ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 779/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 779/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele

cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 13

septembrie 2012, reclamanta SC S. SRL a chemat în judecată pârâta D.G.F.P.

Gorj, pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în

parte a Deciziei nr. 186/20 august 2012, numai cu privire la art. 1; anularea

în parte a R.I.F. nr. F/GJ/449 din 27 aprilie 2012, respectiv numai cu privire

la obligația fiscală suplimentară în valoare de 608.734 lei, reprezentând

impozit pe câștigul din transferul titlurilor de valoare; anularea în parte a

Deciziei de impunere nr. F/GJ/736 din 27 aprilie 2012, respectiv numai cu

privire la aceeași obligație fiscală suplimentară reprezentând impozit pe câștigul

din transferul titlurilor de valoare; suspendarea executării actelor atacate

până la soluționarea irevocabilă a acțiunii.

În motivarea

acțiunii, s-a arătat, in esență, că prin R.I.F. și decizia de impunere au fost

stabilite în sarcina sa obligații de plată suplimentare, că sumele stabilite

sunt nelegale și netemeinice.

Pârâta D.G.F.P. Gorj

a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca

neîntemeiată.

Hotărârea instanței

de fond.

Prin

sentința

nr.

425 din 20 noiembrie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios

administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC S. SRL

în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Craiova.

A fost respinsă

cererea de cheltuieli.

În fapt, a reținut

prima instanță că prin Hotărârea A.G.A. nr. 34/2006 s-a aprobat retragerea

asociaților A.E. și M.N., urmînd ca, în ceea ce privește plata contravalorii

părților sociale să se pronunțe instanța.

S-a reținut că prin sentința

nr. 359/2009 a Tribunalului Vâlcea au fost atribuite în proprietate numiților A.E.

și M.N., precum și SC S. SRL bunuri din patrimoniul societății reprezentînd

cota de contribuție aferentă părților sociale deținute de aceștia, iar

ulterior, prin Hotărârea A.G.A. nr. 1/2010, în baza dispozițiilor Legii nr. 31/1990

și a sentinței nr. 359/2009 s-a hotărât distribuirea părților sociale rămase ca

urmare a retragerii asociaților A.E. și M.N., fiind împuternicit D.N. să

reprezinte și să semneze actul constitutiv actualizat, precum și actele

necesare înregistrării acestuia la Registrul Comerțului.

S-a apreciat

incidenta dispozițiilor cap. V C. fisc. care reglementează veniturile din

investiții.

A invocat instanța de

fond dispozițiile art. 65 alin. (1) lit. c), art. 7 alin. (1) pct. 311 și 32 C.

fisc. în raport de care a reținut că a operat un schimb al unui drept de

proprietate cu un alt drept de proprietate, respectiv un schimb între dreptul

de proprietate al numitei A.E. asupra părților sociale deținute cu un drept de

proprietate asupra bunurilor cu care a fost pusă în posesie prin procesul

verbal din 15 iunie 2011, fiind astfel încadrat de către disp. art. 7 pct. 32

C. fisc.

În raport de aceste

considerente s-a considerat nefondată susținerea reclamantei în sensul că

atribuirea bunurilor în speță nu reprezintă un transfer sau înstrăinare, fiind

incidente dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) C. fisc.

S-a arătat in

sentința atacată că în cazul câștigurilor determinate din transferul părților

sociale obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine

dobânditorului, calculul efectuându-se la momentul încheierii tranzacției, pe

baza contractului încheiat, fiind stipulată și obligația înscrierii în

registrul comerțului a transmiterii dreptului de proprietate asupra părților

sociale.

În speță, în

condițiile în care nu s-a ajuns la o înțelegere, respectiv un acord între

asociați care să permită încheierea unui contract, nu sunt excluse de la

aplicare dispozițiile legale enunțate anterior, având în vedere că dispozițiile

art. 226 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 prevăd stabilirea drepturilor

asociatului retras în instanță, așa cum s-a întâmplat în cauză.

S-a constatat că, pentru

aplicarea prevederilor legale cuprinse în art. 67 alin. (3) incidente în speță,

a fost reglementată prin art. 67 alin. (8) utilizarea de norme privind

determinarea, reținerea și virarea impozitului pe câștigul de capital din

transferul titlurilor de valoare obținut de persoane fizice, care sunt

detaliate în pct. 144

3

din H.G. nr. 44/2004, norme în conformitate

cu care calculul, reținerea și virarea impozitului se efectuează de persoana

juridică la care persoana fizică asociată a deținut părțile sociale.

Având în vedere că

legea stabilește utilizarea de norme în aplicarea dispozițiilor sale, s-a

concluzionat că aceste norme nu sunt contrare legii, fiind adoptate numai în

vederea punerii sale în executare, apreciindu-se neîntemeiată susținerea

reclamantei privind caracterul nelegal al acestor norme, precum și susținerea

privind neaplicarea acestor norme în situația din speță.

A fost respinsă și

susținerea reclamantei constând în inexistența bazei de impunere care să

genereze dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă, întrucât

societatea nu-și poate invoca practic propria culpă.

În ceea ce privește

nulitatea raportului de inspecție fiscală, invocată de către reclamantă, Curtea

de apel a constatat că inspecția fiscală desfășurată în cauză a respectat

întocmai dispozițiile art. 94 și 96 din O.G. nr. 92/2003, fiind stabilit

obiectul inspecției, acesta fiind adus la cunoștința societății verificate prin

înștiințarea pentru discuția finală din data de 20 aprilie 2012, fiind

menționat faptul că se va avea în vedere stabilirea impozitului pe titluri de

valoare.

Recursul

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs reclamanta SC S. SRL, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie.

În contextul unei succinte

prezentări a situației de fapt, recurentul a dezvoltat următoarele critici față

de soluția adoptată de prima instanță, indicând incidenta motivelor de

nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ., cu referire

la art. 304

1

C. proc. civ.:

A considerat

recurenta ca instanța de fond a încălcat obligația impusa de art. 261 pct. 5 C.

proc. civ., nemotivând corespunzător hotărârea pronunțata.

S-a arătat că nu exista

nici o referire cu privire la probele administrate iar din cuprinsul sentinței

nu rezulta care anume au fost considerate a fi pertinente si care au fost

înlăturate, acțiunea nefiind examinată în mod echitabil, astfel cum cere art. 6

din Convenție.

Totodată, s-a

susținut că instanța nu a avut in vedere dispozițiile Legii 31/1990 privind

societățile comerciale, ale Legii nr. 82/1991 a contabilității, cu modificările

si completările ulterioare și nu a răspuns în nici un fel argumentelor din

acțiunea introductiva, cu referire la existenta unei retrageri de comun acord

si la sentința civilă nr 359/2009.

A mai arătat

recurenta că s-a reținut in mod greșit starea de fapt și nu s-a stabilit de

către instanța de fond dacă retragerea a fost una convenționala sau judiciară.

Cu privire la netemeinicia

sentinței atacate, s-a arătat că, in speța nu sunt aplicabile dispozițiile art.

67 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 fata de societate, pentru ca nu

aceasta este dobânditor, părțile sociale fiin preluate de către ceilalți doi

acționari așa cum a dispus instanța Tribunalului Vâlcea prin sentința

civila 359/2009.

A susținut reclamantă

că, neavând calitatea de dobânditor al pârtilor sociale, nu are nici calitatea

de plătitor al obligației fiscale, astfel cum este definit de art. 26 din C. proc.

fisc.

S-a apreciat că

instanța de fond trebuia sa constate ca debitorul obligației de plata este

doamna A.E., care a realizat un câștig din transferul dreptului de

proprietate asupra pârtilor sociale pe care le-a deținut in societate si pentru

care a primit bunuri in care a fost inclusa si cota de 16% reprezentând impozitul

aferent acestui casting.

S-a solicitat

admiterea recursului și casarea sentinței cu trimitere spre rejudecare la

aceeași instanța, iar in subsidiar, admiterea recursului si modificarea

sentinței in sensul admiterii acțiunii cu obligarea paratei la plata

cheltuielilor de judecata la fond si recurs.

Prin cea de a doua

cerere de recurs, formulată în termenul lega, a fost criticată hotărârea pentru

greșita aplicare a prevederilor art. 66 alin. (3) și (4) și art. 67 alin. (3) lit.

b) din C. fisc., în condițiile în care nu a existat nicio tranzacție și nu a

fost încheiat niciun contract intre asociatul retras și societate, in

condițiile în care nu a existat niciun câștig din transferul dreptului de

proprietate asupra părților sociale și nu a existat niciun dobânditor al

părților sociale.

S-a arătat că

sentința a adăugat nepermis la lege, considerând aplicabile dispozițiile art. 66

și 67 din C. fisc.

Totodată s-a susținut

că, in mod greșit prima instanță a aplicat retroactiv dispozițiile art. 144

3

din H.G. nr. 44/2004.

Procedura în

fața instanței de recurs

Recurentul a depus concluzii

scrise în susținerea cererii de recurs.

Considerentele

și soluția instanței de recurs.

Recursul formulat

este întemeiat și va fi admis pentru considerentele care vor fi prezentate în

continuare.

În fapt, prin cererea

de chemare în judecată reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 186/2012

cu privire la art. 1, în parte a R.I.F. nr. F/GJ/449 din 27 aprilie 2012,

anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F/GJ/736/2012, cu privire la

obligația fiscală suplimentară reprezentând impozit pe câștigul din transferul

titlurilor de valoare.

Prin actele

contestate, s-au reținut în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare

în sumă de 608.734 lei reprezentând impozit pe veniturile din transferul

dreptului de proprietate, ca urmare a retragerii asociatei A.E. și atribuirii

către aceasta de bunuri în valoare de 3.804.590 lei, în conformitate cu art. 67

alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 și pct. 144

3

din H.G. nr. 44/2004.

În drept, prima

instanță a reținut incidența dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit. b) din Legea nr.

571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare „(3)

Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, altele

decât cele prevăzute la alin. (1) și (2) se efectuează astfel:

b) în cazul

câștigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul

societăților închise, și din transferul părților sociale, obligația calculării,

reținerii și virării impozitului revine dobânditorului. Calculul și reținerea

impozitului de către dobânditor se efectuează la momentul încheierii

tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți. Impozitul se calculează

prin aplicarea cofei de 16% asupra câștigului, la fiecare tranzacție, impozitul

fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare

sau a părților sociale trebuie înscrisă în registrul comerțului și/sau în

registrul asociaților/acționarilor, după caz, operațiune care nu se poate

efectua fără justificarea virării impozitului la bugetul de stat.

Termenul de virare a

impozitului este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea

dreptului de proprietate asupra părților sociale sau a valorilor mobiliare la

registrul comerțului ori în registrul acționarilor, după caz, indiferent dacă

plata titlurilor respective se face sau nu eșalonat;”

Înalta Curte constată

că prima instanță nu a examinat în cuprinsul hotărârii recurate relevanța

împrejurărilor și argumentelor expuse în concret, în speță, de către reclamantă

și pârâtă, raportat la existența unui transfer al unor titluri de valoare sau a

unei înstrăinări a părților sociale, care ar fi generat un câștig,

generator de impozit.

Totodată, se constată

că, instanța de fond a motivat generic împrejurarea că sunt incidente

dispozițiile art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc. cu referire la prevederile pct.

144

3

din H.G. nr. 44/2004, apreciind că impozitul se calculează,

reține și se virează de către persoana juridică la care persoana fizică

asociată a deținut părțile sociale, fără însă a analiza in concret natura

juridică a retragerii asociaților, raportat la dispozițiile sentinței nr. 359/2009

a Tribunalului Vâlcea.

De asemenea, nu s-a

motivat in ce măsură s-a realizat un „câștig” din transferul dreptului de

proprietate asupra părților sociale, asupra căruia se aplică cota de 16%

potrivit art. 66 alin. (3) din C. fisc., cine este debitorul obligației de

plată, cine și la ce dată avea obligația de a calcula și vira impozitul.

Art. 261 alin. (1) pct.

5 C. proc. civ. indică, între elementele de conținut ale hotărârii

judecătorești, și expunerea motivelor de fapt și de drept care au format

convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile

părților.

În dreptul intern,

nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de

la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil,

drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor

Omului.

Art. 6 parag. 1 din

Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței,

obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al

elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte

apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului,

precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită

sau să respingă o cerere.

În speța de față,

instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată nu îndeplinește

cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât instanța

de fond nu a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea

convingerii sale.

În raport de

prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., nemotivarea este un viciu de

formă care atrage nulitatea hotărârii.

O asemenea modalitate

de abordare a motivării unei sentințe echivalează cu necercetarea fondului

cauzei, ceea ce impune, în temeiul art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ.

admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre

rejudecare aceleiași instanțe.

Potrivit art. 314 C.

proc. civ. „Înalta Curte de Casație și Justiție hotărăște asupra fondului

pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul

aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite.”

Cum în cauză situația

de fapt nu a fost pe deplin stabilită nu se poate proceda la judecarea fondului

pricinii ca urmare a casării hotărârii și este necesară trimiterea cauzei spre rejudecare

aceleiași instanțe.

Soluția casării cu

trimitere este impusă de respectarea dreptului părților la cele două grade de jurisdicție.

Temeiul legal al

soluției adoptate în recurs

Pentru aceste motive,

recursul va fi admis, sentința atacată va fi casată și, în temeiul art. 313

teza I-a C. proc. civ., va fi trimisă cauza la aceeași instanță, spre

rejudecare, cu aplicarea prevederilor art. 315 alin. (1) și (3) din același

cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC S. SRL împotriva sentinței nr. 425 din 20 noiembrie 2013 a

Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 februarie 2015.