ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1820/2024

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Brasov, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea deciziei nr. 1175/21.12.2021 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și anularea, în parte, a deciziei nr. 37212/08.04.2019 de atragere a răspunderii solidare a reclamantului și a referatului de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.04.2019, pentru creanța în valoare de 3.982.665 RON, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 156 din 16 noiembrie 2022, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantului A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, a anulat decizia nr. 1175/21.12.2021 de soluționare a contestației emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a anulat în parte decizia de atragere a răspunderii solidare nr. x/08.04.2019 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru creanța în sumă de 3.982.665 RON, a respins cererea de anulare a referatului de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.04.2019, obligând pârâtele la plata către reclamant a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. În motivarea recursului s-a arătat, subsumat cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., că instanța a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, iar hotărârea este motivată superficial, întrucât nu cuprinde motivele care au determinat înlăturarea susținerilor pârâtelor referitoare la reaua-credință a reclamantului. Motivele de fapt și de drept care au condus la convingerea instanței și la înlăturarea susținerilor părților reprezintă un element necesar oricărei hotărâri judecătorești, fiind o puternică garanție a imparțialității judecătorului, a calității actului de justiție, oferind posibilitatea de a cunoaște conținutul motivelor care au determinat pronunțarea hotărârii judecătorești. Prin urmare, instanța trebuia să se refere în motivare la toate capetele de cerere formulate și la considerentele pentru care s-au respins cererile/susținerile părților, scopul fiind acela de a fundamenta și explica măsurile adoptate de instanță. Astfel, prin apărările formulate în cauză, pârâta a arătat că reaua credință a reclamantului este dovedită prin înscrisurile care au stat la baza emiterii Raportului de inspecție fiscala nr. x/21.02.2017 și Deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, probe reale - documente financiar contabile, care dovedesc faptul că societatea B. S.R.L. face parte dintr-un circuit de societăți în care reclamantul deține calitatea de asociat, societăți interpuse în cadrul circuitelor tranzacționale fictive prin emitere de facturi către alte societăți care nu au angajați, neavând posibilitatea de prestări servicii, având drept scop folosirea acestor entități economice, prin declarare de date false pentru obținerea de avantaje fiscale prin depunerea de deconturi T.V.A. în vederea obținerii T.V.A. deductibil. Așadar, instanța a ignorat înscrisurile care atestă fără niciun dubiu faptul că prejudiciul stabilit de organele fiscale este rezultat exclusiv al faptelor care întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fiind astfel probată reaua-credință a intimatului-reclamant, care sub acoperirea persoanei juridice, a prejudiciat bugetul statului. Printr-un alt de critici, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a fost invocată încălcarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 20 și art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, conform cărora reprezentanții persoanelor juridice trebuie să respecte obligațiile ce le revin potrivit legislației fiscale. Cu privire la condiția relei-credințe, s-a susținut că intimatul-reclamant a colectat TVA din vânzările de produse și servicii prestate și nu a virat sumele către bugetul de stat, ci le-a folosit în interes personal. Potrivit acestora, gestionarea intenționat deficitară a recurselor societății, corelată cu neplata obligațiilor fiscale, precum și faptul că intimatul-reclamant nu a învederat împrejurări concrete care să circumstanțieze comportamentul său în calitate de asociat al B. S.R.L., probează condiția relei-credințe. Susținând că în prezenta cauză nu este în discuție doar o presupunere subiectivă, ci există și elemente concrete care dovedesc reaua-credință a intimatului, recurenta a făcut trimite și la constatările din cadrul raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, precum la comportamentul pretins similar al intimatului în calitate de asociat la o altă entitate economică. De asemenea, prin memoriul de recurs, recurenta a făcut referiri la soluția pronunțată de C.E.D.O. în cauza Lungu împotriva României, la dezlegările C.J.U.E. din Cauza Fransson (C-617/10), invocând și practică judiciară în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Apărările formulate de intimat Intimatul-pârât A. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii atacate, reiterând, în esență, apărările formulate în fața primei instanțe. De asemenea, intimatul-reclamant a solicitat obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în etapa procesuală a recursului.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov este nefondat, pentru considerentele ce succed: Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta a fost invocat în mod formal, fără ca recurenta să indice în concret regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității hotărârii, iar simpla trimitere formală, cu caracter general, la un motiv de casare, nu este suficientă pentru a impune analiza instanței de recurs, în lipsa unor argumente concrete care să-l susțină. Verificând, în continuare, criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și hotărârea atacată, din perspectiva respectării de către judecătorul fondului a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din același cod, instanța de control judiciar constată stabilirea în conținutul acesteia a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părților și expunerea raționamentului logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată, considerentele dezvoltate fiind în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată și soluția pronunțată. Contrar susținerilor recurentei, judecătorul fondului a examinat argumentele acesteia prezentate în susținerea condiției relei-credințe a reclamantului, aspect ce reiese cu puterea evidenței din considerentele regăsite la paragrafele finale de la pag. 9 și primul paragraf de la pag. 10 ale sentinței recurate, în cadrul cărora s-a reținut, în esență, că aspectele invocate de pârâte referitoare la neplata la scadență a obligațiilor fiscale ale societății ori nesolicitarea eșalonării la plată a datoriilor bugetare, urmate de continuarea unei activități care producea prejudicii bugetului de stat, nu conduc la concluzia relei-credințe a reclamantului, întrucât lipsa de diligență și inacțiune nu fac, de sine stătător, dovada relei-credințe a reclamantului. De asemenea, a reținut instanța de fond că nu au fost descrise circumstanțe de fapt care să facă posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputate reclamantului. Prin urmare, pretinsa deficiență în motivare imputată sentinței atacate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu poate fi reținută ca fiind fondată, simplul fapt că aceste considerente expuse de prima instanță nu concordă modului în care apreciază recurenta că trebuia motivată hotărârea judecătorească nedeterminând incidența motivului de casare în discuție. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recurenta a invocat încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 20 și art. 25 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prealabil, Înalta Curte apreciază necesar a aminti câteva elemente de fapt utile în evidențierea cursivă a raționamentului logico-juridic aferent exercitării controlului de legalitate asupra sentinței recurate. Prin decizia de impunere nr. x/21.02.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în baza raportului de inspecție fiscală F_BV 43/21.02.2017, s-au stabilit în sarcina societății B. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.587.706 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, acte administrativ-fiscale contestate de societate în procedura administrativă, contestația fiind suspendată până la soluționarea dosarului penal nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov. La data de 14.04.2018, s-a dispus deschiderea procedurii insolvenței față de societatea B. S.R.L., procedură ce face obiectul dosarului nr. x/2018 al Tribunalului Brașov. Ulterior, împotriva intimatului-reclamant A. au fost emise referatul nr. x/03.04.2019, precum și Decizia nr. 371212/08.04.2019 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a acestuia, în calitate de asociat și administrator al debitoarei B. S.R.L., în limita sumei de 4.094.603 RON, în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Reclamantul A. a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, iar prin decizia nr. 3241/10.04.2020 s-a dispus suspendarea soluționării acesteia pentru suma de 3.982.665 RON, în temeiul art. 277 lit. b) și urm. din O.G. nr. 92/2003, respectiv respingerea contestației pentru suma de 111.938 RON. Ulterior, decizia nr. 3421/10.04.2020, decizia nr. 371212/08.04.2019 și referatul nr. x/03.04.2019 au fost contestate în fața instanței de judecată, acțiune ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 aflat pe rolul Tribunalului Brașov, în cadrul căruia s-a dispus în mod definitiv anularea deciziei de soluționare a contestației administrative, anularea în parte a deciziei de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 111.938 RON, precum și obligarea organului fiscal la soluționarea contestației administrative pentru suma de 3.982.665 RON. Soluționând pe fond contestația administrativă, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a emis decizia nr. 1175/21.12.2021, prin care a respins contestația pentru creanța în suma de 3.982.665 RON, decizie contestată în cauză, alături de decizia de angajare a răspunderii solidare pentru suma mai sus indicată, acte administrativ-fiscale ce au fost anulate prin sentința recurată. Astfel cum s-a arătat în precedent, argumentele subsumate de recurentele-pârâte cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează modul în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile art. 20 și art. 25 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, din interpretarea cărora, conform susținerilor recurentei, reiese că reprezentanții persoanelor juridice trebuie să respecte obligațiile ce le revin potrivit legislației fiscale, în caz contrar atrăgându-li-se răspunderea solidară. Potrivit art. 20 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și reprezentanții desemnați ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile ce revin potrivit legislației fiscale persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care le administrează.", iar conform art. 25 alin. (2) lit. d) din același act normativ, "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale". De asemenea, potrivit art. 12 din același act normativ, cu incidență în cauză, "Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii". Conform acestor dispoziții, principiul potrivit căruia buna-credință se prezumă operează și în această materie. Răspunderea solidară reglementată de dispozițiile procedurale fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, fiind o formă de răspundere patrimonială personală, pentru antrenarea căreia legiuitorul a prevăzut, însă, anumite condiții speciale. Așadar, pentru a se atrage răspunderea solidară a unei persoane cu cea a societății debitoare, în condițiile Codului de procedură fiscală, sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credințe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere, fiind obligatorie probarea împrejurării că datoria fiscală imputată provine exclusiv din modul în care intimatul-reclamant și-a exercitat atribuțiile în calitate de asociat/administrator, probă care, astfel cum în mod corect a reținut prima instanță, nu s-a realizat în cauză. Ceea ce i se impută intimatului-reclamant de către organele fiscale este faptul că acesta, în calitate de administrator al societății debitoare, a dat dovadă de rea-credință și de o conduită culpabilă printr-o gestionare deficitară, cu intenție, a resurselor societății, corelată cu neplata obligațiilor fiscale, respectiv lipsa solicitării eșalonării la plată a datoriilor bugetare. În același timp, au apreciat autoritățile fiscale faptul că intimatul-reclamant nu a învederat aspecte concrete care să circumstanțieze comportamentul său în calitate de asociat al societății B. S.R.L., împrejurare ce probează condiția relei-credințe. De asemenea, autoritățile fiscale au susținut că intimatul-reclamant a colectat T.V.A. din vânzările de produse și servicii prestate și nu a virat sumele către bugetul de stat, ci a folosit respectivele sume în interes personal, dispunând continuarea unei activități care producea prejudicii pentru bugetul de stat. Or, astfel cum în mod corect a reținut și judecătorul fondului, Înalta Curte constată că acestea susțineri ale organelor fiscale nu au fost dovedite, nefiind expuse în mod corect elemente care să probeze intenția intimatului-reclamant de a sustrage societatea de la plata obligațiilor fiscale datorate. Inacțiunea acestuia în declararea/plata obligațiilor fiscale nu face dovada relei-credinte, câtă vreme nu s-a făcut dovada faptului că societatea dispunea de fonduri suficiente, atât pentru derularea activității, cât și pentru achitarea sumelor datorate bugetului de stat. Faptul că nu au fost achitate la scadență obligațiile fiscale ale societății debitoare reprezintă o prezumție simplă din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condițiilor privind răspunderea delictuală a administratorului. În ipoteza susținută de organele fiscale, s-ar ajunge la împrejurarea răspunderii automate a administratorului unei societăți, odată cu constatarea datoriilor societății prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei. Reaua-credință, ca element determinant pentru atragerea răspunderii solidare, nu se prezumă, ci trebuie dovedită de organele fiscale, fapt ce nu s-a realizat în cauză. De asemenea, constată instanța de recurs că nu pot fi primite ca argumente în susținerea condiției relei-credințe nici referirile autorităților fiscale la constatările din cadrul raportului de inspecție fiscală F_BV 43/21.02.2017 și a deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, câtă vreme aceste acte administrativ-fiscale au fost contestate în procedura administrativă, soluționarea contestației administrative fiind suspendată până la pronunțarea soluției în dosarul penal nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov. În acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că asupra condiției privind reaua-credință a intimatului-reclamant cu privire la faptele ce i se impută prin decizia de atragere a răspunderii solidare contestate în cauză s-a pronunțat Tribunalul Brașov în dosarul nr. x/2020, prin sentința nr. 972/2020, în sensul anulării, în parte, a deciziei menționate, respectiv pentru suma de 111.938 RON. Sentința menționată a rămas definitivă prin decizia nr. 568/2021 pronunțată de Curtea de Apel Brașov în dosarul cu același număr, instanțele reținând, în analiza legalității deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate și în prezenta cauză, că reaua-credință a unei persoane fizice sau juridice nu poate fi prezumată raportat la faptul că societatea la care era administrator ori asociat are datorii la bugetul de stat, ci trebuie dovedită, fapt care nu s-a întâmplat în cauză. Au apreciat instanțele învestite cu soluționarea dosarului nr. x/2020 că "acele chestiuni indicate de recurente referitoare la faptul că intimatul ar fi acționat în interes propriu deoarece societatea nu a efectuat plăți în vederea stingerii obligațiilor fiscale stabilite în sarcina acesteia, dispunându-se desfășurarea de activități care producea prejudicii pentru bugetul de stat nu conduc în niciun fel la concluzia relei-credințe a intimatului. (…) neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale poate fi imputată doar atunci când administratorul, deși dispune de fonduri suficiente, atât pentru derularea activității, cât și pentru achitarea sumelor datorate statului, nu efectuează, voit, plățile către fisc sau atunci când, deși a întrăinat o parte din bunurile incluse în patrimoniul social, nu a folosit sumele obținute pentru stingerea obligațiilor fiscale în interesul societății." Așadar, concluzia instanțelor în litigiu indicat a fost în sensul că aspectele invocate de autoritățile fiscale cu privire la condiția relei-credințe nu au fost dovedite, ci acestea au descris într-un mod general și impersonal circumstanțele de fapt, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputate intimatului-reclamant. Înalta Curte reține că hotărârile pronunțate în dosarul nr. x/2020 se opun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, întrucât, deși în respectivul dosar a fost analizată decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.04.2019 doar prin raportare la o parte din sumă, toate chestiunile reținute anterior de instanța de judecată au legătură cu legalitatea deciziei în ansamblul ei. În ceea ce privește pretinsele dezlegări cu caracter obligatoriu ale C.E.D.O. și C.J.U.E. indicate în cuprinsul memoriului de recurs, se constată că acestea nu sunt incidente în cauză, după cum nici jurisprudența Î.C.C.J. atașată concluziilor scrise nu prezintă relevanță, întrucât, pe lângă faptul că acestea nu constituie izvor de drept, analiza instanței în aceste tipuri de litigii se realizează punctual, în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. Totodată, în privința cererii intimatului-reclamant de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte reține că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătescă acesteia cheltuieli de judecată", iar conform art. 452 din același cod, "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei." Deși intimatul-reclamant a solicitat obligarea autorităților fiscale la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocațial aferent acestei etape procesuale, Înalta Curte constată că cererea nu a fost probată, la dosar fiind depus doar un extras de cont în cadrul căruia nu sunt făcute mențiuni care să dovedească că respectiva suma a fost achitată pentru activitatea desfășurată în prezentul dosar, nefiind transmisă la dosar nici factura fiscală la care se face referire în detaliile tranzacției evidențiate în extrasul de cont. Prin urmare, reținând că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 452 C. proc. civ., înscrisurile înaintate la dosar nefiind de natură a face dovada existenței și cuantumului cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză, Înalta Curte va respinge cererea intimatului-reclamant A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.