acțiunea, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată. Recurenta-reclamantă a învederat că instanța de fond nu a analizat susținerile părților și nu s-a conformat tuturor îndrumărilor dispuse de instanța de recurs, formulând, în esență, următoarele critici: Raportat la prima îndrumare dată prin decizia de casare, respectiv, dacă în speță, există un transfer al unor titluri de valoare sau o înstrăinare a părților sociale care ar fi condus la un câștig generator de impozit, instanța de fond trebuia să aibă în vedere că retragerea unui asociat dintr-o societate comercială se poate realiza în conformitate cu prevederile art. 226 din Legea nr. 31/1990, fiind unilaterală, convențională sau judecătorească, și că în toate cazurile, asociatul retras nu are dreptul la o parte proporțională din patrimoniul societății, ci numai la o sumă de bani care să reprezinte valoarea acesteia. Nu există identitate între retragerea convențională a asociatului prin acordul celorlalți asociați și cesiunea tuturor părților sociale deținute de un asociat către ceilalți asociați rămași în societate iar în speță, din înscrisurile existente la dosar, rezultă că a operat o reziliere convențională parțială realizată ca urmare a acordului asociaților. Instanța de fond trebuia să motiveze în ce măsură s-a realizat un "câștig" din transferul dreptului de proprietate asupra părților sociale, la care se aplică cota de 16%, potrivit art. 67 alin. (3) din C. fisc.. În cauză, nu există niciun câștig al societății obținut în urma pronunțării Sentinței civile nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea, fapt ce rezultă din înscrisurile existente la dosar și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză. Mai mult, și intimata a considerat că doar numita C. a realizat un "câștig", astfel cum a detaliat în cuprinsul obiecțiunilor înaintate expertului tehnic. Aprecierea primei instanțe în sensul că proba cu expertiză contabilă ar fi nepertinentă este neîntemeiată, întrucât înainte de a se pronunța asupra admisibilității acestei probe, instanța de judecată este datoare să analizeze dacă proba solicitată este utilă, concludentă și pertinentă. Raportat la a treia îndrumare dată prin decizia de casare, trebuia să se constate că, atâta timp cât contravaloarea părților sociale s-a regăsit în totalitate în bunurile atribuite, printr-o sentință judecătorească, către asociata C., aceasta este dobânditor. În acest sens, a opinat și expertul tehnic desemnat în cauză iar intimata nu a negat. Din înscrisurile depuse la dosar și concluziile raportului de expertiză contabilă, rezultă că obligația de a calcula și vira impozitul revine numitei C., conform prevederilor Legii nr. 571/2003. Societatea A. SRL nu putea să realizeze operațiunea de reținere și virare a impozitului, având în vedere că prin Sentința civilă nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea s-a stabilit ca asociată retrasă să primească bunuri și nu sume lichide. Instanța de fond a reținut greșit că textele legale nu prevăd obligația de plată a impozitului în sarcina persoanei juridice, câtă vreme termenul "a vira", ca operațiune tehnică, este sinonim cu termenul "a plăti". Susținerile primei instanțe sunt greșite și în privința aplicabilității prevederilor pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, întrucât potrivit Sentinței civile nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea, tranzacția s-a efectuat în anul 2009, ceea ce atrage incidența normei fiscale de la data respectivă.

Apărările formulate în cauză de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj Prin întâmpinarea depusă la dosar, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, în nume propriu și în reprezentarea intimatei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova iar pe fondul recursului, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate: Decizia nr. 186 din 20 august 2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, numai cu privire la art. 1; Raportul de inspecție fiscală nr. F-GJ 449 din 27 aprilie 2012, încheiat de Activitatea de inspecție fiscală din cadrul aceleiași autorități pârâte, în ceea ce privește obligația fiscală suplimentară în valoare de 608.734 lei, reprezentând impozit pe veniturile din transferul drepturilor de proprietate; Decizia de impunere nr. F-GJ 736 din 27 aprilie 2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, respectiv numai cu privire la aceeași obligație fiscală suplimentară stabilită în sarcina societății prin raportul de inspecție fiscală. Examinând excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, invocată de intimată prin întâmpinarea depusă în cauză, Înalta Curte o va respinge ca neîntemeiată, pentru motivele arătate în continuare. Prin încheierea pronunțată la data de 11 septembrie 2013, în Dosarul nr. x/54/2012 al Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus conceptarea în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, în locul pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, urmare a înființării Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova, care a preluat activitatea și competențele tuturor direcțiilor generale județene ale finanțelor publice absorbite din aria de competență, conform prevederilor art. 10 din O.U.G. nr. 74/2013. Prin Sentința civilă nr. 425 din 20 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, în primul ciclu procesual, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, și cu privire la acest cadru procesual s-a statuat cu putere de lucru judecat prin Decizia nr. 779 din 24 februarie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ, pronunțată în Dosarul nr. x/54/2012, reținându-se că intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova nu a invocat aspecte vizând cadrul procesual pasiv în cauza menționată. Pe de altă parte, susținerile recurentei-reclamante societatea A. SRL referitoare la nelegala citare în primă instanță a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, nu fac parte din motivele de recurs supuse analizei prezentei instanțe de control judiciar. Criticile formulate de reclamantă subsumate motivelor de recurs invocate în prezenta cauză, sunt nefondate. După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I.4. al acestei decizii, împotriva Sentinței civile nr. 425 din 20 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/54/2012, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Prin Decizia nr. 779 din 24 februarie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de reclamantă, s-a dispus casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În considerentele deciziei de casare s-a reținut că hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. iar o asemenea modalitate de abordare a motivării unei sentințe, echivalează cu necercetarea fondului cauzei. Astfel, instanța de recurs a constatat că prima instanță nu a examinat în cuprinsul hotărârii recurate relevanța împrejurărilor și argumentelor expuse în concret, în speță, de către reclamantă și pârâtă, raportat la existența unui transfer al unor titluri de valoare sau a unei înstrăinări a părților sociale, care ar fi generat un câștig, generator de impozit. Totodată, instanța de fond a motivat generic împrejurarea că sunt incidente dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc. cu referire la prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, apreciind că impozitul se calculează, reține și se virează de către persoana juridică la care persoana fizică asociată a deținut părțile sociale, fără însă a analiza în concret natura juridică a retragerii asociaților, raportat la dispozițiile Sentinței civile nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea. De asemenea, nu s-a motivat în ce măsură s-a realizat un "câștig" din transferul dreptului de proprietate asupra părților sociale, la care se aplică cota de 16%, potrivit art. 67 alin. (3) din C. fisc., cine este debitorul obligației de plată, cine și la ce dată avea obligația de a calcula și vira impozitul. Înalta Curte constată că, în conformitate cu prevederile art. 315 C. proc. civ., după casare, instanța de fond este obligată să judece procesul din nou, ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată dar administrând probele dispuse de instanța de recurs și respectând modul de dezlegare a problemelor de drept în discuție. În speță, procedând la rejudecarea cauzei, prima instanță s-a conformat tuturor îndrumărilor dispuse prin decizia de casare, vizând analiza împrejurărilor și a susținerilor formulate, în concret, de către părțile în proces, soluția pronunțată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, în raport cu circumstanțele de fapt ale cauzei. Instanța de control judiciar constată că prin Sentința civilă nr. 359 din 4 martie 2009, pronunțată de Tribunalul Vâlcea, secția comercială și contencios administrativ fiscal, în Dosarul nr. x/90/2008, rămasă irevocabilă, s-a dispus asupra cererii de chemare în judecată formulată de reclamanții D. și C. în contradictoriu cu pârâta SC A. SRL, având ca obiect retragerea acestor asociați din cadrul societății pârâte și obligarea pârâtei la plata contravalorii părților sociale reactualizate prin reevaluare, deținute de către reclamanți, prin soluția pronunțată fiind atribuite acestora în proprietate bunuri din patrimoniul societății pârâte. Din parcurgerea considerentelor acestei sentințe civile, se reține că instanța de judecată a soluționat o cauză de drept civil-comercial și nu a fost învestită cu soluționarea aspectelor de drept fiscal deduse judecății în prezentul litigiu, vizând incidența dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, cu referire la prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.. Astfel, prin actele administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, organele de inspecție fiscală au apreciat că, în urma retragerii asociatei C. din cadrul societății A. SRL și atribuirii către acest asociat a unor bunuri în valoare de 3.804.590 lei, asociatul respectiv a obținut un câștig, pentru care societatea datorează impozit pe veniturile din investiții și anume, din câștigurile din transferul titlurilor de valoare (părți sociale), conform art. 65 alin. (1) lit. c) coroborat cu art. 7 alin. (1) pct. 31 1 și pct. 32 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Rezultă că, în speță, problema de drept în discuție este de a stabili dacă recurenta-reclamantă societatea A. SRL datorează impozit pe veniturile din transferul dreptului de proprietate în sumă de 608.734 lei, în condițiile în care, în urma retragerii unui asociat, persoană fizică, acestui asociat i s-au atribuit bunuri din patrimoniul societății în sumă de 3.804.590 lei. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, se apreciază că Hotărârile A.G.A. nr. 34 din 05 iunie 2006 și nr. 1 din 04 iunie 2010, prin aceasta din urmă hotărându-se distribuirea părților sociale rămase în urma retragerii asociaților C. și D., nu prezintă relevanță asupra generării obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății prin actele contestate, raportul juridic de drept fiscal examinat în prezenta cauză luând naștere ulterior pronunțării Sentinței civile nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea. În condițiile arătate, în acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, se constată că rezolvarea problemei de drept supusă analizei în speță, impune examinarea raportului de drept fiscal din perspectiva obligațiilor fiscale care incumbă în sarcina societății reclamante, în urma realizării unui transfer de părți sociale, societate care funcționează și după retragerea celor doi asociați, și nu din perspectiva acestor persoane fizice, în calitate de contribuabili. În același context, urmează a fi înlăturate ca neîntemeiate și susținerile formulate de recurentă cu privire la efectele operării în cauză a unei retrageri convenționale parțiale, realizată ca urmare a acordului celor doi asociați. Criticile recurentei-reclamante vizând concluziile primei instanțe referitoare la debitorul obligației de plată, cine și la ce dată avea obligația de a calcula și vira impozitul, sunt nefondate. Conform dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, care constituie cadrul general referitor la impozitarea transferului de părți sociale, calculul și reținerea impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți. Art. 67 alin. (8) din C. fisc. stabilește că, în aplicarea dispozițiilor acestui articol, se utilizează norme privind determinarea, reținerea și virarea impozitului pe câștigul de capital din transferul titlurilor de valoare obținut de persoanele fizice. În acest sens, în conformitate cu prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., "calculul, reținerea și virarea impozitului se efectuează de persoana juridică la care persoana fizică asociată a deținut părțile sociale." Prevederile normelor metodologice aplicabile în cazul operațiunilor de excludere/retragere/dobândire prin succesiune a părților sociale, care reprezintă o particularitate a transferului de părți sociale, nu contravin normei generale referitoare la impozitarea transferului de părți sociale, ci stabilesc modul de aplicare, în concret, a dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.. Cum în speță, la data efectuării tranzacției, respectiv, ulterior datei de 01 ianuarie 2007 (fiind relevant momentul transferului de părți sociale), erau în vigoare prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, modificate în forma mai sus-redată, se reține că aceste prevederi reglementează în mod expres modul de calcul al impozitului și obligația societății recurente de reținere și virare a impozitului. Astfel, realizarea câștigului s-a produs la momentul în care bunurile au fost transferate efectiv în proprietatea fostului asociat, și anume, la data punerii în posesie a bunurilor în baza procesului-verbal din data de 15 iunie 2011, încheiat de Biroul Executorului Judecătoresc B., moment în care bunurile respective au fost scoase și din patrimoniul societății recurente. În acord cu judecătorul fondului, se constată că noțiunea de "virare" a impozitului, prevăzută în textul art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și reluată în conținutul pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, nu privește nașterea raportului juridic fiscal ci exigibilitatea obligației fiscale deja născute. De asemenea, pe linia considerentelor deciziei de casare, instanța de fond a analizat în ce măsură s-a realizat un "câștig" din transferul dreptului de proprietate asupra părților sociale, la care se aplică cota de 16%, potrivit art. 67 alin. (3) din C. fisc. Pornind de la constatarea că, deși prin ieșirea din activul societății reclamante a unor bunuri, societatea nu poate înregistra un câștig, prima instanță a apreciat drept lipsite de temei legal apărările formulate de reclamantă în acest sens, reținând în mod judicios că operațiunea de calcul a impozitului este una tehnică iar obligația de reținere și virare a impozitului nu este legată de obținerea unui folos patrimonial de către parte. Totodată, instanța de fond a înlăturat, motivat, concluziile exprimate de experții tehnici judiciari prin lucrările de specialitate întocmite în cauză, în legătură cu acest din urmă aspect impunându-se a se constata că, expertiza contabilă administrată în cauză a avut rolul de a oferi primei instanțe o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei dar aprecierea probelor s-a făcut în baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea probei în discuție cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății. În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanța de judecată, iar în speță, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu norma juridică incidentă la situația de fapt pe deplin stabilită, motiv pentru care, nu se poate reține că, prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor formulate de experții tehnici, prima instanță ar fi încălcat dispozițiile legale care guvernează procesul civil. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 144 3 din H.G. nr. 44/2004, reglementează operațiunile tehnice de calcul, reținere și virare a impozitului și nu se referă la obligația de plată a impozitului de către persoana juridică, context în care, obligația instituită în sarcina societății recurente prin dispozițiile legale menționate, nu este afectată de modalitatea de recuperare de la foștii asociați a sumei care ar fi fost virată. Soluția adoptată prin Sentința civilă nr. 359 din 4 martie 2009 a Tribunalului Vâlcea, și anume, atribuirea către asociatul retras a unor bunuri din patrimoniul societății A. SRL, iar nu a unei sume lichide, nu justifică imposibilitatea obligației de reținere și virare a impozitului, care incumbă societății recurente. Astfel, conform dispozițiilor art. 10 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., "(1) În înțelesului prezentului cod, veniturile impozabile cuprind veniturile în numerar și/sau în natură. (2) În cazul venitului în natură, valoarea acestuia se stabilește pe baza cantității și a prețului de piață pentru bunurile sau serviciile respective", iar art. 7 alin. (1) pct. 32 din C. fisc. definește transferul drept orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate. În raport de toate argumentele prezentate anterior de către instanța de control judiciar, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată în primă instanță, nu echivalează cu nerespectarea de către instanță a îndrumărilor dispuse prin decizia de casare. Față de aceleași argumente, sunt nefondate și criticile formulate de reclamantă, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sentința atacată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, în raport cu circumstanțele de fapt ale cauzei. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. SRL, ca nefondat.