Decizia nr. 172/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Administrația Națională "Apele Române" a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea parțială a Deciziei nr. 275 din 31 iulie 2009 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu ocazia soluționării contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, cu privire la suma totală de 1.457.070 lei reprezentând: 193.286 lei impozit pe profit, 395.863 majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 225.344 lei vărsăminte din profitul net, 362.758 lei majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net, 86.682 lei impozit pe profit, 193.137 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat, în esență, următoarele: În urma inspecției fiscale generale, efectuată de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru perioada 01 iulie 2001 - 30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit și 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 pentru celelalte obligații către bugetul general consolidat, organele de control au modificat baza de impozitare și au stabilit prin Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, obligații suplimentare în cuantum total de 7.130.024 lei. Împotriva acestei decizii de impunere societatea a formulat contestație administrativă, contestație ce a fost soluționată de către Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin Decizia nr. 275 din 31 iulie 2009, dispunându-se: - desființarea Deciziei de impunere pentru suma de 5.672.954 lei și respingerea contestației, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.177.251 lei, și ca nemotivată pentru suma de 279.819 lei. Reclamanta a susținut că actele atacate sunt nelegale și netemeinice, pentru următoarele motive: - nerespectarea dispozițiilor legale cu privire la condițiile de fond și de formă ce trebuie să le îndeplinească un act administrativ fiscal, prevăzute de art. 43 din O.G. nr. 92/2003, din decizia de impunere lipsind mențiunile cu privire la motivele de fapt și temeiul de drept (nu există motivele de fapt și de drept care au stat la baza măsurii de reîntregire a bazei impozabile cu cheltuielile considerate nedeductibile în cuantum de 3.467.291.872 lei) și nici obligația de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii, prevăzută de art. 65 alin. (2) din O.G. nr. nr. 92/2003; - nu a fost îndeplinită în mod corespunzător comunicarea actului administrativ fiscal împreună cu toate înscrisurile aferente, care fac corp comun cu decizia, obligație stabilită de art. 45 din O.G. nr. 92/2003 și de art. 44.1 din H.G. nr. 1050/2003 (reclamantei i-au fost transmise doar 53 de pagini, deși în cuprinsul deciziei de impunere s-a menționat că la baza emiterii acesteia s-a aflat un raport de inspecție fiscală care cuprinde 6.734 pagini), situație în care actul este inopozabil reclamantei; - societatea reclamantă nu datorează nici suma de 225.344 lei cu titlu de vărsăminte aferente anului 2002 și nici majorările de întârziere aferente, deoarece suma de 20.690.057 mii lei, stabilită ca diferență de plată cu titlu de impozit pe profit, trebuie înregistrată ca o cheltuială suplimentară cu impozitul pe profit, ducând la diminuarea profitului contabil aferent anului menționat, profit care trebuie să aibă cuantumul de 46.005.690.243 lei, nu cuantumul de 66.695.748 mii lei; întreg profitul contabil a acoperit o parte din pierderea contabilă a anului precedent, drept pentru care nu a rezultat o diferență de profit contabil care să fie repartizat pe destinația de vărsăminte din profit; - reclamanta nu datorează nici impozitul pe profit în cuantum de 193.286 lei și nici majorările de întârziere aferente, stabilite ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu suma de 773.156 lei, reprezentând fond de rezervă constituit peste limita legală; suma de 773.156 lei a fost determinată prin diminuarea profitului contabil pe anul 2001 cu venituri în sumă de 13.201.709 lei reprezentând majorări și penalități de întârziere pentru care s-a acordat scutire de plată în baza H.G. nr. 1300/2001 și pe care reclamanta le-a înregistrat drept venituri; - anularea unei datorii considerate cheltuială nedeductibilă se face prin repunerea acesteia pe venituri neimpozabile; organul fiscal a menționat că societatea a pierdut înlesnirile la plată acordate printr-un act normativ și că, prin urmare, înregistrarea sumei de 13.201.709 lei la nivelul anului 2001 a fost eronat înregistrată în categoria veniturilor impozabile, fără însă a motiva această concluzie. Organul fiscal a diminuat în mod greșit baza impozabilă a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere și concesiuni în sumă de 11.612.358 lei, apreciind că societatea ar fi trebuit să impoziteze veniturile din concesiuni și închirieri în sumă de 11.612.358 lei, urmând ca diferența să se facă venit la bugetul statului sau la bugetele locale potrivit art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998; - prin actele contestate în cauză au fost încălcate art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 și art. 102.4 și art. 102.6 din H.G. nr. 1050/2004, veniturile obținute de reclamantă din concesiuni și închirieri fiind verificate de două ori; - organul fiscal a omis să analizeze regimul juridic al bunurilor proprietate publică, regim stabilit de Legea nr. 213/1998, nu a identificat imobilele pentru care societatea a încasat venituri, în condițiile în care, potrivit art. 16 alin. (1) din actul normativ menționat, doar sumele încasate din închirierea sau din concesionarea bunurilor proprietate publică se fac venit la bugetul de stat/local; - majorările de întârziere în cuantum de 482 lei, aferente impozitului pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 lei, pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004, nu sunt datorate; - societatea-reclamantă nu datorează nici suma de 1232 lei, reprezentând majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale și necorporale în cuantum de 18.108 lei pe anul 2001, în condițiile în care organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului și termenul de plată; Referitor la suma de 279.819 lei, reprezentând impozit pe profit (86.682 lei) și majorări de întârziere (193.137 lei), în mod nelegal s-a dispus respingerea contestației ca nemotivată, în condițiile în care reclamanta a arătat, în motivarea contestației, că decizia de impunere nu a fost motivată în fapt și în drept, iar sumele menționate nu au fost individualizate în decizia de impunere, ci doar menționate în raportul de inspecție fiscală, organul fiscal nu a indicat modul de calcul al sumelor menționate; caracterul deductibil al sumei de 3.467.291.872 lei a fost analizat printr-o altă inspecție fiscală, finalizată cu procesul-verbal de control nr. 1135/2002, iar reverificarea făcută fără indicarea motivelor care au determinat această măsură este contrară art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Prin întâmpinare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, susținând că actele contestate sunt legale și temeinice.

Prin Sentința civilă nr. 6277 din 5 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de către reclamanta Administrația Națională "Apele Române", în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 3429 din 24 septembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de Administrația Națională Apele Române împotriva Sentinței civile nr. 6277 din 05 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de recurs a reținut că sentința atacată nu respectă prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în sensul că judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiune și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept care au format convingerea sa.

Hotărârea instanței de rejudecare Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 2086 din 31 mai 2015, în fond după casare, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și acțiunea formulată de reclamanta Administrația Națională "Apele Române" în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și intervenienta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiate. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În urma inspecției fiscale efectuate la reclamanta Administrația Națională "Apele Române", în vederea verificării perioadei de 01 iulie 2001 - 30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit și a perioadei 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 pentru celelalte obligații către bugetul general consolidat, a fost încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 emis de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Prin Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția Fiscală, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite, în sarcina reclamantei, obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 7.130.024 lei, reprezentând: - impozit pe profit în cuantum de 2.120.016 lei și majorări de întârziere în cuantum de 4.186.088 lei; - vărsăminte din profitul net în cuantum de 225.344 lei și majorări de întârziere în cuantum de 362.758 lei; - taxa pe valoare adăugată în cuantum de 235.818 lei. Prin Decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 privind soluționarea contestației, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a fost desființată Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 pentru suma de 5.672.954 lei reprezentând impozit pe profit (1.840.048 lei), majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (3.597.088 lei) și taxă pe valoarea adăugată (235.818 lei). Totodată, a fost respinsă contestația, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.177.251 lei reprezentând impozit pe profit (193.286 lei), majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (395.863 lei), vărsăminte din profitul net (225.344 lei) și majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net (362.758 lei). De asemenea, a fost respinsă contestația, ca nemotivată, pentru suma de 279.819 lei, reprezentând impozit pe profit (86.682 lei) și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (193.137 lei). Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prima instanță a apreciat că este neîntemeiată, întrucât reclamanta a indicat în mod expres emitentul fiecărui act contestat, precizare din care reiese că participarea în proces a Direcției s-a făcut strict prin raportare la cererea de anulare a deciziei de impunere (prin raportare la primul capăt de cerere). Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că acțiunea este neîntemeiată. Cu privire la criticile privind nerespectarea condițiilor de fond și de formă ale actelor administrative atacate, în raport de prevederile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 41 și art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , prima instanță a apreciat că raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ-fiscal. Astfel, conținutul raportului de inspecție fiscală nu trebuie să respecte art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. , ci prevederile Ordinului ANAF nr. 1181/2007 privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală; din examinarea conținutului raportului de inspecție fiscală se constată faptul că acesta respectă structura prevăzută în Anexa 1 la ordinul anterior menționat. Cu privire la suma de 3.467.291.872 lei, aceasta a fost considerată cheltuială nedeductibilă stabilită suplimentar pentru semestrul I 2001 prin procesul-verbal nr. 1135/2002, prin care s-a verificat, parțial, anul 2001; dat fiind faptul că perioada fiscală pentru impozitul pe profit este anul calendaristic, la calcularea impozitului pe profit aferent anului 2001, prin raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 a fost avută în vedere și suma anterior menționată. În condițiile în care suma a fost analizată și considerată ca nedeductibilă prin procesul-verbal încheiat anterior, nu se mai impunea reluarea, prin raportul de inspecție fiscală, a considerentelor care au stat la baza mențiunilor din procesul-verbal respectiv, constatările anterioare, necontestate, impunându-se a fi respectate. Referitor la decizia de impunere, s-a reținut că aceasta cuprinde motive de fapt, în care sunt enumerate, pentru fiecare an, concluziile inspecției fiscale, precum și motive de drept, în care sunt enumerate prevederile legale pe care organul fiscal le-a considerat relevante, făcând trimitere la raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, raport care consemnează rezultatul inspecției fiscale și prezintă constatările de fapt și de drept ale inspecției. Măsura în care mențiunile din decizia de impunere constituie o motivare adecvată, în fapt și în drept, pe baza unor probe sau constatări proprii, a obligațiilor fiscale stabilite, respectiv dacă au fost respectate cerințele stabilite de art. 43 alin. (2) lit. e) și f) și art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. urmează a se stabili în continuare, odată cu examinarea în concret a respectivelor obligații și a conținutului raportului de inspecție fiscală. Referitor la comunicarea actului administrativ-fiscal atacat, prima instanță a reținut că, potrivit prevederilor art. 45 C. proc. fisc. , această comunicare reprezintă o condiție de opozabilitate a acestuia, respectiv o condiție pentru ca actul să producă efecte, nu o condiție de validitate a acestuia, nulitatea intervenind doar în cazul nerespectării unei condiții de validitate, nu și în cazul nerespectării unei formalități prevăzute pentru opozabilitate. De asemenea, textul de lege se referă la comunicarea actului administrativ, nu la comunicarea către contribuabil a tuturor actelor care au fost examinate cu ocazia inspecției fiscale, acte care, în lipsa unor dispoziții legale exprese, nu pot fi considerate ca făcând corp comun cu decizia de impunere. Cu privire la obligația de plată a sumei de 225.344 lei, cu titlu de vărsăminte din profitul net, s-a apreciat că măsura a fost motivată, această sumă fiind stabilită ca urmare a faptului că, în anul 2002, reclamanta nu a repartizat în totalitate profitul contabil, diferența de 450.688 lei nu a fost repartizată până la finalizarea inspecției fiscale, iar în drept sunt indicate dispozițiile legale încălcate. În cauză, au fost avute în vedere prevederile art. 1 din O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome. Astfel, la repartizarea sumelor pentru destinațiile enumerate la art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 64/2001 se are în vedere profitul contabil care a rămas după deducerea impozitului pe profit. Potrivit Notei 3 "Repartizarea profitului", la data de 31 decembrie 2002 reclamanta a realizat un profit net de 66.695.748.000 ROL, din care suma de 62.188.870.000 ROL a fost repartizată, potrivit art. 19 alin. (4) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, pentru recuperarea pierderii fiscale din anul 2001, rămânând o diferență de 4.506.878.000 ROL. Prin raportare la diferența în cuantum de 4.506.878.000 ROL, în mod legal organul fiscal a stabilit, prin raportul de inspecție fiscală, aplicând procentul de 50% stabilit de art. 1 alin. (1) lit. f) din H.G. nr. 64/2001, obligația de plată a vărsămintelor în cuantum de 2.253.439.000 ROL (225.343,90 RON), obligație care a devenit scadentă în 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanțului contabil pe anul 2002. Faptul că, prin raportul de inspecție fiscală, organele fiscale au procedat la recalcularea profitului contabil și a impozitului pe profit, stabilind în sarcina reclamantei obligația de plată a unei diferențe de impozit pe profit în cuantum de 20.690.057.757,50 ROL, nu influențează obligația de plată a vărsămintelor. Potrivit Anexei la OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, în baza deciziei de impunere contestate în cauză, societatea trebuie să efectueze înregistrarea în contabilitate, în anul 2008, a diferenței de plată cu titlu de impozit pe profit, și să plătească suma stabilită fără a proceda la recalcularea impozitului pe profit pentru anul 2002; corectarea sumelor aferente exercițiilor financiare precedente se face prin contul 1174 "Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale". În cazul corectării sumelor aferente exercițiilor financiare precedente nu se face și ajustarea informațiilor prezentate în situațiile financiare, astfel că nu se poate proceda la reaprecierea obligației de plată a vărsămintelor prin prisma diferenței de impozit pe profit stabilite de organul fiscal, cum a propus reclamanta prin cererea de chemare în judecată. Prima instanță a reținut astfel că obligația de plată a vărsămintelor a fost în mod legal stabilită de către organul fiscal, reclamanta datorând atât vărsămintele din profitul net în cuantum de 225.344 lei, cât și majorările de întârziere aferente, în cuantum de 362.758 RON (modul în care majorările de întârziere au fost stabilite nefiind de altfel criticat de către reclamantă). Referitor la diferența stabilită cu titlu de impozit pe profit prin decizia de impunere, în cuantum de 193.286 lei, s-a reținut că măsura este motivată. Astfel, s-a arătat că au fost diminuate veniturile cu suma de 13.201.709 RON reprezentând repunerea eronată pe venituri neimpozabile a majorărilor de întârziere înregistrate în vederea scutirii acestora conform H.G. nr. 1300/2001 și că fondul de rezervă a fost diminuat cu suma de 773.145 RON ca urmare a recalculării profitului contabil, iar în drept fiind invocat art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994. Reclamantei i-au fost acordate, pentru o perioadă de 5 ani, înlesniri la plată constând în eșalonarea unor debite în valoare de 168.289.061.195 ROL și scutirea de la plata majorărilor de întârziere în cuantum de 188.534.885.817 ROL, în baza H.G. nr. 1300/2001 privind acordarea de înlesniri la plata obligațiilor restante la bugetul de stat pentru unele societăți comerciale. Prin Nota de constatare nr. 6059 din 07 ianuarie 2004 s-a reținut că reclamanta nu a respectat înlesnirile la plată care i-au fost acordate, fiind constatate totodată obligațiile restante la bugetul de stat. În condițiile în care, potrivit H.G. nr. 1300/2001, societatea urma să beneficieze de scutirea de la plata majorărilor de întârziere de-abia la sfârșitul perioadei de 5 ani, și nu în anul 2001 când i-a fost acordată eșalonarea, în mod eronat cuantumul majorărilor de întârziere a fost înregistrat în anul 2001 în contabilitate drept venituri neimpozabile. La determinarea sumei de 13.201.709 lei organul fiscal a avut în vedere înregistrările efectuate de reclamantă în contabilitate, astfel cum reiese din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, iar în balanța de verificare sintetică financiară, în contul contabil 4481, este evidențiat soldul în cauză. În consecință, nu se poate reține că nu se pot determina de unde și actul din care reiese suma înregistrată eronat în contabilitate și că art. 65 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 ar fi fost încălcat. De altfel, chiar reclamanta a susținut că în contabilitatea sa a fost reflectat beneficiul obținut din scutirea de accesorii în baza H.G. nr. 1300/2001, numai că a omis să precizeze suma pe care a înscris-o în contabilitate. În cauză, au fost avute în vedere și art. 4 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999, astfel că organul fiscal în mod legal a procedat la recalcularea rezervei legale prin aplicarea cotei de 5% la profitul contabil recalculat pe anul 2001 cu diminuarea veniturilor cu suma de 13.201.709 lei și la considerarea diferenței de 773.146 lei reprezentând fond de rezervă ca fiind cheltuială nedeductibilă care influențează impozitul pe profit aferent anului 2001. Cu privire la diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 septembrie 2004 cu veniturile din închiriere și concesiuni în cuantum de 11.612.358 lei, s-a reținut că prin decizia de impunere a fost diminuată baza impozabilă, ca urmare a impozitării corecte a veniturilor din concesiuni și închirieri cu suma menționată. Prima instanță a reținut că prin Raportul de inspecție fiscală nr. 860343 din 17 decembrie 2007 a fost verificată perioada 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 în ceea ce privește veniturile din concesiuni și închirieri, iar ulterior a fost emisă Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei din prezenta cauză plata sumei de 11.612.357 lei cu titlu de impozit aferent veniturilor din concesiuni și închirieri, contestația împotriva acestei decizii fiind respinsă prin Decizia nr. 73 din 04 martie 2008. Acțiunea prin care reclamanta a solicitat anularea actelor sus-menționate a fost respinsă prin Sentința civilă nr. 3919 din 01 iunie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, irevocabilă prin Decizia nr. 3551 din 21 martie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție. S-a reținut că, în cauză, reverificarea perioadei 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 prin inspecția fiscală din anul 2008 nu s-a făcut cu încălcarea art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. și a pct. 102.4 și pct. 102.6 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, deoarece nu a avut ca obiect același impozit/contribuție: inspecția din anul 2007 a analizat sumele încasate din închirierea sau concesionarea bunurilor proprietate publică care se fac venit la bugetul de stat/local în baza art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998, precum și impozitul de 90% aplicabil sumelor încasate din închirierea bunurilor proprietate privată potrivit art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, în timp ce inspecția din anul 2008 a analizat impozitul pe profit cu cota de 25% și baza impozabilă a acestuia. Prin inspecția fiscală din anul 2008 nu au fost reverificate aspecte care au făcut obiectul inspecției fiscale din anul 2007, ci doar s-a dat eficiență constatărilor anterioare, în sensul că suma de 11.612.358 RON reprezentând venituri din concesiuni și închirieri, considerată eronat de către societate ca fiind venit propriu și impozitată prin decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007, a fost eliminată din baza de calcul a impozitului pe profit (raportul de inspecție). Așadar, cum a reținut și organul fiscal, veniturile din concesiuni și închirieri, care se fac venit la bugetul statului în temeiul actelor normative cu caracter special, nu pot fi considerate în același timp venituri care intră în baza de impozitare a impozitului pe profit. În condițiile în care veniturile din închirieri sau concesiuni au fost făcute venit la bugetul de stat, acestea nu puteau fi considerate ca venituri realizate de societate. În condițiile în care Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 și raportul de inspecție fiscală care a stat la baza acesteia nu au fost invalidate, acestea produc efecte juridice, iar repunerea în discuție a conținutului acestora (dacă imobilele închiriate/concesionate există sau nu, dacă acestea fac parte din domeniul public sau din domeniul privat al statului, dacă veniturile obținute din închirierea sau concesionarea bunurilor se fac venit la bugetul de stat sau constituie venituri proprii ale societății) nu poate fi făcută cu ocazia analizării unei decizii de impunere emise ulterior. Motivele pentru care veniturile din închirieri și concesiuni au fost eliminate din baza de calcul a impozitului pe profit au fost prezentate, în acord cu art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , în decizia de impunere și în raportul de inspecție, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală din anul 2007, neinfirmate, constituind probe cu privire la aspectele reținute în cuprinsul acestora. Temeiul de drept este reprezentat de Instrucțiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000 și de Legea nr. 414/2002 - art. 7 alin. (1). Referitor la majorările de întârziere în cuantum de 482 lei, calculate la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidențiate în sumă de 49.419 lei pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004, reținute prin decizia de impunere, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău la data de 31 martie 2005 prima instanță a reținut că sunt inadmisibile criticile privind lipsa unei obligații suplimentare de plată ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu veniturile în cuantumul sumei menționate, în raport cu prevederile art. 213 alin. (1) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Prima instanță a reținut că Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 31 martie 2005 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău și care a fost avut în vedere cu ocazia inspecției fiscale din anul 2008 a avut la bază constatările făcute prin Procesul-verbal încheiat la data de 28 februarie 2005 de către Direcția Controlului Financiar Local Județul Prahova. Susținerile reclamantei, în sensul că operațiunile nu ar fi avut un caracter real, nu sunt confirmate. Pe de o parte, chiar Sistemul de Gospodărire a Apelor Prahova a procedat la facturarea contravalorii chiriilor constatate ca neevidențiate în contabilitate (operațiune de facturare care nu a fost negată de către reclamantă), iar pe de altă parte, chiar cocontractantul (... SRL) a prezentat documente atestând prestarea efectivă a serviciilor (împrejurare necontestată de către reclamantă); deși reclamanta a arătat că, în cazul contractului nr. 305/2004, operatorul economic ar fi comunicat oprirea exploatării și durata acesteia, la dosar nu a fost depusă nicio dovadă în acest sens, iar nerespectarea graficului anexat la contract nu a fost în niciun fel justificată, situație în care în mod corect s-a apreciat că veniturile neînregistrate în contabilitate sunt echivalentul serviciilor prevăzute în graficul de exploatare pentru intervalul analizat. Așa fiind, în condițiile în care operațiunile au un caracter real, neevidențierea acestora în contabilitate nu se justifică. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1232 lei, calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare, menționate în decizia de impunere ca fiind stabilite cheltuieli cu prime de asigurare care privesc activele corporale și necorporale ale contribuabilului, în sumă totală de 18.108 RON, aferente anului 2002, realocate din exercițiul financiar al anului 2001, prima instanță a reținut că și aceste critici sunt inadmisibile, prin raportare la art. 213 alin. (1) și art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 07 aprilie 2005 de Direcția Controlului Financiar Dolj s-a reținut că în luna decembrie 2001 Direcția Apelor Jiu Craiova a înregistrat în contul 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" suma de 181.079.100 ROL reprezentând cheltuieli cu asigurarea mijloacelor de transport aferentă anului 2002, constatările acestui raport fiind reținute și prin Raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008. Prima instanță a reținut, tocmai în considerarea principiilor evocate de către reclamantă și potrivit art. 96 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (C.E.E.) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, că primele de asigurare care nu priveau anul 2001, respectiv trimestrul IV, trebuiau înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" și suportate în mod eșalonat în exercițiul financiar viitor (respectiv în anul 2002), când trebuie a se consuma și beneficiile asociate primelor plătite. Așadar, s-a apreciat că în mod legal primele de asigurare în sumă totală de 18.108 RON, aferente anului 2002, au fost relocate de către organele fiscale din exercițiul financiar al anului 2001. Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei și majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei, prima instanță a reținut, în primul rând, că, prin contestația administrativă formulată, reclamanta nu a criticat în mod particular modul în care a fost stabilită obligația de plată a sumei de 86.682 lei cu titlu de impozit pe profit și a sumei de 193.137 lei cu titlu de majorări de întârziere, astfel cum a făcut-o prin cererea de chemare în judecată. Astfel, singura nemulțumire care ar putea fi considerată ca referindu-se și la aceste obligații este cea generală, legată de motivarea în fapt și în drept a actului, or, decizia de impunere cuprinde elementele de fapt și de drept avute de către organul fiscal în vedere la stabilirea obligațiilor de plată. Totodată, a reținut că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 care a stat la baza deciziei de impunere contestate au fost menționate în mod expres constatările referitoare la valoarea totală, de 3.467.291.872 lei, a cheltuielilor nedeductibile stabilite suplimentar pentru semestrul I 2011 prin procesul-verbal nr. 1135/2002 și faptul că aceste constatări urmează a fi valorificate cu ocazia determinării profitului impozabil aferent anului 2001. De asemenea, din calculele anexate raportului de inspecție reiese în mod neechivoc modul în care cheltuielile nedeductibile au influențat calculul impozitului pe profit și diferența de impozit pe profit de 86.682 lei. Majorările de întârziere au fost calculate pentru perioada 01 august 2001 - 31 mai 2008 indicată în decizia de impunere, perioadă necontestată de către reclamantă, și au vizat toate sumele stabilite suplimentar de plată cu titlu de impozit pe profit. De altfel, prin raportul de expertiză efectuat în cauză a fost verificat modul de calcul al majorărilor de întârziere, concluzia expertului fiind în sensul că majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei au fost corect calculate. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 nu a fost reverificată perioada care a făcut obiect de analiză prin procesul-verbal nr. 1135/2002, ci doar au fost valorificate constatările anterioare, astfel că nu se poate reține încălcarea art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. Categoriile de cheltuieli care nu au fost considerate deductibile au fost enumerate la paginile 4 - 5 ale raportului de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 Împotriva procesului-verbal nr. 1135/2002 reclamanta a formulat deja contestația administrativă înregistrată sub nr. 340201 din 05 februarie 2003, astfel că mențiunile din cuprinsul procesului-verbal (caracterul deductibil sau nu al cheltuielilor analizate în cuprinsul acestuia) nu pot fi repuse în discuție în prezentul demers judiciar. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 doar au fost valorificate concluziile procesului-verbal nr. 1135/2002, nu au fost constatate noi încălcări de către reclamantă a unor prevederi fiscale; stabilirea diferenței de impozit pe profit a fost strict rezultatul luării în considerare a sumei de 3.467.291.872 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile. În consecință, prima instanța a apreciat ca neîntemeiate și criticile reclamantei referitoare la impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei și majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei.

Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței civil nr. 2086 din 31 mai 2017 a formulat recurs reclamanta Administrația Națională "Apele Române" (ANAR), pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă consideră că aprecierile instanței de fond cu privire la legalitatea actului administrativ fiscal nu își au fundament în fapt, acesta fiind emis cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală, motiv de recurs susținut de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În acest sens, recurenta-reclamantă susține că decizia fiscală nu conține motivele de fapt și de drept în totalitatea lor, un prim aspect de care nu a ținut seama instanța de fond, este tocmai soluția Comisiei de contestații a ANAF, care a reținut parțial justețea argumentelor sale. Recurenta-reclamantă susține și încălcarea prevederilor art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , în sensul că dispozițiile deciziei fiscale trebuie sprijinite pe probe sau constatări proprii, or decizia fiscală nu este motivată în acest sens. De asemenea, în acest context, recurenta-reclamantă concluzionează că nu pot fi acceptate aprecierile primei instanțe care se bazează pe expertiza din dosar și nu pe înscrisurile sau afirmațiile intimatelor-pârâte, conform cărora prin decizia atacată s-au valorificat cele reținute în urma unui control anterior. Cu privire la motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 304 pct. 7 C. proc. civ., se arată că instanța de fond, deși reține o situație de fapt evidentă, respectiv că decizia atacată este susținută, cel puțin aparent, de alte acte de control, aceeași instanță consideră că aceasta este o modalitate corectă de fundamentare a deciziei fiscale, contrar disp. art. 65 alin. (2) și art. 105 alin. (3) C. proc. civ. Cât privește respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind suma de 279.819 lei, pe motiv că acesta nu ar fi fost motivat în contestația administrativă, recurenta-reclamantă susține întrunirea motivului de recurs întemeiat pe disp. art. 304 pct. 8 C. proc. civ., deoarece instanța de fond a schimbat în mod clar înțelesul actului dedus judecății apreciind că acesta este motivat raportat la disp. art. 65 C. proc. fisc. În realitate, suma nu este individualizată și, prin urmare, nemotivată, iar criticile au fost făcute cu privire la întreaga decizie, deci și cu privire la această sumă. În fine, recurenta-reclamantă consideră că decizia fiscală nu conține textele legale încălcate și nu arată motivele de fapt și de drept pentru care o parte dintre cheltuieli a fost considerată deductibilă și o altă parte nu a fost considerată deductibilă. Atâta timp cât baza de impozitare a impozitului pe profit nu este stabilită în mod indubitabil, nu pot fi calculate accesoriile, cum în mod greșit au procedat atât organul fiscal cât și instanța de fond. În plus, admiterea în parte a contestației administrative, neurmată de executarea de către organul fiscal competent a dispoziției comisiei de contestații privind emiterea unei noi decizii fiscale care să respecte dispozițiile legale, dovedește că și celelalte dispoziții ale deciziei atacate sunt nelegale, deoarece nu s-a stabilit suma certă și perioada aplicabilă bazei de impozitare care este în strânsă legătură cu calcularea celorlalte sume impuse.

Apărările formulate de intimatele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală Intimatele-pârâte invocă excepția nulității recursului, susținând că deși există formal o declarație de recurs, recurenta-reclamantă nu evidențiază care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în unul dintre prevederile limitativ și expres prevăzute de art. 304 C. proc. civ. Pe fondul recursului, intimatele-pârâte susțin respingerea recursului ca nefondat, hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, cuprinde motivele pe care se sprijină și a avut în vedere întregul probatoriu administrat în dosar. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Cu privire la excepția nulității recursului Potrivit disp. art. 306 alin. (1) C. proc. civ., recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal [...]. Motivarea recursului înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului/motivelor de recurs, prin precizarea unuia dintre motivele prevăzute de art. 304 C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia/acestora, în sensul formulării unor critici cu privire la soluționarea dosarului de către instanța a cărei hotărâre este recurată, raportat la motivul de recurs invocat. În speță, recurenta-reclamantă a încadrat criticile sale la cele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. În dezvoltarea acestor motive de recurs, cu privire la pct. 7, recurenta-reclamantă susține, în esență, nemotivarea față de stabilirea precisă a bazei de impozitare, iar pentru pct. 8 face referire la suma în cuantum de 279.819 lei. Referitor la motivul de recurs întemeiat pe disp. art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se invocă încălcarea dispozițiilor C. proc. fisc. , respectiv a prevederilor art. 65 alin. (2) și art. 105 alin. (3). Prin urmare, se va constata că excepția nulității recursului este neîntemeiată, urmând să fie respinsă ca atare. 2. În ceea ce privește fondul recursului, se va reține neîntrunirea disp. art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ., prin urmare, recursul va fi respins ca nefondat. Potrivit art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii, iar conform art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. , inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Dispozițiile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. se coroborează cu cele dispuse de art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc. , conform cărora actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) e) motivele de fapt; f) temeiul de drept. De asemenea, potrivit art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. , rezultatul inspecției fiscale se consemnează în scris, într-un raport de inspecție fiscală în care se prezintă constatările acesteia din punct de vedere faptic și legal. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, arată disp. art. 109 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc. , de unde rezultă că natura juridică a raportului de inspecție fiscală este aceea de operațiune administrativă. Totuși, propriile constatări referitoare la situația de fapt, motivarea sau probele invocate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală fac corp comun cu cele evidențiate prin actul administrativ fiscal, decizia de impunere. Motivarea actului administrativ, în general, precum și motivarea actului administrativ fiscal, care este o specie a actului administrativ, reprezintă o condiție de formă a valabilității actului administrativ. Motivarea trebuie să fie suficientă pentru a permite destinatarilor să cunoască temeiurile deciziei, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate și să fie evidențiată chiar în cuprinsul actului administrativ. În speță, Decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 conține motivele de fapt și de drept ce au condus la emiterea actului și care sunt în concordanță cu constatările organului fiscal înscrise în raportul de inspecție fiscală. În cadrul raportului de inspecție fiscală au fost expuse pe larg constatările organului fiscal, motivele de fapt și de drept, precum și probele avute în vedere de acesta, astfel cum a apreciat și judecătorul fondului. Critica ce privește lipsa din considerentele sentinței atacate a unei analize proprii a situației fiscale și întrunirea soluției exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar nu pe înscrisurile sau afirmațiile intimatelor, este neîntemeiată. Aceeași critică a fost formulată de recurenta-reclamantă și în primul ciclu procesual, iar Sentința nr. 6277 din 5 noiembrie 2012 a fost casată de Înalta Curte tocmai pentru ca instanța de rejudecare să-și exprime propriile argumente. Sentința recurentă în prezenta cauză este întemeiată pe probele din dosar, pe susținerile părților și pe propria convingere a judecătorului care a pronunțat-o. Recurenta-reclamantă nu a înțeles să dezvolte această critică, astfel că instanța de recurs nu poate să speculeze în acest sens. Prin Decizia de casare nr. 3429 din 24 septembrie 2014, Înalta Curte a reținut că nu s-a verificat faptul că anumite operațiuni au mai făcut obiectul unor inspecții fiscale anterioare și anume, caracterul deductibil al sumei de 346.729 lei, cu referire la procesul-verbal de control nr. 1135/2002, precum și suma de 11.612.358 lei ce reprezintă venituri din concesiuni și închirieri, inspecția fiind finalizată prin procesul-verbal de control nr. 860343 din 17 decembrie 2007 și Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007. Instanța de rejudecare a dispus, în urma deciziei de casare, depunerea la dosar a celor două procese-verbale, iar în considerentele sentinței pronunțate a apreciat că prin Raportul de inspecție fiscală nr. 860343 din 17 decembrie 2007 a fost într-adevăr verificată perioada 01 august 2001 - 30 septembrie 2004 în cea ce privește veniturile din concesiuni și închirieri, însă prin Raportul de inspecție fiscală nr. 17071 din 20 octombrie 2008 a fost vizat impozitul pe profit, fără a se verifica aspecte care au făcut obiectul primei inspecții fiscale. A mai arătat prima instanță că s-a dat eficiență constatărilor anterioare, în sensul că suma în cuantum de 11.612.358 lei reprezentând venituri din concesiuni și închirieri, considerată eronat de către societate ca fiind venit propriu și impozitată prin Decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007 a fost eliminată din baza de calcul a impozitului pe profit. Cu privire la procesul-verbal de control încheiat în anul 2002 se observă că acesta a privit o altă perioadă, anterioară lunii iulie 2001. De asemenea, prima instanță, în rejudecare, a analizat legalitatea impunerii tuturor sumelor datorate de recurentă cu titlu de impozit/contribuție, astfel cum s-a dispus prin decizia de casare, respectiv vărsămintele din profitul net, diferența stabilită cu titlu de impozit pe profit, diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 aprilie 2004 cu veniturile din închiriere și concesiuni, majorările de întârziere în cuantum de 482 lei și 1.232 lei, precum și impozitul pe profit în sumă de 86.682 lei și majorările de întârziere în sumă de 193.137 lei, expunându-și propriile argumente și arătând motivele pentru care s-au îndepărtat concluziile recurentei-reclamante. În ceea ce privește critica conform căreia nu este stabilită baza de impozitare a impozitului pe profit și în consecință nici accesoriile nu pot fi calculate în mod real, se constată că recurenta-reclamantă, într-adevăr pe acest aspect nu aduce argumente suplimentare în susținerea recursului astfel încât urmează a se reține netemeinicia acesteia. În fine, cu privire la respingerea ca nemotivată a contestației administrative pentru suma de 279.819 lei (86.682 lei impozit pe profit și 193.137 lei majorări de întârziere), judecătorul fondului a reținut că, prin contestație s-a făcut doar o referire generică la nemotivarea deciziei de impunere și nu s-a criticat în mod particular cum a fost stabilită obligația de plată. Nicăieri în cuprinsul hotărârii primei instanțe nu s-a arătat că reclamanta ar fi motivat contestația administrativă sub acest aspect, astfel încât criticile întemeiate pe disp. art. 304 pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate. Față de acestea, în temeiul art. 312 C. proc. civ. coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.