ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2847/2017

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal la data de 02.09.2014 reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 339 din 08.05.2014 - emisă de A.N.A.F. - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova și Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.06.2013; Deciziei de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală; Deciziei nr. 2/03.06.2013 privind nemodificarea bazei de impunere; Fisei nr. x/03.06.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală; Dispoziției nr. 215/03.06.2013 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală; Procesului-verbal nr. x emise de A.N.A.F - Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând admiterea contestației, anularea actelor administrative anterior menționate în privința sumei de 1.684.000 RON, reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoare adăugată, majorări de întârziere, dobânzi, penalități, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 412 din data de 13 octombrie 2015, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă cererea privind anularea deciziei nr. 2/03.06.2013 de nemodificare a bazei de impunere și a procesului-verbal 3901/03.06.2013 și a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, privind anularea celorlalte acte administrativ fiscale contestate: decizia 339/08.05.2014, decizia de impunere 1/03.06.2013, raportul de inspecție fiscală x/03.06.2013, fisa nr. x/03.06.2013, dispoziția 215/03.06.2013. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că este eronată susținerea reclamantului în sensul că în cazul cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe nu trebuie îndeplinită condiția existenței unui document justificativ care să facă dovada intrării în gestiune, întrucât potrivit art. 24 Codul fiscal "Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol". Ori în situația de față dovada achiziționării utilajelor înregistrate de reclamantă în evidența contabilă o reprezintă facturile fiscale emise de către S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. S-a mai arătat că, nici celelalte facturi indicate în decizia de impunere: x/10.04.2008, y/17.04.2008, z/20.05.2008, w/28.05.2008 emise de S.C. B. S.R.L. precum și factura x/15.04.2008 emisă de S.C. C. S.R.L. nu întrunesc cerința de document justificativ. În privința bunurilor menționate în facturile fiscale x și y - excavator D. și încărcător frontal D., serie x, în considerentele deciziei penale a Curții de Apel Craiova este reținut modul fraudulos în care au fost achiziționate aceste bunuri de către reclamantă, al cărei administrator, E., cunoștea proveniența ilicită a bunurilor achiziționate. A mai arătat instanța de fond că, în condițiile în care un număr de 6 facturi din cele prezentate au fost anulate, însă instanța penală a reținut caracterul fictiv al operațiunilor efectuate între cele trei societăți comerciale, S.C. B. S.R.L., S.C. A. S.A. și S.C. C. S.R.L., inclusiv al actelor încheiate în dovedirea acestora, nu poate fi reținută susținerea reclamantei în sensul că facturile fiscale întocmite de vânzători ar angaja numai răspunderea acestora, fiind evident că cele trei societăți prin administratori sau organele de conducere, au fost implicate în săvârșirea unor infracțiuni, potrivit celor anterior menționate. Contrar susținerilor reclamantei, în aplicarea dispozițiilor privind taxa pe valoare adăugată nu poate fi considerată livrare de bunuri o faptă de natură penală în care este implicată chiar societatea reclamantă.

Recursul exercitat în cauză Împotriva deciziei a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și rejudecarea acțiunii în sensul anulării actelor administrative în privința sumei de 1.684.000 RON. În subsidiar, a solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: *În mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea menținând soluția organelor fiscale cum că ar fi nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe (utilajelor) în sumă de 1.476.325 RON, fiind aplicate greșit normele de drept material prevăzute de art. 14, 19 și 24 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal vizând deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit, precum și greșita aplicare a prevederilor de drept material cuprinse la art. 11 Codul fiscal. Astfel, în opinia recurentei, nu au fost avute în vedere următoarele împrejurări: - organele de cercetare penală nu au atras răspunderea penală a S.C. A. S.A. în dosarul penal la care instanța de fond a făcut trimitere, astfel că, raportat și la jurisprudența CJUE (Hotărârile Axel Kittel și Recolta Recycling, precum și Halifax și alții), în mod greșit s-a susținut că răspunderea administratorului este identică cu răspunderea societății. - în mod greșit instanța de fond a aplicat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, având în vedere că facturile sunt completate în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal. Pe de altă parte acest articol face referire la două situații distincte: documentul trebuie să facă dovada efectuării operațiunii sau documentul trebuie să facă dovada intrării în gestiune. - în mod greșit instanța de fond a aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, reținând în considerente că față de împrejurările reținute în hotărârile penale ar rezulta "caracterul fictiv al operațiunilor efectuate între cele trei societăți comerciale". - instanța de fond a pronunțat sentința cu aplicarea greșită a art. 14 Codul de procedură fiscală și art. 19 Codul fiscal. Legiuitorul recunoaște veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale indiferent dacă acesta sunt obținute sau nu din activități care îndeplinesc sau nu condițiile legale, în cazul de față fiind vorba de utilaje care s-au aflat în patrimoniul S A. S.A., valori patrimoniale supuse legii fiscale. - instanța de fond a pronunțat sentința cu aplicarea greșită a prevederilor legale privind cheltuielile cu amortizarea (art. 19, 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal) reținându-se greșit că anularea într-un proces penal a facturilor care este ulterioară înregistrării în contabilitate, proces penal în care nu se reține vreo faptă a persoanei impozabile sau implicarea acesteia în activitatea față de care s-a dispus anularea, ar conduce la concluzia că înregistrarea s-ar fi făcut fără a avea la bază un document justificativ. - instanța de fond a pronunțat sentința cu aplicarea greșită a prevederilor legale privind cheltuielile cu amortizarea și cu privire la facturile care nu au fost anulate de către instanța penală, reținând că nu ar avea calitatea de document justificativ. * În mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea menținând soluția organelor fiscale că ar fi nedeductibilă din punct de vedere fiscal TVA aferentă mijloacelor fixe (utilajelor), fiind aplicate greșit normele de drept material vizând deductibilitatea TVA prevăzute de art. 145 alin. (8) lit. a) și art. 155 Codul fiscal, art. 19 și art. 24 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și cu privire la faptul că a reținut în mod corect, raportat la actele depuse în cadrul probatoriului administrat, că S.C. A. S.A. Târgu-Jiu a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu amortizarea în sumă totală de 326.604 RON, în baza facturilor fiscale de achiziții utilaje, emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., facturi fiscale care nu reflectă realitatea, în sensul că utilajele în cauză, deși erau deținute în sistem de leasing de alte societăți, prin tranzacții succesive acestea au fost achiziționate de S.C. A. S.A. de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 23.03.2017, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 18.05.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din Codul de procedură fiscală, cu o acțiune împotriva Deciziei nr. 339 din 8 mai 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.06.2013, a Deciziei de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Deciziei nr. 2/03.06.2013 privind nemodificarea bazei de impunere, a Fisei nr. x/03.06.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Dispoziției nr. 215/03.06.2013 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și a Procesului-verbal nr. x emise de A.N.A.F - Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând anularea acestor acte administrative în privința sumei de 1.684.000 RON, reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoare adăugată, majorări de întârziere, dobânzi și penalități. Prima instanță a respins ca inadmisibilă cererea privind anularea deciziei nr. 2/03.06.2013 de nemodificare a bazei de impunere și a procesului-verbal 3901/03.06.2013 și ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. privind anularea celorlalte acte administrativ fiscale contestate: decizia 339/08.05.2014, decizia de impunere 1/03.06.2013, raportul de inspecție fiscală x/03.06.2013, fisa nr. x/03.06.2013, dispoziția 215/03.06.2013. Reclamanta a formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, pentru perioada 01.07.2006 - 31.12.2011 a fost efectuat la recurenta-reclamantă un control fiscal, fiind încheiat raportul de inspecție fiscală din data de 28.05.2013, stabilind în esență că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 1.476.325 RON întrucât au fost înregistrate în evidența fiscală a reclamantei în baza unor facturi fiscale care nu reflectă realitatea și legalitatea efectuării tranzacțiilor. În cuprinsul acestui raport se menționează că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă mijloace fixe, respectiv utilaje în valoare de 3.009.011 RON, ca urmare a unor facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. (10 facturi fiscale provenind de la prima societate, iar două facturi fiscale de la cea de-a doua societate). Însă, urmare a verificărilor efectuate de DGFP Dolj - Activitatea de Inspectie Fiscală a rezultat că S.C. B. S.R.L. nu a înregistrat în evidență aceste facturi, nu a declarat organului fiscal achiziții și livrări de bunuri care fac obiectul facturilor. Mai mult, s-a constatat că mijloacele fixe înscrise în evidența reclamantei, în baza facturilor emise de cele două societăți, au fost ridicate de la reclamantă și predate unor firme de leasing, rezultând că aceste mijloace nu au aparținut celor două societăți, ci unor firme de leasing, aspect confirmat și de rechizitoriul din 27.01.2011 emis în dosarul x/2009 întocmit de DNA-Serviciul Teritorial Craiova-Biroul Teritorial Târgu Jiu. Drept urmare, a fost stabilit un impozit pe profit suplimentar în suma de 174.787 RON, majorări și dobânzi de întârziere de 119.807 RON, penalități de întârziere de 26.218 RON, precum și o taxă pe valoare adăugată suplimentară de 572.850 RON, din care suma de 571.751 RON considerată TVA nedeductibilă fiscal, în baza facturilor fiscale emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., pentru tranzacții care nu reflectă operațiuni reale. Suma de 1099 RON a fost considerată nedeductibilă întrucât persoana juridică emitentă a facturilor fiscale x/31.10.2006 și y/02.11.2006-SC F. S.R.L., nu era înregistrată în scopuri de TVA. Pentru TVA stabilit suplimentar de plată au fost calculate majorări și dobânzi de întârziere de 704.410 RON precum și penalități de întârziere de 85.928 RON. În baza acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. x, dispoziția nr. 215/3.06.2015 și procesul-verbal nr. x, acte administrativ fiscale ce au fost contestate prin prezenta acțiune. Prin decizia penală nr. 249/13.07.2012 a Curții de Apel Craiova, definitivă prin decizia nr. 1420/24.04.2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție au fost anulate 6 facturi emise de S.C. B. S.R.L., din cele menționate în decizia de impunere, respectiv x/11.12.2007, y/11.01.2008, z/19.02.2008, w/04.03.2008, t/13.03.2008, s/12.05.2008, precum și factura nr. x/10.12.2007 emisă de S.C. C. S.R.L. avută, de asemenea, în vedere la emiterea deciziei de impunere. Tot prin aceeași hotărâre administratorul S.C. A. S.A., E. a fost condamnat pentru înșelăciune cu consecințe deosebit de grave, uz de fals și inițierea sau constituirea unui grup infracțional organizat- ori aderarea sau sprijinirea sub orice formă a unui astfel de grup, la pedeapsa închisorii cu executare. Răspunzând punctual criticilor recurentei, Înalta Curte constată că primul aspect invocat de S.C. A. S.A. se referă la faptul că în mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea considerând nedeductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe (utilajelor) în sumă de 1.476.325 RON fiind aplicabile greșit normele de drept material vizând deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. Potrivit dispozițiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. (2) Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal. (3) Contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleași termene scadente, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului. (4) În cazul contribuabililor care desfășoară activități de servicii internaționale, în baza convențiilor la care România este parte, veniturile și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenții. (5) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer. (6) În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, potrivit alin. (1), precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit art. 21." De asemenea, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;" În interpretarea acestor dispoziții legale și ținând seama de Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V/2007, în mod corect prima instanță a reținut că și în cazul cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe trebuie îndeplinită condiția existenței unui document justificativ care să facă dovada intrării în gestiune. Or, în cauza de față dovada achiziționării utilajelor o reprezintă facturile fiscale emise de către S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., pe care, este adevărat că societatea reclamantă le-a evidențiat în contabilitate, însă, totodată, se constată că aceste societăți au participat la crearea unei aparențe de legalitate a circuitului de proveniență al utilajelor, mecanism sancționat ulterior de către instanțele penale. Nu poate fi reținută nici susținerea recurentei cum că organele de cercetare penală nu au atras răspunderea penală a S.C. A. S.A. și drept urmare nu poate fi sancționată societatea pentru faptele penale ale administratorului, invocându-se practica CJUE în cauzele Axel Kittel și Recolta Recycling. Astfel, în primul rând trebuie menționat că în decizia penală nr. 249/13.07.2012 a Curții de Apel Craiova s-a reținut că administratorul S.C. A. S.A., E.; cunoștea proveniența ilicită a bunurilor achiziționate, încă de la începutul declanșării mecanismului ilegal, neputându-se reține buna credință a acestuia. Pe de altă parte, în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justitție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Or, în cauză, după cum am menționat deja, proba că s-a acționat cu intenție directă și că s-a participat la un mecanism fraudulos a fost făcută de instanța penală. Este adevărat că răspunderea societății este diferită de răspunderea administratorului său, însă nu se poate da eficiență și efecte fiscale unor achiziții frauduloase, chiar dacă utilajele vizate au intrat în fapt în folosința societății pentru o perioadă de timp. O altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod nelegal instanța de fond a respins acțiunea menținând soluția organelor fiscale cum că ar fi nedeductibilă din punct de vedere fiscal TVA aferentă mijloacelor fixe (utilajelor), fiind aplicate greșit normele de drept material vizând deductibilitatea TVA prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 Codul fiscal, art. 19 și art. 24 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, față de situația de fapt prezentată mai sus, facturile fiscale fiind anulate, achiziția utilajelor fiind considerată frauduloasă și sancționată de instanța penală, în mod corect s-a reținut caracterul fictiv al operațiunilor efectuate între cele trei societăți și s-a apreciat că societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 412 din data de 13 octombrie 2015 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.