ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3429/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3429/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ, la data de 30 februarie

2010 reclamanta Administrația Națională „Apele Române” a solicitat instanței, în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea

ce se va pronunța să dispună anularea parțială a deciziei de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 384 din 24

octombrie 2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea parțială a deciziei nr. 275

din 31 iulie 2009 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din

cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu ocazia soluționării contestației

administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. 384 din 24

octombrie 2008, cu privire la suma totală de 1.457.070 RON reprezentând: 193.286

RON impozit pe profit, 395.863 majorări de întârziere aferente impozitului pe profit,

225.344 RON vărsăminte din profitul net, 362.758 RON majorări de întârziere aferente

vărsămintelor din profitul net, 86.682 RON impozit pe profit, 193.137 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat , în esență, următoarele:

În urma inspecției fiscale

generale, efectuată de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

pentru perioada 01 iulie 2001-30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit și

01 august 2001-30 septembrie 2004 pentru celelalte obligații către bugetul general

consolidat, organele de control au modificat baza de impozitare și au stabilit prin

decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 următoarele obligații suplimentare

in cuantum total de 7.130.024 RON reprezentând:

- 2.120.016 RON, reprezentând

impozit pe profit datorat de persoane juridice române,

- 4.186.088 RON, reprezentând

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru perioada 01 august

2001-31 mai 2008,

- 225.344 RON, reprezentând

vărsăminte din profitul net,

- 362.758 RON, reprezentând

majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net,

- 235.818 RON, reprezentând

taxa pe valoarea adăugată.

Împotriva acestei decizii

de impunere societatea a formulat contestație administrativă, contestație ce a fost

soluționată de către Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul

Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin decizia nr. 275

din 31 iulie 2009 Agenția Națională de Administrare Fiscală a hotărât:

- desființarea deciziei

de impunere pentru suma de 5.672.954 RON, reprezentând impozit pe profit și accesoriile

aferente precum și TVA și accesoriile aferente;

- respingerea contestației

ca neîntemeiată pentru suma de 1.177.251 RON, reprezentând:

- 193.286 RON impozit

pe profit;

- 395.863 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 225.344 RON vărsăminte

din profitul net;

- 362.758 RON majorări

de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net.

Respingerea contestației

ca nemotivată pentru suma de 279.819 RON, reprezentând:

- 86.682 RON impozit pe

profit;

- 193.137 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit.

Motivele de nelegalitate

invocate de reclamantă sunt următoarele:

legale cu privire la condițiile de formă și de fond ce trebuie să le îndeplinească

un act administrativ fiscal.

A susținut, în esență,

că din decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 lipsesc mențiunile cu privire

la motivele de fapt și temeiul de drept.

A mai arătat reclamanta

că Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia nr. 2015 din 28 martie 2005

pronunțată în Dosarul nr. 8694/2005, a reținut că, actele administrative sunt "nelegale,

întrucât nu cuprind motivele de fapt și de drept care au condus organul fiscal la

luarea măsurilor", iar in aprecierea Înaltei Curți, instanțele au „obligația

să respecte garanțiile procesuale ale părților, sub aspectul general astfel încât

să li se ofere un proces echitabil în sensul Convenției Europene a Drepturilor Omului".

A mai susținut reclamanta

că nici comunicarea actului administrativ fiscal, nu a fost îndeplinită în mod corespunzător,

având în vedere că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie

2008, la pag. 8, inspectorii fiscali au menționat că la baza emiterii acesteia a

fost încheiat raportul de inspecție fiscală care cuprinde un număr de 6.734 file,

iar din adresa de înaintare rezultă că au fost transmise numai 53 de pagini.

contestate sunt nelegale sub aspectul măsurilor dispuse de organul fiscal.

2.1. Referitor la sumele

stabilite cu titlu de vărsăminte din profitul net s-a susținut că, în mod greșit,

inspectorii fiscali au considerat că societatea nu și-a îndeplinit obligația de

a vira dividende la instituția publică implicată, potrivit art. 1 alin. (3) din

O.G. nr. 64/2001, contrazicându-se chiar prin aspectele reținute în raportul de

inspecție fiscală.

Astfel, pe de-o parte,

aceștia au constatat faptul ca profitul contabil al societarii la nivelul anului

2002 era de 66.695.748 RON, din care a fost repartizată suma de 62.188.870 RON pentru

acoperirea pierderilor fiscale aferente anului 2001, iar un procent de 50% din diferența

rămasă de 4.506.878 RON (diferența dintre profitul contabil de 66.695.748 RON și

suma repartizată de 62.188.870 RON pentru acoperirea pierderii fiscale) trebuia

repartizată în categoria vărsăminte din profit (dividende).

Pe de altă parte, organele

de control au constatat o diferență de plată pentru societate cu titlu de impozit

pe profit la nivelul anului 2002, în cuantum de 20.690.057 RON, ca urmare a recalculării

impozitului pe profit (raportul de inspecție fiscală).

Prin urmare, deși inspectorii

fiscali au reținut că societatea datorează la nivelul anului 2002 un impozit pe

profit suplimentar în cuantum de 20.690.057 RON, totuși aceștia nu au ținut seama

de faptul că această sumă este o cheltuială suplimentară cu impozitul pe profit,

care diminuează astfel venitul net contabil aferent anului 2002, iar din profitul

contabil aferent anului 2002, în cuantum de 46.005.690.243 RON (astfel cum a fost

determinat de organul fiscal), nu se putea acoperi decât o parte a pierderii contabile

în cuantum de 62.188.870 RON, aferentă anului 2001.

2.2. Referitor la diferențele

stabilite cu titlu de impozit pe profit a susținut reclamanta că din punct de vedere

economic, societatea a obținut un beneficiu, un avantaj din faptul ca i s-a acordat

scutirea de accesorii conform H.G. nr. 1300/2001, motiv pentru care se consideră

că societatea trebuia să înregistreze aceste avantaje drept venituri.

Din cuprinsul actelor

administrativ-fiscale, măsura dispusă de organul fiscal nu este motivată și susținută,

aceștia limitându-se doar la a menționa că Apele Romane au pierdut înlesnirile la

plata acordate prin H.G. nr. 1300/2001, și, pe cale de consecință, suma de 13.201.709

RON nu trebuia înregistrată în categoria veniturilor impozabile, fără a demonstra

de unde rezulta aceasta sumă și de a indica actul prin care a fost individualizată

această sumă.

În concluzie, în mod nejustificat

organul fiscal a recalculat fondul de rezervă asupra profitului contabil ce a fost

diminuat necorespunzător.

2.3. Referitor la diminuarea

bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 septembrie 2004 cu

venituri din închiriere și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, a arătat reclamanta

că, în conformitate cu susținerile organului de soluționare, societatea ar fi trebuit

să impoziteze veniturile din concesiuni și închirieri în sumă de 11.612.358 RON,

urmând ca diferența să se facă venit la bugetul statului sau la bugetele locale,

potrivit art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998. Or, a precizat reclamanta, societatea

a făcut obiectul unei inspecții parțiale, prin care s-au verificat veniturile din

concesiuni și închirieri, iar în urma finalizării acesteia a fost întocmit raportul

de inspecție fiscală parțială din 17 decembrie 2007 și s-a emis decizia de impunere

nr. 322 din 19 decembrie 2007, prin care s-a constatat că, deși societatea a obținut

venituri din concesiuni și închirieri, nu au fost impozitate în conformitate cu

prevederile legale, societatea considerându-le venituri ce se iau în calculul la

stabilirea profitului impozabil ce se impozitează cu cota de 25%.

Față de această situație,

reclamanta a invocat încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.,

potrivit cărora, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit,

taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare

perioadă supusă impozitării, existând anumite situații de excepție prevăzute de

Normele de aplicare ale C. proc. fisc., aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.

Or, așa cum se poate observa

(din cuprinsul raportului de inspecție fiscală) veniturile obținute de Apele Române

din concesiuni și închirieri în cuantum de 11.612.358 RON și efectele juridice pe

care le produc acestea au fost verificate de două ori, iar din cuprinsul actelor

administrativ fiscale contestate nu rezulta care este situația de fapt care să determine

reverificarea societății noastre pentru aceeași perioadă și pentru aceeași categorie

impozabilă (impozitul pe profit) generat de veniturile obținute de Apele Române

din închiriere și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON.

A mai arătat reclamanta

că organul fiscal nu a făcut altceva în raportul de inspecție fiscală contestat

decât să preia susținerile altui organ fiscal, acesta a omis să analizeze regimul

juridic al bunurilor proprietate publică, astfel cum este acesta prevăzut de Legea

nr. 213/1998, în vederea stabilirii corecte a sumelor datorate cu titlu de impozit.

2.4. Referitor la majorările

de întârziere în sumă de 482 RON la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate

în sumă de 49.419 RON pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004 a susținut reclamanta

că niciunul din actele administrative invocate nu cuprinde mențiuni cu privire la

stabilirea vreunei obligații suplimentare de plată ca urmare a reîntregirii bazei

impozabile cu veniturile în cuantum de 49.419 RON, termenul în care se poate achita

acesta sau perioada de timp pentru care au fost calculate majorările de întârziere.

S-a mai arătat că Apele

Române nu a derulat operațiuni în baza contractelor de prestări servicii pentru

a înregistra venitul în cuantum de 49.419 RON, întrucât, prestarea de servicii nu

a fost efectiv realizată și, prin urmare nu s-au emis facturi.

Totodată, în ceea ce privește

aplicabilitatea în cauză a pct. VII din Ordinul MAPAM nr. 1069/2003, s-a susținut

că textul legal nu precizează în niciun caz că dacă nu există documentele justificative

solicitate în dovedirea procesului verbal de recepție, facturarea se va face la

cantitatea contractată. Dimpotrivă, textul de lege, în cazul acesta, vorbește de

recepția cantităților de nisip și pietriș și nu de facturarea acestora.

2.5. Referitor la majorările

de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor

cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în sumă de

18.108 RON pe anul 2001, reclamanta a arătat următoarele:

În primul rând, organul

fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului și termenul de plată

a acestuia, pentru a fi justificate majorările de întârziere la care societatea

este obligată.

În al doilea rând, susținerile

reținute în raportul de inspecție fiscală sunt nefondate întrucât, în mod corect,

aceste cheltuieli au fost înregistrate în cursul anului 2001 având în vedere dispozițiile

Legii nr. 82/1991.

2.6. Referitor la suma

de 279.819 RON reprezentând 86.682 RON impozit pe profit ș 193.137 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit, reclamanta a susținut următoarele:

În cuprinsul deciziei

emise de către Direcția generală de soluționare a contestațiilor, s-a menționat,

în mod nelegal, că acest capăt de cerere se respinge întrucât nu a fost motivat.

Reclamanta a învederat

organului de soluționare a contestațiilor ca decizia de impunere nu cuprinde elemente

de fapt în sprijinul constatărilor făcute, organele de control neprecizând care

sunt textele de lege, așa-zis, încălcate de către societate și nearătând motivele

pentru care cheltuielile efectuate nu beneficiază de deductibilitate la calculul

profitului impozabil.

Suma sus referită nu a

fost individualizată în cuprinsul deciziei de impunere, singurele mențiuni referitoare

la aceasta fiind în raportul de inspecție fiscală, unde inspectorii au menționat

numai faptul că suma de 3.467.291.872 ROL (346.729 RON) reprezintă cheltuieli nedeductibile

fiscal, fără a menționa ce influență are această sumă asupra impozitului pe profit

datorat de societate, respectiv fără a individualiza vreo obligație de plată suplimentară

cu titlu de impozit pe profit.

Prin urmare, nefiind individualizată

obligația de plată principală este de la sine înțeles că societatea nu datorează

obligații fiscale accesorii (193.137 RON), întrucât acestea se datorează numai pentru

obligații fiscale neachitate la termenele scadente.

A mai învederat reclamanta

că stabilirea caracterului deductibilității sumei de 3.467.291.872 ROL (346.729

RON) a fost analizată printr-o altă inspecție fiscală ce s-a finalizat prin încheierea

procesului verbal de control din anul 2002, fiind din nou încălcate dispozițiile

art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.

Pârâta Agenția Națională

de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea

acțiunii ca nefondată, răspunzând punctual fiecărei critici formulate de reclamantă.

La termenul din data de

11 aprilie 2011, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice financiar-contabile,

cu obiectivele stabilite prin încheierea de ședință de la acea dată, raportul de

expertiză contabilă a fost

întocmit și depus la dosarul cauzei de expert contabil B.S.,

iar răspunsul

la obiecțiunile încuviințate reclamantei a fost depus la data de 31 august 2013.

Prin sentința civilă

nr. 6277 din 5 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de către reclamanta Administrația

Națională „Apele Române”, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin acțiunea în contencios

administrativ de față, reclamanta critică soluțiile adoptate la pct. 2 și 3 din

decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluționare a contestației, structurându-și

argumentele pe critici de ordin formal referitoare la nemotivarea actelor administrativ-fiscale

și vicii legate de comunicarea acestora, precum și pe critici de ordin material,

dintre care unele pun în discuție modalitatea de aplicare a unor dispoziții C. proc.

fisc. în situația constatării unor creanțe suplimentare care afectează baza de impunere

și în situația în care anumite operațiuni au mai făcut obiectul unor inspecții fiscale

anterioare, iar altele pun în discuție înseși interpretarea organelor de inspecție

în legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării de către reclamantă

a unor operațiuni, cu consecințe asupra bazei de impunere și/sau asupra profitului

și impozitului pe profit datorat.

criticile de ordin formal aduse de reclamantă actelor administrative - fiscale,

din perspectiva nerespectării dispozițiilor art. 43 C. proc. fisc. referitoare la

mențiunile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă, precum și ale art. 45 referitoare

la comunicarea acestora, prima instanță a apreciat că nu pot fi primite, pe de o

parte, întrucât atât decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare

de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili, cât și raportul de inspecție fiscală emis la data de 20

octombrie 2008 cuprind toate mențiunile obligatorii impuse de dispozițiile procedurale

speciale, iar pe de altă parte, întrucât viciile referitoare la comunicarea acestora

nu ar fi de natură să determine anularea actelor administrativ fiscale, ci ar putea

avea ca efect exclusiv repunerea reclamantei în dreptul de a formula critici suplimentare

ori de a o repune în termenul de contestare, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză.

În strânsă legătură cu

motivele de ordin formal formulate de către reclamantă, instanța de fond a reținut

că, în ceea ce privește pct. 3 din decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluționare

a contestației, în mod corect a reținut organul de soluționare a contestației că

în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc., republicat, care stabilesc condițiile pe care trebuie să le îndeplinească

actul de sesizare a organului administrativ învestit cu soluționarea căii administrative

de atac, în funcție de care se stabilesc și limitele învestirii. Or, în lipsa oricăror

motive de fapt și de drept care să vizeze cele două categorii de sume, cenzura organului

administrativ nu poate opera, devenind aplicabile prevederile pct. 12.1 lit. b)

din Ordinul Președintelui ANAF nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru

aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 referitoare la respingerea contestației

ca nemotivată.

Curtea de apel a mai reținut

că în privința acestor sume reclamanta nu a prezentat argumente de nelegalitate,

acțiunea sa vizând exclusiv aceleași aspecte generale referitoare la pretinsa nemotivare

a actelor administrative fiscale, aspect care face imposibilă, deopotrivă, cenzura

instanței de contencios administrativ.

criticile de ordin substanțial, prima instanță a apreciat că reclamanta comite o

serie de erori atunci când susține că diminuarea bazei de impozitare pentru anii

2001, 2002, 2003 și 2004, cu veniturile rezultate din concesiuni și închirieri,

este nelegală, întrucât aceste venituri au mai făcut obiectul unei inspecții fiscale,

întrucât, prin raportul de inspecție fiscală parțială din 23 octombrie 2006, întocmit

în cursul aceleiași inspecții fiscale, s-au stabilit impozitele suplimentare recalculate

pentru aceste venituri, fără a se și diminua baza de impunere, în mod corespunzător,

astfel încât nu sunt incidente dispozițiile relevate de către reclamantă referitoare

la unicitatea inspecției fiscale.

Cum constatările din raportul

de inspecție fiscală parțială din 23 octombrie 2006 au fost menținute prin raportul

de inspecție fiscală emis ulterior, din data de 17 decembrie 2007, care nu fusese

desființat la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta

cauză, în mod corect s-a aplicat măsura diminuării bazei de impozitare cu valoarea

creanțelor constatate prin actele administrative fiscale ce se bucură de prezumția

de valabilitate.

În privința sumei de 588.102

RON, reprezentând vărsămintele din profitul net și majorările de întârziere aferente

calculate, instanța de fond a reținut că nu se contestă faptul că, pentru anul 2002,

reclamanta a repartizat profitul net în sumă de 6.669.575 astfel: pentru acoperirea

pierderii contabile din anul 2001, suma de 6.218.887 RON; diferența de 450.688

RON urmând a fi repartizată în anul 2003 conform destinațiilor prevăzute de O.G.

nr. 64/2001, fără aplicarea dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea

profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale

cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome.

Astfel, rezultă că reclamanta

avea obligația ca în termen de 30 de zile de la depunerea bilanțului contabil pe

anul 2002 să vireze la buget vărsămintele din profitul net în procent de 50% din

profitul net rămas după repartizare, respectiv suma de 225.344 RON.

Curtea de apel, având

în vedere și concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză

de expertul contabil B.S. și răspunsul acestuia la obiecțiuni, a apreciat că nu

pot fi primite susținerile reclamantei referitoare la influența sumei de 20.960.057

RON, stabilită ca diferență de plată cu titlu de impozit pe profit prin actele de

impunere, asupra profitului contabil aferent anului 2002, pe de o parte, întrucât

punctul referitor la impozitul pe profit din decizia de impunere a fost desființat,

iar pe de altă parte, întrucât creanța constatată ulterior nu are capacitatea de

a modifica retroactiv baza de impunere.

În ceea ce privește suma

de 587.435 RON, reprezentând diferența stabilită cu titlu de impozit pe profit și

majorări aferente (193.286 RON impozit pe profit și 394.149 RON majorări de întârziere

aferente), instanța de fond a reținut, din analiza probelor administrate - înscrisuri

și expertiza tehnică judiciară în specialitatea contabilitate, următoarele:

În fapt, potrivit

H.G. nr. 1300/2001 privind acordarea de înlesniri la plata obligațiilor restante

la bugetul de stat pentru unele societăți comerciale, reclamanta Administrația Națională

„Apele Române” a beneficiat de un ajutor de stat condiționat, sub forma înlesnirilor

la plată pe o perioada de 5 ani, în privința obligațiilor restante la bugetul de

stat, pentru debite în sumă de 16.828.906 RON reprezentând impozit pe profit, vărsăminte

din profitul net și TVA și pentru majorări de întârziere in suma de 18.853.488

RON.

Organele de inspecție

fiscală au constatat că, potrivit notei de constatare din 07 ianuarie 2004 încheiată

în urma verificării modului de respectare a înlesnirilor acordate în baza H.G.

nr. 1300/2001, reclamanta nu a respectat condițiile în care au fost acordate înlesnirile

la plată, aspect de altfel necontestat, astfel încât se impunea operarea neaplicării

înlesnirilor în evidențele contabile.

Din analiza evidențelor

contabile s-a constatat ca reclamanta a majorat nejustificat veniturile cu suma

de 13.201.709 RON, sumă reprezentând înlesniri sub forma scutirilor de la plată,

împrejurare care a condus la majorarea artificială a profitului contabil pe anul

2001 cu suma de 13.201.709 RON.

În continuare, reclamanta

a calculat eronat fondul de rezervă, în valoare de 775.209 RON, astfel încât, ca

urmare a diminuării profitului contabil pe anul 2001 cu suma de 13.201.709 RON,

organele fiscale au recalculat fondul de rezerva la suma de 2.063 RON, iar cu diferența

de 773.146 RON reprezentând fond de rezerva peste limita legală, a fost reîntregit

profitul contabil al anului 2001.

În drept, prima instanță

a reținut incidența dispozițiilor art. 4 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea

și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada

2001 - 30 iunie 2002, prevederile art. 7 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul

pe profit, în vigoare pe perioada 01 iulie 2002 - 31 decembrie 2003 și ale art.

19, art. 21 alin. (3) lit. g) și ale art. 22 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003

privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 01 ianuarie - 30 septembrie

2004.

Din coroborarea prevederilor

legale de mai sus, prima instanță a constatat că profitul impozabil se determină

ca diferență între veniturile obținute și cheltuielile efectuate pentru realizarea

acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care

se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Pe cale de consecință,

a reținut instanța de fond că, prin pierderea înlesnirilor la plată în privința

obligațiilor bugetare restante de către reclamantă, ca urmare a neachitării la termen

a obligațiilor curente, în mod legal au procedat organele de inspecție fiscală la

diminuarea veniturilor neimpozabile și a veniturilor totale cu suma de 13.201.709

RON, constând în majorări și penalități de întârziere, obligațiile fiscale în cuantum

de 587.435 RON fiind in mod corect calculate.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta Administrația Națională Apele Române invocând motivele

de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

În motivarea cererii de

recurs se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 C.

proc. civ., întrucât instanța de fond nu a răspuns criticilor invocate în cererea

de chemare în judecată și care au vizat interpretarea eronată a dispozițiilor legale

de către organele fiscale.

În concret, nu a fost

analizate criticile referitoare la majorările de întârziere în sumă de 482 RON la

impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pe perioada

1 ianuarie 2004 - 31 septembrie 2004, stabilite în sarcina societății, cele vizând

majorările de întârziere în 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor

cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale și necorporale în sumă de

18.108 RON pentru anul 2001.

Recurenta-reclamantă critică

hotărârea primei instanței și pentru netemeinicie și arată în acest sens că instanța

de fond în mod greșit a respins excepția nulității deciziei de impunere câtă vreme

nu cuprinde motivele de fapt și de drept care să stabilească cu claritate situația

fiscală și modalitatea de stabilire a obligațiilor.

Susținerile instanței

de fond potrivit cărora decizia de impunere ar fi motivată nu pot fi reținute, atât

timp cât nu se face trimitere în mod expres la conținutul actului de control unde

se regăsește această motivare mai ales în ceea ce privește obligația fiscală în

cuantum 279.819 RON.

Se prezintă în continuare

o analiză a fiecărei categorii de creanțe fiind practic reluate susținerile din

acțiunea introductivă după cum urmează:

Referitor la suma de 279.819

RON reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere aferente impozitului

pe profit (86.682 RON impozit pe profit și 193.137 RON majorări de întârziere),

instanța de fond în considerentele hotărârii a reținut că nu au fost prezentate

argumente în susținerea nelegalității și netemeiniciei deciziei de impunere, dar

nu a observat că în cuprinsul acesteia nu se menționează care sunt categoriile de

cheltuieli ce nu au fost considerate deductibile, la calculul impozitului pe profit,

se menționează doar faptul că suma de 346.729 RON reprezintă doar cheltuieli nedeductibile.

Nu se stabilește nici cuantumul obligației principale de plată și la ce sumă s-au

calculat accesoriile.

Pentru diminuarea bazei

impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri

din închiriere și concesiuni de bunuri în sumă de 11.612.358 RON, se arată că acestea

au mai fost verificate prin încheierea procesului-verbal de control din 17 decembrie

2007 și în baza căruia se emite decizia de impunere nr. 312 din 19 decembrie 2007.

Prin raportul de inspecție

fiscală contestat nu s-a făcut altceva decât s-au preluat susținerile altui organ

fiscal omițând în acest fel să efectueze o analiză a regimului juridic al bunurilor

proprietate publică astfel cum este acesta prevăzut în Legea nr. 213/1998. În raportul

de control nu se face nicio referire la bunurile pe care instituția le deține în

calitate de concesionar sau în calitate de chiriaș respectiv administrator, nu se

identifică imobilele pentru care instituția a încasat venituri din închirierii și

concesiuni.

Referitor la suma de 588.102

RON stabilită cu titlu de vărsăminte din profitul net și majorări de întârziere

calculate, contestă modalitatea de calcul făcută de organele de control și susține

că societate a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 1 alin. (2) din

O.G. nr. 64/2001. Precizează că în anul 2002 profitul contabil a fost de 46.005.690,24

RON și a fost folosit pentru acoperirea pierderilor contabile în cuantum de 62.118.572

aferente anului 2001 astfel că, din profitul contabil aferent anului 2002 a operat

doar o parte din pierderile contabile a anului precedent astfel că nu a putut rezulta

o diferență de profit contabil care să fie repartizat pe destinația de vărsăminte

pe profit.

Despre suma de 587.435

RON stabilită cu titlu de impozit pe profit ca urmare a întregirii bazei impozabile

cu suma 773.156 RON reprezentând scutiri de la plata penalităților de întârziere

susține că instanța de fond nu a analizat argumentele invocate în contestarea acestei

sume preluând întru-totul argumentele pârâtei.

Pe fond susține că regia

a beneficiat de prevederile H.G. nr. 1300/2001 fiind scutită de la plata de accesorii

la obligațiile restante la bugetul de stat astfel că din punct de vedere economic

regia a obținut un avantaj economic egal cu valoarea scutirilor fiind trecut ca

venit impozabil.

Organele fiscale susțin

despre această obligație fiscală că regia nu și-a îndeplinit obligațiile stabilite

la acordarea înlesnirii de plată motiv pentru care aceste înlesniri au fost anulate

dar nu aduce probe în acest sens și nici nu motivează de ce au fost pierdute aceste

înlesniri.

Recurenta-reclamantă contestă

de asemenea suma de 482 RON stabilită cu titlu de majorări de întârziere la impozitul

pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada

01 ianuarie 2004-31 septembrie 2004 pe motiv că regia nu a obținut aceste venituri.

S-a reținut de organul

de control că regia ar fi trebuit să factureze serviciile specifice de gospodărire

a apelor în limitele cantităților contractate chiar dacă operatorul economic a comunicat

oprirea exploatării. Este vorba despre servici efectuate în temeiul contractului

din anul 2004.

Se invocă de către organele

fiscale prevederile pct. VII din Ordinul MAPAMM nr. 1069/2003 potrivit cărora facturarea

serviciilor de asigurare a gospodăririi nisipurilor și pietrișurilor din albiile

minore sau malurile cursurilor de apă și cuvetele lacurilor de acumulare amenajate

se face pe bază de proces-verbal de recepție lunar. Dacă la data încheierii procesului-verbal

de recepție beneficiarul nu dispune de documentele necesare s-au acestea nu sunt

ținute la zi, cantitățile recepționate se vor stabili avându-se la bază nivelul

cantităților autorizate.

Organele fiscale au stabilit

aceste obligații fără însă să țină seama de împrejurarea că serviciile contractate

nu au fost prestate întrucât operatorul economic a anunțat oprirea exploatării și

în acest caz instituția nu avea obligația să emită facturi pentru pretinsele servicii

prestate.

Referitor la majorările

de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor

cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în sumă de

18.108 RON pentru anul 2001, susține nelegalitatea actelor administrativ fiscale

întrucât organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului

și termenul de plată al acestuia pentru a fi justificate majorările de întârziere

la care instituția este obligată.

În condițiile în care

nu s-a stabilit baza impozabilă aferentă anului 2001 pentru impozitul suplimentar

de plată nu se poate verifica modalitatea de calcul a penalităților de întârziere

în cuantum 1.232 RON.

Mai susține recurenta-reclamantă

că cheltuielile în sumă de 18.108 RON au fost efectuate în cursul anului 2001 astfel

că în mod corect au fost impozitate la nivelul acestui an și nu pentru anul 2002.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar A.N.A.F. solicită respingerea recursului ca nefondat menținerea soluției

primei instanțe ca temeinică și legală întrucât în considerentele hotărârii au fost

argumentate soluțiile pentru fiecare obligație fiscală contestată de reclamantă.

Examinând sentința recurată

în raport de motivele invocate și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele

ce vor fi expuse în continuare.

Prin acțiunea în contencios

administrativ formulată, reclamanta a criticat actele administrativ fiscale emise

de pârâtă structurându-și argumentele pe critici de ordin formal referitoare la

nemotivarea actelor administrativ fiscale și vicii legate de comunicarea acestora,

precum și critici de ordin material, dintre care unele pun în discuție modalitatea

de aplicarea de către organele fiscale a dispozițiilor din C. proc. fisc. în situația

constatării unor creanțe suplimentare care afectează baza de impunere și în situația

în care anumite operațiuni au mai făcut obiectul unor inspecții fiscale anterioare

iar altele pun în discuție însăși interpretarea organelor de inspecție fiscală în

legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării unor operațiunii cu

consecințe asupra bazei de impunere și/sau asupra profitului și impozitului pe profit

achitat.

Criticile și argumentele

din acțiunea introductivă sunt reluate și în conținutul cererii de recurs și vizează

măsurile și obligațiile fiscale dispuse prin decizia de impunere referitoare la

obligațiile fiscale în sumă de 279.819 RON despre care se susține că nu au fost

descrise în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, măsura diminuării

bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu

venituri din închirieri și concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, obligații fiscale

în sumă de 588.102 RON stabilite cu titlu de vărsămite din profitul net și majorări

de întârziere calculate, suma de 587.435 RON stabilite cu titlu de impozit pe profit

ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu suma de 773.156 RON, suma de 488

RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent

veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada ianuarie 2004 septembrie

2004, suma 1.232 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe

profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale

și necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001.

Prima instanță, respinge

acțiunea ca neîntemeiată și menține obligațiile fiscale în cuantum de 1.457.070

RON însă în considerentele hotărârii nu se regăsește o analiză proprie a situației

fiscale de la nivelul regiei cel puțin în privința obligațiilor în sumă de 279.819

RON despre care reclamanta susține că nu cunoaște rațiunile organului de control

pentru care au fost stabilite, întrucât în procesul-verbal și în decizia de impunere

nu se prezintă o stare de fapt fiscală sau o modalitate de calcul a acestor sume.

În legătură cu această

sumă în decizia de soluționare a contestației organele fiscale susțin că a fost

preluată din procesul verbal din anul 2002 prin care s-au făcut verificări parțiale

pentru anul 2001, însă în decizia de impunere nu se face trimitere la acest proces

verbal și nici nu a fost depus la dosar. Aceste aspecte nu au fost verificate de

către instanța de fond.

Pentru vărsămintele din

profitul net în procent de 50% din profitul rămas după repartizare respectiv suma

de 225.344 RON recurenta-reclamantă contestă modalitatea de calcul efectuată de

organele fiscale pentru stabilirea acestei sume și prezintă propria variantă de

calcul care însă nu este analizată de către prima instanță.

Chiar dacă judecătorul

fondului a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză efectuat în

cauză nu era scutit de obligația legală de a releva motivele pentru care a fost

infirmată procedura de calcul prezentată de reclamantă pentru această obligație.

Prin acțiunea dedusă judecății

recurenta-reclamantă contestă obligația fiscală în cuantum 482 RON calculată cu

titlu de impozit pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419

RON pe motiv că nu au fost prestate serviciile ce au format obiectul contractului

din anul 2004 respectiv servicii de asigurare al gospodăriri nisipurilor și pietrișurilor

din albiile minore sau malurile cursurilor de apă și cuvetele lacurilor de acumulare

amenajate întrucât operatorul economic a comunicat oprirea exploatării.

În considerentele hotărârii

nu se regăsește o analiză a acestor obligații, nu se arată motivele pentru care

sunt însușite constatările organelor fiscale și care sunt argumentele care înlătură

susținerile recurentei-reclamante.

Într-un mod identic au

fost tratate criticile vizând majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate

la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc

activele corporale și necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001, legalitatea

acestor obligații nefiind analizate de către judecătorul fondului.

Despre impozitarea dublă

a veniturilor rezultate din concesiuni și închirieri invocată de către reclamanta

- recurentă, instanța de fond reține că raportul la care face referire reclamanta

respectiv din 23 octombrie 2006 a fost anulat numai parțial dispozițiile referitoare

la această obligație fiscală au fost menținute și preluate în raportul de inspecție

fiscală din 17 decembrie 2007 și care nu a fost desființat la data emiterii actelor

administrativ fiscale contestate. Se observă însă că în prezenta cauză este verificată

legalitatea procesului - verbal din 20 noiembrie 2008 unde se arată că această obligație

fiscală este cuprinsă și în procesul verbal din 17 decembrie 2007 și în baza căruia

a fost emisă decizia nr. 322 din 19 decembrie 2007.

Aparent susținerile reclamantei

- recurente în legătură cu o dublă impunere a veniturilor rezultate din închirieri

și concesiuni se confirmă și de aceea instanța de fond avea obligația să verifice

obiectul deciziei nr. 322 din 19 decembrie 2007 și dacă această decizie a fost supusă

verificării din punct de vedere al legalității și temeiniciei.

Toate aceste aspecte identificate

în controlul judiciar efectuat conduc la concluzia că hotărârea primei instanței

a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 261 alin. (1) C. proc. civ. alin. (1)

pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea judecătorească se dă în numele legii

și trebuie să menționeze, printre altele, ”motivele de fapt și de drept care au

format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”.

Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situația

în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde

motive contradictorii sau străine de natura pricinii".

În mod necesar, o hotărâre

judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care

au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată,

argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile

și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile

raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator

și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ.

Motivarea este, așadar,

un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității

judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării

corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar

de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești

constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția

României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și

libertăților fundamentale.

Indiscutabil, orice parte

în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele

sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv.

Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât

dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are în

mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor

și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Pe de altă parte, nemotivarea

unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără

a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere

spre rejudecare. Într-adevăr, atâta timp cât în considerente instanța nu analizează

probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale

în cauza, nu evocă normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor

în speță, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală, nefiind

corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite

exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă,

strict teoretic, instanța s-a pronunțat pe "fond", respingând acțiunea

nu pe excepție ci ca "neîntemeiată".

În speță judecătorul fondului

nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare,

motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiunea în contencios

administrativ, și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept

care au format convingerea sa. Chiar dacă a achiesat întrutotul la concluziile raportului

de expertiză contabilă ordonat în cauză, instanța de fond nu era dispensată de obligația

legală de a releva punctual motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat

fiecare din criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate.

Or, prin omisiunea primei

instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate,

motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ

- motive ce necesitau un răspuns specific și explicit - au fost nesocotite dispozițiile

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat astfel dreptul reclamantei

la un proces echitabil. În aceste condiții, recurentei reclamante i s-a cauzat o

vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței

atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru

a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității

și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai

sus arătate, constatându-se că sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză

și că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune, în temeiul dispozițiilor

art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările

și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) și

art. 313 C. proc. civ., admiterea recursului declarat de Administrația Națională

Apele Române împotriva sentinței civile sentinței civile nr. 6277 din 05 noiembrie

2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de fond, astfel

cum dispune expres art. 315 alin. (3) C. proc. civ., va rejudeca litigiul din nou,

ținând seama de toate motivele și apărările invocate de reclamantă prin acțiune,

de pârâtă prin întâmpinare și de celelalte motive de recurs de care s-a prevalat

recurenta întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a căror examinare

a devenit inutilă, prin raportare la soluția dispusă prin prezenta decizie, de casare

a hotărârii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de Administrația Națională Apele Române împotriva sentinței civile nr. 6277 din

05 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 septembrie 2014.