Decizia nr. 3429/2014 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal · Dosar nr. 8694/2005 — recurs

Nerespectarea dispozițiilor legale cu privire la condițiile de formă și de fond ce trebuie să le îndeplinească un act administrativ fiscal. A susținut, în esență, că din decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 lipsesc mențiunile cu privire la motivele de fapt și temeiul de drept. A mai arătat reclamanta că Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia nr. 2015 din 28 martie 2005 pronunțată în Dosarul nr. 8694/2005, a reținut că, actele administrative sunt "nelegale, întrucât nu cuprind motivele de fapt și de drept care au condus organul fiscal la luarea măsurilor", iar in aprecierea Înaltei Curți, instanțele au „obligația să respecte garanțiile procesuale ale părților, sub aspectul general astfel încât să li se ofere un proces echitabil în sensul Convenției Europene a Drepturilor Omului". A mai susținut reclamanta că nici comunicarea actului administrativ fiscal, nu a fost îndeplinită în mod corespunzător, având în vedere că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, la pag. 8, inspectorii fiscali au menționat că la baza emiterii acesteia a fost încheiat raportul de inspecție fiscală care cuprinde un număr de 6.734 file, iar din adresa de înaintare rezultă că au fost transmise numai 53 de pagini.

Actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale sub aspectul măsurilor dispuse de organul fiscal. 2.1. Referitor la sumele stabilite cu titlu de vărsăminte din profitul net s-a susținut că, în mod greșit, inspectorii fiscali au considerat că societatea nu și-a îndeplinit obligația de a vira dividende la instituția publică implicată, potrivit art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 64/2001, contrazicându-se chiar prin aspectele reținute în raportul de inspecție fiscală. Astfel, pe de-o parte, aceștia au constatat faptul ca profitul contabil al societarii la nivelul anului 2002 era de 66.695.748 RON, din care a fost repartizată suma de 62.188.870 RON pentru acoperirea pierderilor fiscale aferente anului 2001, iar un procent de 50% din diferența rămasă de 4.506.878 RON (diferența dintre profitul contabil de 66.695.748 RON și suma repartizată de 62.188.870 RON pentru acoperirea pierderii fiscale) trebuia repartizată în categoria vărsăminte din profit (dividende). Pe de altă parte, organele de control au constatat o diferență de plată pentru societate cu titlu de impozit pe profit la nivelul anului 2002, în cuantum de 20.690.057 RON, ca urmare a recalculării impozitului pe profit (raportul de inspecție fiscală). Prin urmare, deși inspectorii fiscali au reținut că societatea datorează la nivelul anului 2002 un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 20.690.057 RON, totuși aceștia nu au ținut seama de faptul că această sumă este o cheltuială suplimentară cu impozitul pe profit, care diminuează astfel venitul net contabil aferent anului 2002, iar din profitul contabil aferent anului 2002, în cuantum de 46.005.690.243 RON (astfel cum a fost determinat de organul fiscal), nu se putea acoperi decât o parte a pierderii contabile în cuantum de 62.188.870 RON, aferentă anului 2001. 2.2. Referitor la diferențele stabilite cu titlu de impozit pe profit a susținut reclamanta că din punct de vedere economic, societatea a obținut un beneficiu, un avantaj din faptul ca i s-a acordat scutirea de accesorii conform H.G. nr. 1300/2001, motiv pentru care se consideră că societatea trebuia să înregistreze aceste avantaje drept venituri. Din cuprinsul actelor administrativ-fiscale, măsura dispusă de organul fiscal nu este motivată și susținută, aceștia limitându-se doar la a menționa că Apele Romane au pierdut înlesnirile la plata acordate prin H.G. nr. 1300/2001, și, pe cale de consecință, suma de 13.201.709 RON nu trebuia înregistrată în categoria veniturilor impozabile, fără a demonstra de unde rezulta aceasta sumă și de a indica actul prin care a fost individualizată această sumă. În concluzie, în mod nejustificat organul fiscal a recalculat fondul de rezervă asupra profitului contabil ce a fost diminuat necorespunzător. 2.

Referitor la diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, a arătat reclamanta că, în conformitate cu susținerile organului de soluționare, societatea ar fi trebuit să impoziteze veniturile din concesiuni și închirieri în sumă de 11.612.358 RON, urmând ca diferența să se facă venit la bugetul statului sau la bugetele locale, potrivit art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998. Or, a precizat reclamanta, societatea a făcut obiectul unei inspecții parțiale, prin care s-au verificat veniturile din concesiuni și închirieri, iar în urma finalizării acesteia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală parțială din 17 decembrie 2007 și s-a emis decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007, prin care s-a constatat că, deși societatea a obținut venituri din concesiuni și închirieri, nu au fost impozitate în conformitate cu prevederile legale, societatea considerându-le venituri ce se iau în calculul la stabilirea profitului impozabil ce se impozitează cu cota de 25%. Față de această situație, reclamanta a invocat încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., potrivit cărora, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării, existând anumite situații de excepție prevăzute de Normele de aplicare ale C. proc. fisc., aprobate prin H.G. nr. 1050/2004. Or, așa cum se poate observa (din cuprinsul raportului de inspecție fiscală) veniturile obținute de Apele Române din concesiuni și închirieri în cuantum de 11.612.358 RON și efectele juridice pe care le produc acestea au fost verificate de două ori, iar din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate nu rezulta care este situația de fapt care să determine reverificarea societății noastre pentru aceeași perioadă și pentru aceeași categorie impozabilă (impozitul pe profit) generat de veniturile obținute de Apele Române din închiriere și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON. A mai arătat reclamanta că organul fiscal nu a făcut altceva în raportul de inspecție fiscală contestat decât să preia susținerile altui organ fiscal, acesta a omis să analizeze regimul juridic al bunurilor proprietate publică, astfel cum este acesta prevăzut de Legea nr. 213/1998, în vederea stabilirii corecte a sumelor datorate cu titlu de impozit. 2.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 482 RON la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004 a susținut reclamanta că niciunul din actele administrative invocate nu cuprinde mențiuni cu privire la stabilirea vreunei obligații suplimentare de plată ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu veniturile în cuantum de 49.419 RON, termenul în care se poate achita acesta sau perioada de timp pentru care au fost calculate majorările de întârziere. S-a mai arătat că Apele Române nu a derulat operațiuni în baza contractelor de prestări servicii pentru a înregistra venitul în cuantum de 49.419 RON, întrucât, prestarea de servicii nu a fost efectiv realizată și, prin urmare nu s-au emis facturi. Totodată, în ceea ce privește aplicabilitatea în cauză a pct. VII din Ordinul MAPAM nr. 1069/2003, s-a susținut că textul legal nu precizează în niciun caz că dacă nu există documentele justificative solicitate în dovedirea procesului verbal de recepție, facturarea se va face la cantitatea contractată. Dimpotrivă, textul de lege, în cazul acesta, vorbește de recepția cantităților de nisip și pietriș și nu de facturarea acestora. 2.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON pe anul 2001, reclamanta a arătat următoarele: În primul rând, organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului și termenul de plată a acestuia, pentru a fi justificate majorările de întârziere la care societatea este obligată. În al doilea rând, susținerile reținute în raportul de inspecție fiscală sunt nefondate întrucât, în mod corect, aceste cheltuieli au fost înregistrate în cursul anului 2001 având în vedere dispozițiile Legii nr. 82/1991. 2.

Referitor la suma de 279.819 RON reprezentând 86.682 RON impozit pe profit ș 193.137 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, reclamanta a susținut următoarele: În cuprinsul deciziei emise de către Direcția generală de soluționare a contestațiilor, s-a menționat, în mod nelegal, că acest capăt de cerere se respinge întrucât nu a fost motivat. Reclamanta a învederat organului de soluționare a contestațiilor ca decizia de impunere nu cuprinde elemente de fapt în sprijinul constatărilor făcute, organele de control neprecizând care sunt textele de lege, așa-zis, încălcate de către societate și nearătând motivele pentru care cheltuielile efectuate nu beneficiază de deductibilitate la calculul profitului impozabil. Suma sus referită nu a fost individualizată în cuprinsul deciziei de impunere, singurele mențiuni referitoare la aceasta fiind în raportul de inspecție fiscală, unde inspectorii au menționat numai faptul că suma de 3.467.291.872 ROL (346.729 RON) reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, fără a menționa ce influență are această sumă asupra impozitului pe profit datorat de societate, respectiv fără a individualiza vreo obligație de plată suplimentară cu titlu de impozit pe profit. Prin urmare, nefiind individualizată obligația de plată principală este de la sine înțeles că societatea nu datorează obligații fiscale accesorii (193.137 RON), întrucât acestea se datorează numai pentru obligații fiscale neachitate la termenele scadente. A mai învederat reclamanta că stabilirea caracterului deductibilității sumei de 3.467.291.872 ROL (346.729 RON) a fost analizată printr-o altă inspecție fiscală ce s-a finalizat prin încheierea procesului verbal de control din anul 2002, fiind din nou încălcate dispozițiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, răspunzând punctual fiecărei critici formulate de reclamantă. La termenul din data de 11 aprilie 2011, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice financiar-contabile, cu obiectivele stabilite prin încheierea de ședință de la acea dată, raportul de expertiză contabilă a fost întocmit și depus la dosarul cauzei de expert contabil B.S., iar răspunsul la obiecțiunile încuviințate reclamantei a fost depus la data de 31 august 2013. Prin sentința civilă nr. 6277 din 5 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de către reclamanta Administrația Națională „Apele Române”, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: Prin acțiunea în contencios administrativ de față, reclamanta critică soluțiile adoptate la pct. 2 și 3 din decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluționare a contestației, structurându-și argumentele pe critici de ordin formal referitoare la nemotivarea actelor administrativ-fiscale și vicii legate de comunicarea acestora, precum și pe critici de ordin material, dintre care unele pun în discuție modalitatea de aplicare a unor dispoziții C. proc. fisc. în situația constatării unor creanțe suplimentare care afectează baza de impunere și în situația în care anumite operațiuni au mai făcut obiectul unor inspecții fiscale anterioare, iar altele pun în discuție înseși interpretarea organelor de inspecție în legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării de către reclamantă a unor operațiuni, cu consecințe asupra bazei de impunere și/sau asupra profitului și impozitului pe profit datorat. 1. În ceea ce privește criticile de ordin formal aduse de reclamantă actelor administrative - fiscale, din perspectiva nerespectării dispozițiilor art. 43 C. proc. fisc. referitoare la mențiunile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă, precum și ale art. 45 referitoare la comunicarea acestora, prima instanță a apreciat că nu pot fi primite, pe de o parte, întrucât atât decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât și raportul de inspecție fiscală emis la data de 20 octombrie 2008 cuprind toate mențiunile obligatorii impuse de dispozițiile procedurale speciale, iar pe de altă parte, întrucât viciile referitoare la comunicarea acestora nu ar fi de natură să determine anularea actelor administrativ fiscale, ci ar putea avea ca efect exclusiv repunerea reclamantei în dreptul de a formula critici suplimentare ori de a o repune în termenul de contestare, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză. În strânsă legătură cu motivele de ordin formal formulate de către reclamantă, instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește pct. 3 din decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluționare a contestației, în mod corect a reținut organul de soluționare a contestației că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicat, care stabilesc condițiile pe care trebuie să le îndeplinească actul de sesizare a organului administrativ învestit cu soluționarea căii administrative de atac, în funcție de care se stabilesc și limitele învestirii. Or, în lipsa oricăror motive de fapt și de drept care să vizeze cele două categorii de sume, cenzura organului administrativ nu poate opera, devenind aplicabile prevederile pct. 12.1 lit. b) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 referitoare la respingerea contestației ca nemotivată. Curtea de apel a mai reținut că în privința acestor sume reclamanta nu a prezentat argumente de nelegalitate, acțiunea sa vizând exclusiv aceleași aspecte generale referitoare la pretinsa nemotivare a actelor administrative fiscale, aspect care face imposibilă, deopotrivă, cenzura instanței de contencios administrativ. 2. În ceea ce privește criticile de ordin substanțial, prima instanță a apreciat că reclamanta comite o serie de erori atunci când susține că diminuarea bazei de impozitare pentru anii 2001, 2002, 2003 și 2004, cu veniturile rezultate din concesiuni și închirieri, este nelegală, întrucât aceste venituri au mai făcut obiectul unei inspecții fiscale, întrucât, prin raportul de inspecție fiscală parțială din 23 octombrie 2006, întocmit în cursul aceleiași inspecții fiscale, s-au stabilit impozitele suplimentare recalculate pentru aceste venituri, fără a se și diminua baza de impunere, în mod corespunzător, astfel încât nu sunt incidente dispozițiile relevate de către reclamantă referitoare la unicitatea inspecției fiscale. Cum constatările din raportul de inspecție fiscală parțială din 23 octombrie 2006 au fost menținute prin raportul de inspecție fiscală emis ulterior, din data de 17 decembrie 2007, care nu fusese desființat la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta cauză, în mod corect s-a aplicat măsura diminuării bazei de impozitare cu valoarea creanțelor constatate prin actele administrative fiscale ce se bucură de prezumția de valabilitate. În privința sumei de 588.102 RON, reprezentând vărsămintele din profitul net și majorările de întârziere aferente calculate, instanța de fond a reținut că nu se contestă faptul că, pentru anul 2002, reclamanta a repartizat profitul net în sumă de 6.669.575 astfel: pentru acoperirea pierderii contabile din anul 2001, suma de 6.218.887 RON; diferența de 450.688 RON urmând a fi repartizată în anul 2003 conform destinațiilor prevăzute de O.G. nr. 64/2001, fără aplicarea dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome. Astfel, rezultă că reclamanta avea obligația ca în termen de 30 de zile de la depunerea bilanțului contabil pe anul 2002 să vireze la buget vărsămintele din profitul net în procent de 50% din profitul net rămas după repartizare, respectiv suma de 225.344 RON. Curtea de apel, având în vedere și concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză de expertul contabil B.S. și răspunsul acestuia la obiecțiuni, a apreciat că nu pot fi primite susținerile reclamantei referitoare la influența sumei de 20.960.057 RON, stabilită ca diferență de plată cu titlu de impozit pe profit prin actele de impunere, asupra profitului contabil aferent anului 2002, pe de o parte, întrucât punctul referitor la impozitul pe profit din decizia de impunere a fost desființat, iar pe de altă parte, întrucât creanța constatată ulterior nu are capacitatea de a modifica retroactiv baza de impunere. În ceea ce privește suma de 587.435 RON, reprezentând diferența stabilită cu titlu de impozit pe profit și majorări aferente (193.286 RON impozit pe profit și 394.149 RON majorări de întârziere aferente), instanța de fond a reținut, din analiza probelor administrate - înscrisuri și expertiza tehnică judiciară în specialitatea contabilitate, următoarele: În fapt, potrivit H.G. nr. 1300/2001 privind acordarea de înlesniri la plata obligațiilor restante la bugetul de stat pentru unele societăți comerciale, reclamanta Administrația Națională „Apele Române” a beneficiat de un ajutor de stat condiționat, sub forma înlesnirilor la plată pe o perioada de 5 ani, în privința obligațiilor restante la bugetul de stat, pentru debite în sumă de 16.828.906 RON reprezentând impozit pe profit, vărsăminte din profitul net și TVA și pentru majorări de întârziere in suma de 18.853.488 RON. Organele de inspecție fiscală au constatat că, potrivit notei de constatare din 07 ianuarie 2004 încheiată în urma verificării modului de respectare a înlesnirilor acordate în baza H.G. nr. 1300/2001, reclamanta nu a respectat condițiile în care au fost acordate înlesnirile la plată, aspect de altfel necontestat, astfel încât se impunea operarea neaplicării înlesnirilor în evidențele contabile. Din analiza evidențelor contabile s-a constatat ca reclamanta a majorat nejustificat veniturile cu suma de 13.201.709 RON, sumă reprezentând înlesniri sub forma scutirilor de la plată, împrejurare care a condus la majorarea artificială a profitului contabil pe anul 2001 cu suma de 13.201.709 RON. În continuare, reclamanta a calculat eronat fondul de rezervă, în valoare de 775.209 RON, astfel încât, ca urmare a diminuării profitului contabil pe anul 2001 cu suma de 13.201.709 RON, organele fiscale au recalculat fondul de rezerva la suma de 2.063 RON, iar cu diferența de 773.146 RON reprezentând fond de rezerva peste limita legală, a fost reîntregit profitul contabil al anului 2001. În drept, prima instanță a reținut incidența dispozițiilor art. 4 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 2001 - 30 iunie 2002, prevederile art. 7 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 01 iulie 2002 - 31 decembrie 2003 și ale art. 19, art. 21 alin. (3) lit. g) și ale art. 22 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 01 ianuarie - 30 septembrie 2004. Din coroborarea prevederilor legale de mai sus, prima instanță a constatat că profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile obținute și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Pe cale de consecință, a reținut instanța de fond că, prin pierderea înlesnirilor la plată în privința obligațiilor bugetare restante de către reclamantă, ca urmare a neachitării la termen a obligațiilor curente, în mod legal au procedat organele de inspecție fiscală la diminuarea veniturilor neimpozabile și a veniturilor totale cu suma de 13.201.709 RON, constând în majorări și penalități de întârziere, obligațiile fiscale în cuantum de 587.435 RON fiind in mod corect calculate. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Administrația Națională Apele Române invocând motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. În motivarea cererii de recurs se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a răspuns criticilor invocate în cererea de chemare în judecată și care au vizat interpretarea eronată a dispozițiilor legale de către organele fiscale. În concret, nu a fost analizate criticile referitoare la majorările de întârziere în sumă de 482 RON la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31 septembrie 2004, stabilite în sarcina societății, cele vizând majorările de întârziere în 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON pentru anul 2001. Recurenta-reclamantă critică hotărârea primei instanței și pentru netemeinicie și arată în acest sens că instanța de fond în mod greșit a respins excepția nulității deciziei de impunere câtă vreme nu cuprinde motivele de fapt și de drept care să stabilească cu claritate situația fiscală și modalitatea de stabilire a obligațiilor. Susținerile instanței de fond potrivit cărora decizia de impunere ar fi motivată nu pot fi reținute, atât timp cât nu se face trimitere în mod expres la conținutul actului de control unde se regăsește această motivare mai ales în ceea ce privește obligația fiscală în cuantum 279.819 RON. Se prezintă în continuare o analiză a fiecărei categorii de creanțe fiind practic reluate susținerile din acțiunea introductivă după cum urmează: Referitor la suma de 279.819 RON reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (86.682 RON impozit pe profit și 193.137 RON majorări de întârziere), instanța de fond în considerentele hotărârii a reținut că nu au fost prezentate argumente în susținerea nelegalității și netemeiniciei deciziei de impunere, dar nu a observat că în cuprinsul acesteia nu se menționează care sunt categoriile de cheltuieli ce nu au fost considerate deductibile, la calculul impozitului pe profit, se menționează doar faptul că suma de 346.729 RON reprezintă doar cheltuieli nedeductibile. Nu se stabilește nici cuantumul obligației principale de plată și la ce sumă s-au calculat accesoriile. Pentru diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere și concesiuni de bunuri în sumă de 11.612.358 RON, se arată că acestea au mai fost verificate prin încheierea procesului-verbal de control din 17 decembrie 2007 și în baza căruia se emite decizia de impunere nr. 312 din 19 decembrie 2007. Prin raportul de inspecție fiscală contestat nu s-a făcut altceva decât s-au preluat susținerile altui organ fiscal omițând în acest fel să efectueze o analiză a regimului juridic al bunurilor proprietate publică astfel cum este acesta prevăzut în Legea nr. 213/1998. În raportul de control nu se face nicio referire la bunurile pe care instituția le deține în calitate de concesionar sau în calitate de chiriaș respectiv administrator, nu se identifică imobilele pentru care instituția a încasat venituri din închirierii și concesiuni. Referitor la suma de 588.102 RON stabilită cu titlu de vărsăminte din profitul net și majorări de întârziere calculate, contestă modalitatea de calcul făcută de organele de control și susține că societate a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 1 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001. Precizează că în anul 2002 profitul contabil a fost de 46.005.690,24 RON și a fost folosit pentru acoperirea pierderilor contabile în cuantum de 62.118.572 aferente anului 2001 astfel că, din profitul contabil aferent anului 2002 a operat doar o parte din pierderile contabile a anului precedent astfel că nu a putut rezulta o diferență de profit contabil care să fie repartizat pe destinația de vărsăminte pe profit. Despre suma de 587.435 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit ca urmare a întregirii bazei impozabile cu suma 773.156 RON reprezentând scutiri de la plata penalităților de întârziere susține că instanța de fond nu a analizat argumentele invocate în contestarea acestei sume preluând întru-totul argumentele pârâtei. Pe fond susține că regia a beneficiat de prevederile H.G. nr. 1300/2001 fiind scutită de la plata de accesorii la obligațiile restante la bugetul de stat astfel că din punct de vedere economic regia a obținut un avantaj economic egal cu valoarea scutirilor fiind trecut ca venit impozabil. Organele fiscale susțin despre această obligație fiscală că regia nu și-a îndeplinit obligațiile stabilite la acordarea înlesnirii de plată motiv pentru care aceste înlesniri au fost anulate dar nu aduce probe în acest sens și nici nu motivează de ce au fost pierdute aceste înlesniri. Recurenta-reclamantă contestă de asemenea suma de 482 RON stabilită cu titlu de majorări de întârziere la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 septembrie 2004 pe motiv că regia nu a obținut aceste venituri. S-a reținut de organul de control că regia ar fi trebuit să factureze serviciile specifice de gospodărire a apelor în limitele cantităților contractate chiar dacă operatorul economic a comunicat oprirea exploatării. Este vorba despre servici efectuate în temeiul contractului din anul 2004. Se invocă de către organele fiscale prevederile pct. VII din Ordinul MAPAMM nr. 1069/2003 potrivit cărora facturarea serviciilor de asigurare a gospodăririi nisipurilor și pietrișurilor din albiile minore sau malurile cursurilor de apă și cuvetele lacurilor de acumulare amenajate se face pe bază de proces-verbal de recepție lunar. Dacă la data încheierii procesului-verbal de recepție beneficiarul nu dispune de documentele necesare s-au acestea nu sunt ținute la zi, cantitățile recepționate se vor stabili avându-se la bază nivelul cantităților autorizate. Organele fiscale au stabilit aceste obligații fără însă să țină seama de împrejurarea că serviciile contractate nu au fost prestate întrucât operatorul economic a anunțat oprirea exploatării și în acest caz instituția nu avea obligația să emită facturi pentru pretinsele servicii prestate. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON pentru anul 2001, susține nelegalitatea actelor administrativ fiscale întrucât organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului și termenul de plată al acestuia pentru a fi justificate majorările de întârziere la care instituția este obligată. În condițiile în care nu s-a stabilit baza impozabilă aferentă anului 2001 pentru impozitul suplimentar de plată nu se poate verifica modalitatea de calcul a penalităților de întârziere în cuantum 1.232 RON. Mai susține recurenta-reclamantă că cheltuielile în sumă de 18.108 RON au fost efectuate în cursul anului 2001 astfel că în mod corect au fost impozitate la nivelul acestui an și nu pentru anul 2002. Prin întâmpinarea depusă la dosar A.N.A.F. solicită respingerea recursului ca nefondat menținerea soluției primei instanțe ca temeinică și legală întrucât în considerentele hotărârii au fost argumentate soluțiile pentru fiecare obligație fiscală contestată de reclamantă. Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin acțiunea în contencios administrativ formulată, reclamanta a criticat actele administrativ fiscale emise de pârâtă structurându-și argumentele pe critici de ordin formal referitoare la nemotivarea actelor administrativ fiscale și vicii legate de comunicarea acestora, precum și critici de ordin material, dintre care unele pun în discuție modalitatea de aplicarea de către organele fiscale a dispozițiilor din C. proc. fisc. în situația constatării unor creanțe suplimentare care afectează baza de impunere și în situația în care anumite operațiuni au mai făcut obiectul unor inspecții fiscale anterioare iar altele pun în discuție însăși interpretarea organelor de inspecție fiscală în legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării unor operațiunii cu consecințe asupra bazei de impunere și/sau asupra profitului și impozitului pe profit achitat. Criticile și argumentele din acțiunea introductivă sunt reluate și în conținutul cererii de recurs și vizează măsurile și obligațiile fiscale dispuse prin decizia de impunere referitoare la obligațiile fiscale în sumă de 279.819 RON despre care se susține că nu au fost descrise în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, măsura diminuării bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închirieri și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, obligații fiscale în sumă de 588.102 RON stabilite cu titlu de vărsămite din profitul net și majorări de întârziere calculate, suma de 587.435 RON stabilite cu titlu de impozit pe profit ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu suma de 773.156 RON, suma de 488 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada ianuarie 2004 septembrie 2004, suma 1.232 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001. Prima instanță, respinge acțiunea ca neîntemeiată și menține obligațiile fiscale în cuantum de 1.457.070 RON însă în considerentele hotărârii nu se regăsește o analiză proprie a situației fiscale de la nivelul regiei cel puțin în privința obligațiilor în sumă de 279.819 RON despre care reclamanta susține că nu cunoaște rațiunile organului de control pentru care au fost stabilite, întrucât în procesul-verbal și în decizia de impunere nu se prezintă o stare de fapt fiscală sau o modalitate de calcul a acestor sume. În legătură cu această sumă în decizia de soluționare a contestației organele fiscale susțin că a fost preluată din procesul verbal din anul 2002 prin care s-au făcut verificări parțiale pentru anul 2001, însă în decizia de impunere nu se face trimitere la acest proces verbal și nici nu a fost depus la dosar. Aceste aspecte nu au fost verificate de către instanța de fond. Pentru vărsămintele din profitul net în procent de 50% din profitul rămas după repartizare respectiv suma de 225.344 RON recurenta-reclamantă contestă modalitatea de calcul efectuată de organele fiscale pentru stabilirea acestei sume și prezintă propria variantă de calcul care însă nu este analizată de către prima instanță. Chiar dacă judecătorul fondului a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză nu era scutit de obligația legală de a releva motivele pentru care a fost infirmată procedura de calcul prezentată de reclamantă pentru această obligație. Prin acțiunea dedusă judecății recurenta-reclamantă contestă obligația fiscală în cuantum 482 RON calculată cu titlu de impozit pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pe motiv că nu au fost prestate serviciile ce au format obiectul contractului din anul 2004 respectiv servicii de asigurare al gospodăriri nisipurilor și pietrișurilor din albiile minore sau malurile cursurilor de apă și cuvetele lacurilor de acumulare amenajate întrucât operatorul economic a comunicat oprirea exploatării. În considerentele hotărârii nu se regăsește o analiză a acestor obligații, nu se arată motivele pentru care sunt însușite constatările organelor fiscale și care sunt argumentele care înlătură susținerile recurentei-reclamante. Într-un mod identic au fost tratate criticile vizând majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001, legalitatea acestor obligații nefiind analizate de către judecătorul fondului. Despre impozitarea dublă a veniturilor rezultate din concesiuni și închirieri invocată de către reclamanta - recurentă, instanța de fond reține că raportul la care face referire reclamanta respectiv din 23 octombrie 2006 a fost anulat numai parțial dispozițiile referitoare la această obligație fiscală au fost menținute și preluate în raportul de inspecție fiscală din 17 decembrie 2007 și care nu a fost desființat la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate. Se observă însă că în prezenta cauză este verificată legalitatea procesului - verbal din 20 noiembrie 2008 unde se arată că această obligație fiscală este cuprinsă și în procesul verbal din 17 decembrie 2007 și în baza căruia a fost emisă decizia nr. 322 din 19 decembrie 2007. Aparent susținerile reclamantei - recurente în legătură cu o dublă impunere a veniturilor rezultate din închirieri și concesiuni se confirmă și de aceea instanța de fond avea obligația să verifice obiectul deciziei nr. 322 din 19 decembrie 2007 și dacă această decizie a fost supusă verificării din punct de vedere al legalității și temeiniciei. Toate aceste aspecte identificate în controlul judiciar efectuat conduc la concluzia că hotărârea primei instanței a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 261 alin. (1) C. proc. civ. alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea judecătorească se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, ”motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”. Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situația în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii". În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale. Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare. Într-adevăr, atâta timp cât în considerente instanța nu analizează probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauza, nu evocă normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict teoretic, instanța s-a pronunțat pe "fond", respingând acțiunea nu pe excepție ci ca "neîntemeiată". În speță judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiunea în contencios administrativ, și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept care au format convingerea sa. Chiar dacă a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză contabilă ordonat în cauză, instanța de fond nu era dispensată de obligația legală de a releva punctual motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate. Or, prin omisiunea primei instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ - motive ce necesitau un răspuns specific și explicit - au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat astfel dreptul reclamantei la un proces echitabil. În aceste condiții, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) și art. 313 C. proc. civ., admiterea recursului declarat de Administrația Națională Apele Române împotriva sentinței civile sentinței civile nr. 6277 din 05 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de fond, astfel cum dispune expres art. 315 alin. (3) C. proc. civ., va rejudeca litigiul din nou, ținând seama de toate motivele și apărările invocate de reclamantă prin acțiune, de pârâtă prin întâmpinare și de celelalte motive de recurs de care s-a prevalat recurenta întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a căror examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluția dispusă prin prezenta decizie, de casare a hotărârii.