ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5122/2020

Ședința publică din data de 14 octombrie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

I.1. Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamantul A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele AJFP Brașov și DGRFP Brașov, anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Brașov și a Deciziei nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Brașov în soluționarea contestației, precum și obligarea acestora din urmă la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

I.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 84/F/2018 din 24 mai 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Brașov și Decizia de soluționare a contestației nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Brașov.

Totodată, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamant în sumă de câte 4625 RON fiecare.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență că, potrivit Deciziei nr. 34998/31.03.2017 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, s-a angajat răspunderea solidară a reclamantului A., în calitate de asociat și administrator al B. S.R.L. pentru obligațiile de plată rămase neachitate până la data de 20.06.2014 în vederea realizării, în tot, a creanțelor fiscale, în limita sumei de 10.275.516 RON.

Organele fiscale au avut în vedere că B. S.R.L. figurează la data de 29.03.2017 cu obligații fiscale restante la bugetul general consolidat al statului în sumă totală de 13.722.468 RON, obligații compuse din 5.442.298 RON debite TVA, 3.644.105 RON impozit pe profit, la care se adaugă majorări și penalități de întârziere ca urmare a neachitării acestora la scadență în sumă de 2.664.673 RON, respectiv 1.971.392 RON, iar reclamantul, în calitate de asociat și administrator al societății cu rea - credință nu a declarat și nu a achitat la termen obligațiile fiscale, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

S-a reținut, de asemenea, că reaua-credință a administratorului rezultă din faptul că ultima situație financiară anuală a fost aferentă anului 2012, iar prin nedepunerea situațiilor financiare anuale s-au ascuns cu rea - credință activele societății, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contestația reclamantului împotriva deciziei privind stabilirea răspunderii solidare a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 1005/19.06.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Instanța de fond a mai reținut că răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (identice cu dispozițiile art. 27 alin. (2) lit. b) și lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data săvârșirii faptelor).

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta "administratorii asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea - credință, sub orice formă, a activelor debitorului", respectiv "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Or, din considerentele deciziei nr. 34998/31.03.2017 și, de altfel, nici din probele administrate în cauză, nu rezultă care sunt împrejurările de natură a conduce la concluzia existenței relei - credințe a asociatului și administratorului A. în neîndeplinirea obligației de declarare și achitare la scadență a obligațiilor fiscale.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, rezultă că prin Decizia 1/11.07.2012 a asociatului unic al societății B. S.R.L. reclamantul a fost revocat din funcția de administrator, rămânând asociat cu o cotă de 50% din beneficii și pierderi.

La data de 17.07.2012, reclamantul a transmis toate părțile sociale deținute în societate.

Chiar dacă un proces-verbal de predare - primire a acestor documente nu a fost încheiat la momentul cesiunii, prin declarația autentificată la Biroul Notarului Public C. sub nr. x/5.09.2013, noul administrator, D. a recunoscut că a primit de la vechiul administrator și asociat, reclamantul din prezenta cauză toate actele contabile, administrative, comerciale, precum și bilanțurile contabile, iar în lunile iunie - iulie 2014 s-au efectuat înregistrările la ORC Râșnov.

Având în vedere că din probatoriul administrat în cauză a rezultat că începând cu data de 17.07.2012 reclamantul a transmis toate părțile sociale deținute în societate, nu i se poate imputa reclamantului nedepunerea situațiilor financiare ulterior anului 2012, împrejurarea, necontestată în cauză, că reclamantul nu a înscris cesiunea în registrul comerțului făcând inopozabilă pârâtei această cesiune, dar nefiind de natură să contureze elementul subiectiv al relei - credințe în îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege.

Pe de altă parte, din cuprinsul motivării deciziei atacate nu rezultă care sunt acele fapte de înstrăinare sau ascundere, cu rea - credință, sub orice formă a activelor debitorului, ori de determinare cu rea - credință a nedeclarării sau neplății la scadență a obligațiilor fiscale.

Or, potrivit dispozițiilor art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, "buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul."

Prin urmare, decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală, întrucât organul fiscal nu a arătat, în mod concret, care sunt motivele de fapt care justifică reținerea relei-credințe a administratorului și aplicarea, în consecință, a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Codul de procedură fiscală.

I.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, in condițiile art. 493 C. proc. civ., susținând că aceasta a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic, recurentele-pârâte au făcut trimitere la normele de drept prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Codul de procedură fiscală.

Au apreciat sentința ca fiind nelegală, întrucât nu a ținut seama de faptul că intimatul reclamant, în calitate de cedent, nu a procedat la înregistrarea Deciziei nr. 1/17.07.2012 privind revocarea sa din funcția de administrator și a contractului de cesiune a părților sociale în Registrul comerțului, răspunderea acestuia și a cesionarului subzistând până la momentul înscrierii actelor.

Reaua credință a fost dovedită în cauză având în vedere că în ultimul bilanț contabil depus la organul fiscal la data de 31.12.2012 societatea figura cu o cifră de afaceri de 6.550.347 RON, active imobilizante de 7.227 RON, active circulante în sumă de 59.331 RON (disponibil în casă și conturi), ulterior fiind relevată și lipsa bunurilor din averea debitorului, nejustificarea utilizării disponibilităților bănești si lipsa oricăror indicii privind sediul real al debitoarei.

Obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății debitoare prin Decizia de impunere nr. x/16.06.2017 sunt aferente perioadei verificate 13.04.2011 - 31.12.2014, perioadă în care intimatul a avut atât calitatea de administrator, cât și de asociat.

Din istoricul de date emis de O.R.C.T. Brașov, reiese că intimatul reclamant a deținut calitate de asociat din data de 11.04.2011, până în data de 20.06.2014 si calitatea de administrator in perioada 11.04.2011 -16.07.2013).

Au invocat recurentele pârâte prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) si d din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând totodată că art. 72 si 73 din Legea nr. 31/1990 privind societățile nu exclud posibilitatea organelor fiscale de a proceda la angajarea răspunderii solidare în temeiul dispozițiilor speciale ale Codului de procedură fiscală, care au fost aplicate reclamantului prin actele administrative contestate.

În mod greșit reține instanța de judecată faptul că nu i se poate imputa intimatului reclamant nedepunerea situațiilor financiare contabile ulterior anului 2012 față de intervenirea actului de cesiune de la data de 17.07.2012, având în vedere dispozițiile art. 50 din Legea nr. 31/1990, potrivit cărora "actele sau faptele, pentru care nu s-a efectuat publicitatea prevăzută de lege, nu pot fi opuse terților" și dispozițiile art. 203 alin. (2) din același act normativ, care prevăd că "transmiterea părților sociale are efect fată de terți numai din momentul înscrierii ei în registrul comerțului".

Doar din momentul înregistrării cesiunii părților sociale în Registrul comerțului, noul asociat (cesionarul) va prelua societatea în stadiul în care este cu posibilitatea angajării răspunderii sale în calitate de asociat.

Art. 197 din Legea nr. 31/1990 prevede faptul că "societatea este administrată de unui sau mai mulți administratori, asociați (...)", împrejurare față de care recurentele apreciază că intimatul reclamant chiar și numai în calitate de asociat al debitoarei nu poate fi exonerat de consecințele neîndeplinirii obligației de declarare și achitare la scadență a obligațiilor datorate bugetului statului.

De asemenea, instanța de control judiciar urmează să rețină faptul că Procesul-verbal de insolvabilitate nr. x/26.09.2016 de declarare a stării de insolvabilitate nu a fost anulat și produce efecte juridice.

Or, dovezile prezentate de recurentele pârâte probează, atât latura obiectivă, cât și cea subiectivă a acestei modalități de atragere a răspunderii solidare.

AJFP Brașov a început executarea silită împotriva societății, dar in urma actelor de executare silită întreprinse, respectiv a solicitărilor emise către reprezentanții legali ai societății, nu au fost recuperate sumele datorate bugetului general consolidat al statului, astfel că prin Procesul-verbal de insolvabilitate nr. x/26.09.2016 a fost declarată starea de insolvabilitate pentru debitoarea B. S.R.L., conform prevederilor art. 265 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Au arătat recurentele că administratorul societății răspunde pentru orice decizie manageriala adoptata in cursul activității sale, in acest sens fiind prevederile art. 144

2

alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 31/1990.

Cu privire la îndeplinirea condiției relei - credințe, se poate observa ca societatea debitoare în perioada de referință se caracteriza prin insuficienta fondurilor bănești disponibile pentru plata obligațiilor fiscale, împrejurare față de care intimatului ii revenea obligația să solicite instanței de judecata deschiderea procedurii insolvenței asa cum este prevăzut la art. 66 din Legea nr. 85/2014.

Atitudinea intimatului nu poate fi calificată decât ca având la baza reaua-credință, fiind contrară intereselor societății prin prisma atribuțiilor legale prevăzute de lege in sarcina sa, pasivitatea de care a dat dovadă fiind contrară și principiilor statuate in cuprinsul art. 10 si art. 12 din Codul de procedură fiscală, referitoare la obligația de cooperare si bună - credință.

In cauză s-a constatat o faptă ilicită reglementată de o normă specială, fiind dovedita legătura intre prejudiciu si fapta ilicită (insolvabilitatea fiind determinată de neachitarea obligațiilor de plată la bugetul general consolidat), precum si vinovăția făptuitorului (care poate fi si culpa levis - neglijența, neexistând o dispoziție care să oblige la dovedirea intenției directe).

Asociații/administratorii participă la deliberări si la luarea deciziilor privind toate problemele esențiale ale activității societății și au, totodată, obligația de a lua cunoștință de documentele contabile.

Or, pe intimatul reclamant nu l-a interesat lămurirea aspectelor fiscale privind societatea și deci decizia de atragere a răspunderii solidare emisă este deplin justificată.

Decizia de angajare a răspunderii solidare atacata s-a emis in temeiul art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in conformitate cu care răspunderea solidara se efectuează pentru obligațiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil in condițiile Codul de procedură fiscală.

Obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite, in baza raportului de inspecție fiscală întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscala din cadrul A.J.F.P.Brașov, prin Decizia de impunere nr. x/16.06.2016, din care rezulta ca societatea a desfășurat activitate în perioada de referință, dar nu a declarat si nu a achitat obligațiile fiscale la scadență.

Intimatul a deținut calitatea de asociat in perioada 11.04.2011-20.06.2014, respectiv calitatea de administrator in perioada 11.04.2011-16.07.2013, asa cum rezultă din informațiile existente la ORCT Brașov.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Prin rezoluția din 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în ședință publică a recursului la data de 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru conform art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal).

Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a arătat că nu îi sunt imputabile faptele menționate în cadrul deciziei privind stabilirea răspunderii solidare, neputând fi reținută nici existența relei-credințe, motiv pentru care solicită respingerea recursului și obligarea recutrentelor la plata cheltuileilor de judecată .

A apreciat că motivele de recurs neîntemeiate, în opinia sa instanța de fond analizând și dând o dezlegare corectă cauzei deduse judecății.

În ceea ce privește prima critica adusă de recurentă, referitoare la nereținerea împrejurării că răspunderea intimatului subzista și după cesionarea părților sociale până la momentul înscrierii contractului de cesiune la Registrul Comerțului, acesta a precizat că a fost asociat unic și administrator al societății debitoare de la înființarea acesteia (11.04.2011) până în anul 2012, când prin Decizia nr. 1/11.07.2012, a fost revocat din funcția de administrator, numindu-se în această funcție noul asociat D..

Prin Hotărârea nr. 1/17.07.2012 a asociaților, intimatul a transmis părțile sociale pe care le mai deținea în societate numitului D., astfel că de la acea dată s-a retras definitiv din societate, predând actele contabile, administrative, comerciale etc. noului administrator.

A precizat că nu a încheiat un proces-verbal de predare-primire a acestor documente, abia în ziua de 5.09.2013 reușind să se prezinte împreună cu D. la biroul notarului public unde noul administrator a dat o declarație autentificată sub nr. x/2013, prin care recunoaște că i-au fost predate toate actele contabile ale societății.

A susținut că obligația de a depune la Registrul Comerțului toate actele, deciziile, actul constitutiv actualizat etc, care să facă opozabile modificările intervenite în cadrul societății îi revenea noului administrator.

Prin urmare, intimatul nu a avut cunoștință despre faptul că acesta nu a făcut toate demersurile în vederea înscrierii la ONRC a modificărilor survenite în cadrul societății.

În cursul anului 2014 a fost vizitat la domiciliu de către doi inspectori din cadrul ANAF, ocazie cu care a dat o declarație în legătura cu societatea al cărui asociat și administrator a fost.

Ulterior, a fost invitat la sediul ANAF Brașov, unde a fost întrebat despre anumite societăți și despre numitul E., care era administrator și asociat al B. S.R.L. în acel moment.

La acel moment l-a sunat pe numitul D. și i-a cerut să procedeze la înregistrarea tuturor documentelor la ONRC, ceea ce s-a întâmplat, după cum rezulta din extrasul ONRC Brașov, în lunile iunie- iulie 2014.

În ceea ce privește susținerea recurentelor că reaua credință a intimatului este dovedită fata de lipsa bunurilor din averea debitoarei, nejustificarea disponibilităților bănești și lipsa oricărui indiciu privind sediul debitoarei, a susținut că nu poate fi reținută reaua-credință ca rezultând din nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, după cum nu i se poate imputa înstrăinarea activelor societății debitoare, întrucât în perioada în care a fost administrator al societății toate declarațiile, balanțele contabile, bilanțurile contabile ale societății au fost depuse la timp, a declarat și achitat la scadenta toate obligațiile fiscale ale B. S.R.L., după cum rezulta din inscrisurile depuse în probatiune, iar la data de 17.07.2012, când a ieșit definitiv din societate, aceasta nu avea nicio obligație fiscală restantă.

Lipsa disponibilităților bănești ori a bunurilor averii debitoarei la mai bine de 5 ani de când a părăsit societatea nu-i pot fi imputate.

A mai arătat că, în cadrul dosarului penal nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov s-a desfășurat în data de 30.03.2017 o percheziție domiciliară la adresa situata în Brașov, B-dul x nr. 12, reprezentând domiciliul intimatului și fostul sediul al societății B. S.R.L., dar nu au fost găsite documente contabile sau acte comerciale, ci doar acte constitutive și acte adiționale la actul constitutiv al B. S.R.L., iar intimatul a fost ulterior auudiat ca martor.

A invocat intimatul și prevederile art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală referitoare la prezumția de bună-credință a contribuabilului, precum și Decizia nr. 1587 din 27 martie 2014 de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

În ceea ce privește faptul că Decizia de impunere nr. x/16.06.2016 prin care s-au stabilit obligații de plata suplimentare în sarcina debitoarei vizează perioada 13.04.2011-31.12.2014, când parțial și intimatul a avut calitatea de administrator și asociat în S.C. B. S.R.L., a susținut intimatul că, potrivit raportului de inspecție fiscală, s-au stabilit obligații de plata suplimentare în sumă totală de 13.109.137 RON, compuse din impozit pe profit, TVA, dobânzi și penalități aferente, sume care provin din înlăturarea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea societății, precum și din nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA, atât în perioada în care a administrat-o, cât și ulterioare.

În lipsa documentelor justificative constând în facturi, chitanțe etc., ce au fost predate noului administrator și asociat D., a făcut demersuri pentru a procura contabilitatea societății, luând legătura cu fostul contabil al societății care mai avea stocată în calculator evidența contabilă și obținând o serie de balanțe analitice, balanțe furnizori, balanțe clienți, fișe furnizori, fișe clienți, situații facturi, registru bancă, jurnal de cumpărări pentru anii 2011-2012.

A solicitat, de asemenea, extrasele de cont de la F., singura unitate bancară unde societatea avea cont deschis și prin care s-au derulat toate plățile, neexistând plăți în numerar, extrase în care sunt menționate, atât numărul facturilor achitate de societatea B. S.R.L. furnizorilor, cât și numărul facturilor de livrare marfa, achitate de către clienți.

În încercarea de a depune la dosarul cauzei și copii de pe facturile de achiziții marfa și de pe facturile de livrare, s-a adresat foștilor colaboratori, dar toate plicurile conținând aceste solicitări i-au fost returnate, singurul venind de la G. S.R.L., client care însă nu a furnizat copii după facturile de livrare marfă, ci doar a detaliat în adresa de răspuns valoarea achizițiilor efectuate de la societatea B. S.R.L. în perioada 2011-2013.

A invocat intimatul reclamant în acest context jurisprudența CJUE în materie de TVA, respectiv: hotărârea din Cauza C-277/14 și hotărârea din cauza Paper Consult C-101/16.

A mai precizat că până în luna iulie 2012 a locuit la adresa din Brașov, bd. x, după care s-a mutat în bd. x, până în iunie 2015, după care a revenit în bd. x, însă în perioada 13.07.2016-2.02.2017 a fost plecat la muncă pe un vas, astfel că nu a primit nicio notificare sau invitație din partea AJFP Brașov.

Întrucât nu mai avea nicio calitate în societatea debitoare începând cu luna iulie 2012, nu avea posibilitatea să solicite instanței deschiderea procedurii insolvenței sau să conteste datoriile societății, ulterioare ieșirii sale din firmă, ori să solicite în numele societății achitarea eșalonată a obligațiilor restante.

Recurentele pârâte au depus la dosar răspuns la întâmpinare, reiterând principalele aspecte invocate în cererea de recurs.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimatul reclamant a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.03.2017 emisă de pârâta AJFP Brașov și de Decizia nr. 1005/19.06.2017 emisă de pârâta DGRFP Brașov în soluționarea contestației administrative.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse de recurentele pârâte sentinței pronunțate de instanța de fond, Înalta Curte constată, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat, în principal, prin raportare la art. 25 alin. (2) lit. b) și d) și art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dar și la prevederile Legii societăților nr. 31/1990.

Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În speță, decizia de angajare a răspunderii patrimoniale a intimatului reclamant A. a fost emisă în temeiul prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 25 - Răspunderea solidară:

"(...) (2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...);

b) administratorii, asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului; (...);

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; (...).

(5) Răspunderea persoanelor prevăzute de prezentul articol privește obligațiile fiscale principale și accesorii ale perioadei pentru care au avut calitatea ce a stat la baza atragerii răspunderii solidare."

Totodată, art. 26 - Dispoziții speciale privind stabilirea răspunderii" din Cod dispune:

"(1) Răspunderea persoanelor prevăzute la art. 25 se stabilește prin decizie emisă de organul fiscal competent pentru fiecare persoană fizică sau juridică în parte. Decizia este act administrativ fiscal potrivit prezentului cod.

(2) Înaintea emiterii deciziei prevăzute la alin. (1), organul fiscal efectuează audierea persoanei potrivit art. 9. Persoana are dreptul să își prezinte în scris punctul de vedere, în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii.

(3) Prin excepție de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea. Dispozițiile art. 9 alin. (3) rămân aplicabile. (...).

(5) Răspunderea se stabilește atât pentru obligația fiscală principală, cât și pentru accesoriile acesteia. (...)."

În raport cu dispozițiile legale mai sus menționate, Înalta Curte constată cu prioritate că în cauză nu poate fi reținută, contrar susținerilor intimatului din întâmpinare, neîndeplinirea condițiilor procedurale (îndeosebi a celei prevăzute la art. 26 alin. (3) din Codul de procedură fiscală) și nici de formă în emiterea actelor administrativ-fiscale contestate.

În acest context, Înalta Curte constată că decizia de angajare a răspunderii solidare respectă conținutul prevăzut de art. 26 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Totodată, în privința obligației de audiere a persoanei vizate, se constată, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosar, că a fost îndeplinită legal procedura de notificare în vederea audierii a reprezentanților societății și a intimatului-reclamant.

Astfel, a fost emisă notificarea nr. x/11.11.2016 în vederea audierii asociatului/administratorului, transmisă prin posta cu confirmare de primire, însă corespondența a fost, de asemenea, returnată cu mențiunea "expirat termen de păstrare", motiv pentru care s-a procedat la comunicarea actului prin publicitate, conform prevederilor art. 47 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, prin anunțul colectiv nr. 335929/22.11.2016, fiind considerat comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului .

Intimatul reclamant a fost legal notificat ca în data de 14.12.2016 să se prezinte la organul fiscal în vederea studierii dosarului și exprimării unui punct de vedere cu privire la situația fiscală a societății și la împrejurările care au dus la insolvabilitatea acesteia, dar nu a dat curs solicitării din motive personale, neimputabile organelor fiscale.

Ulterior a fost emisă o a doua notificare (nr. 347193/30.12.2016) în vederea audierii asociatului/administratorului, transmisă prin poștă cu confirmare de primire, însă corespondența a fost returnată cu aceeași mențiune "expirat termen de păstrare", astfel că și acest act a fost recomunicat prin publicitate, conform dispozițiilor procedurale, prin anunțul colectiv nr. 347395/17.01.2017, fiind considerat comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului .

Se mai reține că exigențele legii impun ca starea de insolvabilitate a societății să fie constatată, în condițiile Codului de procedură fiscală, anterior stabilirii răspunderii administratorului, ceea ce s-a realizat în cauză prin întocmirea Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate a debitoarei nr. x/26.09.2016.

În această ordine de idei, Înalta Curte constată că organele de executare au verificat situația patrimonială a societății debitoare, cuantificând valoarea bunurilor si veniturilor deținute de aceasta, prin solicitarea si consultarea datelor înscrise in situațiile financiar-contabile anuale și/sau semestriale, rezultând ca ultimul bilanț depus a fost la data de 31.12.2012.

A fost verificat și sediul social al societății debitoare, constatându-se că nu se desfășoară niciun fel de activitate și neputând fi contactat niciun reprezentant al societății, motiv pentru care s-a întocmit procesul-verbal de constatare nr. x/25.08.2016.

Procesul-verbal de constatare a insolvabilității nr. x/26.08.2016 a fost transmis prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la sediul social al societății (stabilit, în baza unui contract de comodat, într-una dintre locuințele intimatului reclamant) și, întrucât corespondența a fost returnată pentru expirarea termenului de păstrare, organul fiscal a procedat în data de 18.10.2016 la comunicarea prin publicitate a procesului-verbal, potrivit dispozițiilor art. 47 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind considerat comunicat in termen de 15 zile de la data afișării anunțului.

Contrar celor reținute de judecătorul fondului, lipsa bunurilor din averea debitoarei și a oricărui indiciu privind locația acestora ori situația lor juridică actuală, precum si nejustificarea utilizării disponibilităților bănești, conduc la concluzia rezonabilă că acestea au fost folosite in interes personal de către administratori și asociați.

De asemenea, câtă vreme s-a constatat că societatea a desfășurat activitate fără să achite obligațiile fiscale datorate bugetului de stat (neplata acestora la timp atrăgând ulterior calcularea de majorări si penalități), în principal în perioada 2011-2013, când intimatul reclamant era administrator și, respectiv, asociat, se conturează reaua-credință a intimatului, care a acționat în interes propriu, nedând prioritate achitării obligațiilor bugetare, acest comportament conducând în final la starea de insolvabilitate a societății.

Intimatul reclamant a susținut că, începând cu data de 17.07.2012, a ieșit definitiv din societate, iar până la acel moment și-a îndeplinit la timp toate obligațiile ce îi reveneau ca administrator, precum și faptul că nu a fost dovedită îndeplinirea condiției relei sale credințe în nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale ori în ascunderea/înstrăinarea activelor societății.

Înalta Curte reține că, în mod eronat, judecătorul fondului a considerat decisivă împrejurarea că intimatul reclamant nu a mai îndeplinit funcția de administrator și a cedat toate părțile sociale în anul 2012.

Din datele comunicate de Oficiul Registrului Comerțului Brașov rezultă că intimatul reclamant a deținut calitatea de asociat în perioada 11.04.2011-20.06.2014 și calitatea de administrator în perioada 11.04.2011-16.07.2013.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin Hotărârea nr. 1/17.07.2012, intimatul și-a cedat părțile sociale către numitul D., dar în calitatea sa de asociat cedent putea cere imediat înscrierea mențiunii necesare în Registrul Comerțului, dar nu a făcut-o până la 16.07.2013.

Conform art. 203 alin. (2) din Legea societăților nr. 31/1990 în forma în vigoare la data cesiunii, potrivit cărora transmiterea de părți sociale are efect față de terți numai din momentul înscrierii ei în registrul comerțului, ceea ce înseamnă că răspunderea cedentului subzistă până la această dată.

Or, în speță, prima înregistrare la ORC a mențiunilor privind revocarea din funcția de administrator a intimatului A. și numirea ca administrator a numitului D. a fost efectuată la 16.07.2013, primul păstrându-și calitatea de asociat cu cota de 50%, potrivit Hotărârii nr. 1/11.07.2012.

A doua mențiune, cu privire la revocarea fostului administrator și numirea ca administrator a numitului E. a fost înscrisă la 20.06.2014 potrivit Hotărârii asociaților nr. 1/17.07.2012. Astfel, în privința efectelor transmiterii părților sociale și a revocării administratorilor față de recurente, care sunt terți în raport cu societatea debitoare și asociați, transmisiunea de părți sociale este opozabilă de la data de 16.07.2013 în cazul intimatului reclamant și de la data de 20.06.2014 în cazul intimatului pârât D..

Potrivit art. 1961 raportat la art. 194 alin. (1) lit. b) din Legea societăților nr. 31/1990 și având în vedere art. 10 pct. 2 din Actul constitutiv al societății debitoare, rezultă că adunarea generală a asociaților este cea care poate revoca și da descărcare de activitate administratorilor.

Prin urmare, răspunderea administratorilor cu privire la gestionarea activității și existența bunurilor în patrimoniul debitoarei subzistă până în momentul descărcării de gestiune realizate în condițiile legii.

Or, nici prin Decizia nr. 1/11.07.2012, nici prin Hotărârea nr. 1/17.07.2012 nu s-a dat descărcare de gestiune foștilor administratori pentru a fi reținută înlăturarea răspunderii intimatului reclamant la data cesiunii părților sociale.

Conform declarației notariale din 5.09.2013 rezultă că la prima cesiune de părți sociale s-au predat doar actele contabile ale societății, nu și activele aflate în patrimoniul societății, astfel încât nu se poate reține că a avut loc o descărcare de gestiune potrivit legii, greșit apreciind intimatul reclamant A. că este derobat de orice răspundere din anul 2012.

Înalta Curte reține că, într-adevăr, ultimul bilanț contabil depus a fost cel înregistrat la 31.12.2012, bunurile evidențiate în acest bilanț nu au fost însă predate, iar ca dată certă a preluării actelor contabile de către administratorul D. poate fi avută în vedere doar data de 5.09.2013 (data declarației autentificate a acestuia din urmă).

Înalta Curte nu împărtășește nici considerentele instanței de fond în sensul că decizia de stabilire a răspunderii solidare este nelegală pentru că organul fiscal nu a arătat, în concret, care sunt motivele de fapt care justifică reținerea relei - credințe a administratorului.

Reaua - credință a reclamantului rezultă din faptul că ultima situație financiară anuală a fost aferentă anului 2012, iar prin nedepunerea situațiilor financiare anuale, deși intimatul a păstrat încă o perioadă ulterioară calitatea de administrator și, respectiv, asociat, s-au ascuns cu rea-credință activele societății, fiind aplicabile prevederile art. 25 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, din probatoriul administrat în fața instanței de fond reiese că societatea B. S.R.L. figurează cu obligații fiscale restante la bugetul consolidat al statului, din cuprinsul Deciziei de impunere întocmite la 23.05.2016, neanulată până în prezent și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza acesteia rezultând că obligațiile fiscale principale vizează activitatea comercială a societății din perioada 13.04.2011-31.12.2014.

Astfel, din RIF rezultă că nu au fost puse la dispoziția organelor fiscale documentele solicitate, că o parte din înregistrările contabile nu reprezintă operațiuni reale în lipsa documentelor primare, că s-au identificat neconcordanțe cu parteneri reprezentând achiziții intracomunitare de bunuri nedeclarate de debitoare în perioada aprilie 2011 - octombrie 2014, deci inclusiv (sau în cea mai mare parte) în perioada în care intimatul era administrator.

S-au stabilit obligații de plată suplimentare în sumă totală de 13.109.137 RON, compuse din impozit pe profit de 3.644.105 RON și TVA 5.442.298 RON, la care s-au calculat dobânzi și penalități (2.297310 RON aferente TVA și 1.725.415 RON aferente impozitului pe profit).

Intimatul reclamant a expus pe larg în întâmpinare (ca și în acțiunea introductivă) apărări și critici care vizează temeinicia și legalitatea deciziei de impunere, deci exced obiectului prezentului litigiu și, implicit, controlului judiciar al instanței de recurs.

În plus, susținerile sale din întâmpinare în sensul că niciunul dintre pretinșii clienți nu a putut fi contactat, cu excepția societății G. S.R.L., nici acesta nefiind însă în măsură să prezinte efectiv vreo factură, nu fac decât să confirme veridicitatea constatării organelor fiscale privind nedeținerea de documente justificative (în sensul Directivei privind TVA și chiar a jurisprudenței CJUE pe care intimatul a invocat-o), în condițiile în care intimatului nu i s-a imputat faptul că nu a fost ținută corespunzător contabilitatea firmei, ci lipsa documentelor justificative pentru cheltuieli și pentru a beneficia de deducerea TVA.

Or, potrivit Legii nr. 31/1990 (art. 73 alin. (1) lit. e), răspunderea pentru îndeplinirea obligațiilor legale ale societății revine administratorului, iar din punct de vedere juridic, intimatul reclamant și-a păstrat calitatea de administrator și nu s-a derobat de această răspundere prin emiterea deciziei asociatului unic de revocare a sa din această funcție până la înregistrarea mențiunii în Registrul Comerțului.

În plus, buna credință și obligațiile impuse de Legea nr. 31/1990 asociaților societății îi impuneau și doar în calitate de asociat să se asigure de desfășurarea activității societății cu respectarea legii și de achitarea datoriilor fiscale reale.

Contrar argumentației instanței de fond, nu poate fi ignorată împrejurarea că nu există nicio justificare pentru comportamentul intimatului, care în perioada în care a fost administratorul societății și asociat, cu rea credință intimatul nu și-a îndeplinit obligațiile pe care le avea în calitatea de reprezentant legal al societății potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, care prevede că "[...] reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice [...] sunt obligați sa îndeplinească obligațiile ce revin potrivit legislației fiscale persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care le administrează [...]" în temeiul prevederilor art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea societăților nr. 31/1990, conform cărora " [...] administratorii sunt solidar răspunzători fata de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impune [...]".

Intimatul reclamant avea calitatea de asociat și administrator la data derulării tranzacțiilor (când a intervenit faptul generator) pentru care nu există documente justificative și, deci, avea cunoștință de faptul că, în aceste condiții, societatea datora TVA, neputând beneficia de deductibilitate.

De altfel, a arătat chiar în întâmpinare că a luat cunoștință de neregulile fiscale în cursul anului 2014, când a fost contactat în acest sens de organele fiscale.

Așa fiind, Înalta Curte constată că organele fiscale au adus probe din care rezultă ascunderea activelor societății, dar și nedeclararea și, în consecință, neachitarea la termen a obligațiilor fiscale ale societății debitoare.

În schimb, intimatul reclamant nu a expus și dovedit o situație de fapt contrară, afirmând doar că nu a mai avut nicio calitate în societate din anul 2012 (susținere nefundamentată legal), deci nu îi mai incumba vreo obligație, în aceste condiții neputându-se angaja legal răspunderea sa solidară.

Acceptând în mod voit, deci cu rea-credință, prin pasivitatea sa contrară îndatoririlor legale, intrarea societății debitoare în insolvabilitate și acumularea debitelor accesorii, a prejudiciat și societatea, dar mai ales a prejudiciat bugetul de stat prin neachitarea creanțelor fiscale către acesta.

Înalta Curte constată, deci, că deși a făcut referire expresă la prevederile art. 25 alin. (1) lit. b) și d) din Codul de procedură fiscală, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a acestora, considerând fără temei că nu a fost dovedită în cauză condiția relei credințe pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului.

Astfel, legiuitorul nu impune condiția vinovăției exclusiv sub forma intenției directe, astfel cum eronat consideră instanța de fond, însușindu-și fără temei argumentul intimatului reclamant, pentru stabilirea relei credințe intenția indirectă putând fi luată, de asemenea, în considerare, cu atât mai mult cu cât este vorba de fapte personale omisive ale administratorului societății, care au determinat (cauzat/generat) efectul prevăzut de textul de lege (neachitarea la termen a obligațiilor fiscale, ascunderea activelor societății debitoare).

Or, fiecare dintre administratorii sau foștii administratori culpabili răspunde solidar cu societatea debitoare pentru faptele comisive sau omisive proprii care au determinat nedeclararea sau neachitarea datoriilor fiscale.

Cât privește susținerea recurentelor referitoare la inaplicabilitatea în speță a art. 72 ("Obligațiile și răspunderea administratorilor sunt reglementate de dispozițiile referitoare la mandat și de cele special prevăzute în această lege.") și art. 73 ("(1) Administratorii sunt solidar răspunzători față de societate pentru: ... e) stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun.") din Legea nr. 31/1990 privind societățile, Înalta Curte o consideră fondată, întrucât aceste dispoziții legale reglementează răspunderea administratorilor societății în general, însă fără a exclude posibilitatea ca organul fiscal să procedeze la atragerea răspunderii solidare în temeiul dispozițiilor speciale reprezentate de art. 25 alin. (2) lit. b) si d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

De altfel, deschiderea procedurii de insolvență s-a dispus prin sentința civilă nr. 1035/sind/21.09.2017 a Tribunalului Brașov, deci ulterior emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare a intimatului reclamant.

În plus, în măsura în care s-ar stinge obligațiile fiscale prin achitarea benevolă sau executarea silită a altui obligat solidar sau a administratorului căruia i s-a angajat răspunderea în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014, intimatul reclamant va putea opune pe calea contestației la executare liberarea în temeiul art. 26 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, fiind vorba de o împrejurare ulterioară emiterii deciziei de angajare a răspunderii sale solidare, iar nu de o cauză de nulitate/nelegalitate a acesteia.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantului.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamant ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, împotriva sentinței nr. 84/F/2018 din 24 mai 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată.

Respinge acțiunea formulată de reclamantul A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 14 octombrie 2020.