ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1791/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1791/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.

Circumstanțele cauzei

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC R. SA Pitești a solicitat, în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea

Deciziei nr. 453 din 24 decembrie 2008 și, pe cale de consecință, anularea

parțială a deciziei de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind obligațiile

suplimentare de plată stabilite în sarcina sa: 1.687.974 RON reprezentând

impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente

impozitului pe profit; 209.588 RON reprezentând contribuția pentru asigurări de

sănătate reținută de la asigurați și 90.536 RON reprezentând majorări de

întârziere aferente contribuției pentru asigurările de sănătate.

În

motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada 05 iunie 2008 - 29 august

2008 inspectorii din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor

Contribuabili au desfășurat la sediul social/domiciliul său fiscal o inspecție

fiscală prin care a fost verificat modul de constituire, înregistrare și virare

la bugetul general consolidat a obligațiilor bugetare aferente perioadei 01

ianuarie 2005 - 31 mai 2008.

Drept

urmare, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29

august 2009 și Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată, împotriva cărora reclamanta, în data

de 29 septembrie 2008, a formulat contestație administrativă prin care a

solicitat anularea parțială a acestor acte în ceea ce privește suma de

3.372.242 RON (1.687.974 RON impozit pe profit, 1.384.144 RON majorări de

întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON contribuția pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 90.536 RON - majorări de

întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate), care a fost

respinsă, prin Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008.

Reclamanta

a susținut că, în mod eronat, inspectorii fiscali au reținut: (i) o presupusă

încălcare a pct. 71.5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind Codul fiscal pentru perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005; (ii)

o așa-zisă încălcare a normelor legale privitoare la deductibilitatea

cheltuielilor cu referire la perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007, iar

pentru perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 și (iii) faptul că reclamanta a

procedat la disponibilizare de personal, achitând foștilor salariați plăți

compensatorii pentru concedierile colective, considerându-se astfel că

societatea datora în legătură cu aceste plăți compensatorii o contribuție de

sănătate de angajat de 6,5% și a calculat aferent acestui presupus debit,

majorările de întârziere corespunzătoare.

Astfel,

reclamantul a susținut că cele 3 condiții impuse de legiuitor pentru

deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență,

consultanță, constând în existența unui contract, necesitatea prestării

serviciilor și prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate. Referitor

la impozitarea diferențelor din reevaluare, a arătat că în mod eronat pârâta a

calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază impozabilă stabilită

suplimentar ce nu corespunde realității din contabilitatea reclamantei la acel

moment, susținând că în decembrie 2005 a procedat la reevaluarea imobilizărilor

corporale din patrimoniul societății potrivit legislației în vigoare. În

privința contribuției pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați în

condițiile disponibilizării, reclamanta a susținut că pârâta a interpretat

greșit legea, ignorând diligențele întreprinse și buna-credință manifestată

atât anterior disponibilizărilor, cât și la momentul efectuării acestora.

Prin

întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii, arătând că prin actele

administrative atacate au fost reținute în mod corect sumele datorate de

reclamantă, având în vedere următoarele:

În

privința cheltuielilor cu prestările de servicii, reclamanta nu a prezentat

documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestora; în privința

impozitării diferențelor din reevaluare a considerat că diferențele din

reevaluarea imobilizărilor corporale efectuate de către reclamantă în anul 2005

ar fi impozabile și a calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază

impozabilă stabilită suplimentar; în ceea ce privește contribuția pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați în condițiile disponibilizării a

reținut că aferent acestor sume compensatorii achitate în perioada 2006 - 2008,

reclamanta nu a calculat, reținut și virat la bugetul general consolidat,

contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de asigurați, invocând

dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal.

2.

Hotărârea primei instanțe

Prin

Sentința nr. 3605 din 20 mai 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă, a

anulat Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008 emisă de pârâtă și a anulat în

parte decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 în privința următoarelor

obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei: 1.687.974 RON

reprezentând impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de

întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON reprezentând contribuția

pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și 90.536 RON

reprezentând majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurările de

sănătate.

Pentru a

pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În

speță, s-a efectuat o inspecție fiscală la societatea reclamantă, având ca

obiect verificarea modului de constituire, înregistrare și virare la bugetul

general consolidat a obligațiilor bugetare datorate de reclamantă, aferente

perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2008, rezultatele acesteia fiind consemnate

în Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 29 august 2008 și în baza

acestor constatări a fost emisa Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008,

care a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale

suplimentare: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit, 1.384.144 RON

reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON

reprezentând contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați

și 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuției pentru

asigurările de sănătate.

Reclamanta

a formulat contestație împotriva acestor acte administrative fiscale care a

fost respinsă de autoritatea fiscală, prin Decizia nr. 453 din 23 decembrie

2008

În ceea

ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a reținut că în baza

Contractului de Consultanță, încheiat între reclamantă și P.C.I. în data de 21

decembrie 2006, aceasta din urmă a prestat pentru reclamantă servicii, care

s-au materializat în: studii asupra activității societății, proiecția și

analiza unor variante de reorganizare a activității, diverse analize financiare

aferente perioadei de restructurare a SC R. SA, precum și diverse alte servicii

de consultanță.

În baza

acestui contract, P.C.I. a facturat reclamantei pentru perioada septembrie 2006

- iunie 2007 o sumă totală de 720.641,19 RON (294.404 dolari SUA) în schimbul

serviciilor prestate care au inclus atât activitățile/documentele

sus-menționate, precum și alte analize în favoarea acționariatului și a

membrilor Consiliului de administrație referitor la opțiunile de

dezvoltare/redresare a companiei, și revizuirea cerințelor operaționale.

Cu

privire la serviciile de consultanță oferite în perioada 01 ianuarie 2006 - 31

decembrie 2007 de către P.C.I., s-a apreciat că autoritatea pârâtă a reținut în

mod nejustificat că societatea nu a demonstrat prestarea efectivă a acestor

servicii prin prezentarea de documente și astfel sunt nedeductibile fiscal

cheltuielile în sumă de 720.641,19 RON, invocând art. 21 alin. (4) lit. m) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 48 din

H.G. nr. 44/2004.

Or, din

interpretarea per a contrario a prevederilor textului de lege menționat, reiese

că serviciile de consultanță, asistență, sau alte prestări de servicii pentru

care contribuabilii pot justifica necesitatea prestării acestora și pentru care

există contract încheiat, cheltuielile sunt deductibile, iar aceste prevederi

se completează cu dispozițiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor

Metodologice de aplicare a Codului fiscal, unde la art. 48 se prevede, în

sensul deductibilității cheltuielilor cu servicii de management, consultanță,

asistență, condiția prestării efective a serviciilor și totodată este reiterată

condiția necesității efectuării cheltuielilor.

Așa

fiind, prima instanță a reținut că toate cele 3 condiții impuse de legiuitor

pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență,

consultanță, constând în existența unui contract, necesitatea prestării

serviciilor și prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate de

reclamantă.

Existența

unui contract nu poate fi contestată, rezultând din anexa 2 la prezenta cerere.

Contractul încheiat între reclamantă și P.C.I. urmează prevederile legale și

probează respectarea primeia dintre cele 3 condiții impuse de lege pentru

posibilitatea de deducere a cheltuielilor ocazionate de prestarea serviciilor

de consultanță, iar necesitatea prestării serviciilor a fost dovedită prin

acțiunile realizate de reclamantă în anul 2007, fiind probată prin însăși

schimbarea obiectului de activitate în anul 2007, din producția articolelor de

cauciuc în închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau

închiriate, fiind avută în vedere și Hotărârea AGA nr. 1 din 01 martie 2007

(anexa 3).

Prima

instanță a reținut că similitudinea obiectivelor cuprinse atât în activitatea

desfășurată de firma de consultanță, precum și în obiectivele dispuse

Consiliului de Administrație, indică întocmai faptul că serviciile de

consultanță au fost utile și necesare și că prin mandatul dat Consiliului de

Administrație pentru reorganizarea sub o formă determinată se materializează

întocmai serviciile de consultanță prestate, reținându-se în mod greșit de

către pârâtă faptul că reclamanta nu ar deține documente care să justifice în

sensul pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 prestarea efectivă a serviciilor

respective. Or, conform acestor prevederi, "prestarea efectivă a

serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de

recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piață ".

Reclamanta

a făcut dovada activităților prestate de consultantul extern, respectiv a

rapoartelor pregătite de către P.C.I. în perioada septembrie 2006 - iunie 2007

(anexa 4 - R. Sales of Obsolete and Fixed Assets și anexa 5 - R. Restructuring

Schedule- Cash Flow Comments) precum și descrierea serviciilor prestate de

consultantul său și pentru care au fost emise facturile fiscale.

Cât

privește caracterul nedeductibil reținut de pârâtă cu referire la suma plătită

pentru serviciile de consultanță în considerarea faptului că reclamanta nu a

făcut dovada existenței unor documente care sa ateste serviciile de cazare și

masă care să justifice prestarea efectivă a serviciilor contractate de către

reprezentanții P.C.I., prima instanță a reținut că aceste servicii nu au

necesitat plata unor eventuale servicii de cazare și masă a reprezentanților

consultantului extern, documentația putând fi remisă acestora folosind

mijloacele de comunicare la distanță sau prin curier.

În

privința impozitării diferențelor din reevaluare, prima instanță a reținut că

reclamanta, în decembrie 2005, a procedat la reevaluarea imobilizărilor

corporale din patrimoniul societății în conformitate cu legislația în vigoare.

Pentru anumite mijloace fixe, așa cum rezulta din raportul din 31 decembrie

2005 (anexa 6), și în conformitate cu modalitățile specifice de calcul

utilizate în scopul reflectării valorii actualizate, s-a procedat la

descreșterea valorii acestora, comparativ cu valoarea rămasă neamortizată

înainte de efectuarea evaluării, înregistrată în contabilitate

Mijloacele

fixe respective au fost achiziționate și puse în funcțiune de-a lungul

perioadei 1970 - 2002 și până în anul 2005 au fost supuse succesiv unor

reevaluări efectuate în temeiul unor Hotărâri de Guvern. Astfel, valoarea

inițială de achiziție a imobilizărilor corporale, așa cum reiese din

documentele și rapoartele anexate este de 155.803,45 RON, în timp ce

modernizările înregistrate totalizează suma de 816.443,67 RON. Valoarea de

inventar a imobilizărilor amintite înainte de reevaluarea din 31 decembrie 2005

este de 35.405.314,36 RON, iar amortizarea cumulată este în valoare de

20.044.555,83 RON.

Prin

raportul de inspecție fiscală (anexa 7), amortizarea dedusă și inclusă în

veniturile impozabile a fost calculată greșit, fiind luate în considerare în

mod greșit/nefiind luate în considerare baza de calcul și suma scăzută de

reclamantă din rezerve.

Organele

de inspecție fiscală au procedat la impozitarea veniturilor din operațiunile de

reevaluare din anul 2005 în sumă de 19.072.309 RON, prin utilizarea unei baze

de calcul greșite și ulterior, au respins contestația formulată de reclamantă

pentru impozitul pe profit aferent acestei sume totalizând 1.687.974 RON, și pe

cale de consecință, contestația pentru suma de 1.384.144 RON reprezentând

majorări de întârziere aferente.

Determinarea

sumei de 19.072.309 RON s-a făcut luând în considerare ca bază de calcul

totalul amortizării cumulate la data de 31 decembrie 2005, în valoare de

20.044.555,83 RON.

Această

amortizare cumulată dedusă de reclamantă pe parcursul anilor 1970 - 2005

reflectă influența tuturor reevaluărilor înregistrate de-a lungul acestor ani.

În conformitate cu legislația în vigoare aplicabilă acestor operațiuni la

momentele efectuării fiecăreia (conform principiului tempus regit actum),

reevaluările respective nu au generat rezerve ce trebuiau a fi înregistrate în

contul rezervei din reevaluare, ci au generat diferențe, înregistrate în contul

de capital social.

Prin

actele atacate, organul fiscal nu a luat în considerare faptul că valoarea de

inventar a mijloacelor fixe la 30 noiembrie 2005 cuprinde și efectele

reevaluărilor care nu se găsesc în soldul contului 105, mai exact, reevaluări

efectuate în perioada 1990 - 1998 care nu au putut genera creșterea rezervelor

din reevaluare (cont 105) și partea din rezerva din reevaluare ce a fost

diminuată prin includerea în capitalul social al societății la majorarea

acestuia în anul 2001 (așa cum rezultă din Hotărârea Adunării Generale

Extraordinare a Acționarilor nr. 4/2001 - anexa 8).

Suma

scăzută de reclamantă din rezerve este de 4.555.079,71 RON și, așa cum reiese

din documentele contabile, reclamanta a procedat la diminuarea rezervei în

conformitate cu legislația în vigoare, pe fiecare mijloc fix în parte și nu pe

total, în limita soldului creditor al rezervei și în ordinea descrescătoare a

înregistrării acesteia.

Inspectorii

fiscali nu au observat că soldul contului de rezerve pentru aceste mijloace

fixe (Anexa 7 a raportului de inspecție fiscală) era de 11.598.507,86 RON și

s-a diminuat la reevaluarea efectuată în 31 decembrie 2005 cu suma de

4.555.079,71 RON. O astfel de evidență rezultă din faptul că din rezerva de

4.555.079,71 RON nu putea fi dedusă anterior prin amortizare suma de

19.072.308,72 RON.

Așadar,

autoritatea pârâtă a invocat în mod greșit pct. 571 din H.G. 44/2004 și art.

751 din același act normativ.

Prima

instanță a avut în vedere și concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat

în cauză.

În

privința contribuției pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați în

condițiile disponibilizării, prima instanță a reținut că reclamanta a efectuat

în perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 disponibilizări colective de personal

și a achitat unui număr de 1146 de persoane compensații bănești în sumă totală

de 3.209.483 RON.

Prima

instanță a avut în vedere prevederile Legii nr. 95/2006 privind reforma în

domeniul sănătății, care reprezintă dreptul comun în ceea ce privește calcularea

contribuțiilor cu titlu de asigurări de sănătate, actul normativ exceptând în

mod expres sumele acordate cu titlu de plăți compensatorii, indiferent de

temeiul legal sau contractual care stă la baza acordării acestor drepturi

bănești către salariat.

În

speță, s-a arătat că aceste plăți compensatorii au fost acordate de reclamantă

în temeiul art. 67 C. muncii, iar înainte de a pune în aplicare planul de

restructurare al societății și de a întreprinde măsuri de disponibilizare,

aceasta s-a adresat Casei de Asigurări Argeș pentru a-i solicita punctul de

vedere cu privire la calcularea, reținerea și virarea de contribuții aferente

sumelor pe care urma să le ofere salariaților cu titlu de plăți compensatorii,

răspunsul primit fiind în sensul că potrivit art. 257 (6) din Legea 95/2006,

contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor

acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau

plăților compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii.

De

asemenea, a solicitat Direcției Generale de Administrare a Marilor

Contribuabili să precizeze dacă în privința plăților compensatorii primite de

angajații ce urmau să fie disponibilizați prin concedierea colectivă, se va lua

în calcul și contribuția de asigurări sociale de sănătate care, în răspunsul

său, a făcut referire la dispozițiile art. 55 alin. (4) din C. fisc., arătând

în același timp faptul că se vor avea în vedere și răspunsurile primite de la

celelalte instituții abilitate în acest sens dar, cu toate acestea, la

soluționarea contestației reclamantei autoritatea pârâtă a adoptat o poziție

contrară.

Judecătorul

fondului a reținut că autoritatea pârâtă, în decizia contestată, a indicat

corect care sunt prevederile legale aplicabile în speță, însă nu le-a coroborat

cu prevederile care ar fi indicat faptul că asupra sumelor acordate în momentul

disponibilizării nu se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate.

În

concluzie, plățile compensatorii oferite la momentul disponibilizărilor de

către reclamantă nu constituie venituri asupra cărora se datorează contribuția

pentru asigurări de sănătate, având în vedere incidența actului normativ care

le reglementează, O.U.G. 98/1999 - art. 1 alin (1), potrivit căruia acestea nu

îndeplinesc condiția de a fi supuse impozitului pe venit.

3.

Motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă

Împotriva

acestei hotărâri, în termen legal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală invocând ca temei legal al căii de atac promovate

prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând încălcarea sau greșita

aplicare a legii.

În

esență, prin motivele de recurs dezvoltate recurenta a susținut următoarele

critici, în raport de hotărârea primei instanțe:

- în mod

greșit instanța de fond a admis acțiunea în ceea ce privește suma de 3.072.118

RON (1.687.974 RON impozit pe profit și 1.384.144 RON majorări de întârziere

aferente impozitului pe profit) și a dispus anularea actelor atacate, atât în

ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de

servicii cât și cu referire la impozitarea diferențelor din reevaluare;

- în

ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de

servicii s-a susținut că organele de inspecție fiscală în mod corect au constatat

că societatea reclamantă nu a putut demonstra, prin prezentarea de documente,

prestarea efectivă a serviciilor de către P.C.I. din Canada, astfel că au

reținut ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 720.641 RON,

conform art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind

Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004;

-

instanța de fond în mod eronat a reținut îndeplinirea cerințelor prevăzute în

textul de lege arătat, vizând existența contractelor și prestarea efectivă a

serviciilor care se probează cu documente justificative și cu referire la

necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli, raportat la specificul

activității desfășurate, în condițiile în care reclamanta nu a pus la

dispoziția organelor fiscale, deși i s-a solicitat, documentele care să

justifice datele de identificare ale persoanei care a prestat efectiv

serviciile, locul prestării și toate celelalte elemente;

- nu

poate fi reținută motivarea instanței de fond vizând demonstrarea prestării

serviciilor prin înscrisurile depuse la dosar, câtă vreme acestea sunt într-o

limbă străină și nu au fost depuse anterior la organul fiscal și nici cu ocazia

formulării contestației administrative;

-

necesitatea serviciilor de consultanță nu este justificată în condițiile în

care consiliul de administrație al societății contestatoare a fost împuternicit

prin Hotărârea nr. 1 din 1 martie 2007 să reorganizeze activitatea societății

reclamante, iar acordul de consultanță semnat în luna decembrie 2006 conține

aceleași obiective care au fost dispuse Consiliului de Administrație de către

Adunarea generală extraordinară a acționarilor;

-

instanța de fond a trecut cu ușurință peste apărările formulate de Agenția

Națională de Administrare Fiscală și a ignorat împrejurarea că la dosar nu

există niciun document din care să rezulte că P.C.I. a făcut o analiză a

activității reclamantei, ceea ce conduce la concluzia că nu a fost demonstrată

nici realitatea prestării serviciilor în septembrie 2006 - iunie 2007, în unele

documente fiind analizată perioada 2005 - 2008, și nici împrejurarea că

documentele au fost întocmite de prestatorul indicat;

-

referitor la impozitarea diferențelor din reevaluare în sumă de 19.072.309 RON,

în contextul prezentării argumentelor de fapt și de drept reținute de organul

de soluționare a contestației, s-a arătat că instanța de fond a ignorat atât

prevederile legale incidente cât și împrejurarea că reclamanta nu a prezentat

documente care să probeze includerea în amortizarea cumulată a diferențelor

aferente reevaluărilor efectuate în perioada 1990 - 2000;

- în

ceea ce privește suma de 300.124 RON cu titlu de contribuție pentru asigurări

de sănătate, incluzând majorări de întârziere, s-a indicat că organele fiscale

au a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din

Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. e) din H.G. nr.

44/2004, potrivit cu care contribuția pentru asigurările sociale de sănătate

datorată de persoana asigurată se aplică asupra tuturor veniturilor care se

supun impozitului pe venit, nefiind incidente în cauză dispozițiile art. 257

alin. (6) din Legea nr. 95/2006, în condițiile în care acordarea compensațiilor

bănești a fost efectuată în temeiul art. 67 din Legea nr. 53/2003.

intimatei

În

cursul soluționării recursului, reclamanta intimată a solicitat, în temeiul

art. 305 C. proc. civ., încuviințarea probei cu înscrisuri, expres indicate și

atașate cererii de probatorii, respectiv copii de pe extrase ale fișelor

mijloacelor fixe puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, însoțite de

însemnările organului de control.

Apreciind

ca fiind utilă și concludentă administrarea probei cu aceste înscrisuri, Înalta

Curte a încuviințat-o, luând act totodată de depunerea întâmpinării prin care

reclamanta-intimată, răspunzând punctual și detaliat fiecăruia dintre motivele

de recurs, a solicitat în esență, pentru argumentele dezvoltate în scris,

respingerea recursului promovat de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu

consecința menținerii hotărârii primei instanțe, apreciată ca fiind legală și

temeinică.

5.

Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Recursul

nu este fondat.

Înalta

Curte examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse,

față de prevederile legale aplicabile din materia supusă verificării și sub

toate aspectele conform art. 304

1

C. proc. civ., reține că nu

subzistă în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea,

fie casarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în continuare

arătate.

5.1.

Referitor la criticile recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală

circumscrise impozitului pe profit aferent serviciilor de consultanță prestate

de firma P.C.I.

Prin

hotărârea ce formează obiectul recursului de față prima instanță a anulat în

parte Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008, cu privire la mai multe

obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, prima dintre

acestea vizând sumele reținute în privința cheltuielilor cu prestările de

servicii, și pe care recurenta le-a calificat ca nefiind deductibile.

Reținând

cu titlu prealabil, că prin criticile înfățișate în recurs recurenta a reluat

practic argumentele prezentate și în fața instanței de fond și cuprinse de

altfel și în actele de control fiscal, Înalta Curte apreciază că nu sunt

întemeiate susținerile subsumate acestui motiv de recurs, dată fiind, pe de-o

parte, îndeplinirea cerințelor legale cuprinse în art. 21 alin. (1) și art. 21

alin. (4) lit. m) din C. fisc., iar pe de alta, probatoriul administrat pe

acest aspect.

Recurenta

Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat însă soluția instanței de

fond prin prisma greșitei interpretări și aplicări de către prima instanță a

prevederilor acestui text de lege, susținând în esență, că nu s-a făcut dovada

de către reclamantă nici în ceea ce privește prestarea efectivă, dar nici

necesitatea angajării serviciilor prestate de firma P.C.I.

Potrivit

art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, al cărui conținut a și fost

redat de altfel în considerentele sentinței atacate, coroborat cu prevederile

pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Codului fiscal cu modificările și completările ulterioare, pentru

deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență,

consultanță sau alte prestări de servicii, legea fiscală impune îndeplinirea a

trei condiții, respectiv, (i) existența unui contract, (ii) necesitatea

prestării serviciilor și (iii) prestarea efectivă a respectivelor servicii.

În acord

cu cele reținute și de prima instanță și contrar celor susținute de recurentă,

Înalta Curte apreciază că în cauză s-a demonstrat întrunirea tuturor acestor

condiții pentru a se putea aprecia caracterul deductibil al cheltuielilor

efectuate cu respectivele servicii de consultanță.

S-a

demonstrat astfel existența contractului de prestări servicii, întocmit la data

de 21 decembrie 2006, cu respectarea prevederilor art. 48 din normele de

aplicare a Codului fiscal, în considerentele hotărârii făcându-se trimitere

expresă la documentul atașat ca Anexa 2 la cererea de chemare în judecată.

Chiar

dacă recurenta nu a contestat propriu-zis, existența contractului, ca atare, a

negat totuși scopul încheierii sale și obiectul acestuia, împreună desigur cu

necesitatea serviciilor ce formează obiectul acestui contract.

Înalta

Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici aceste critici ale recurentei câtă

vreme contractul în discuție prevede fără echivoc, (i) durata și termenele de

execuție (art. 9) în sensul că serviciile se vor presta de la 1 septembrie 2006

și până la 30 iunie 2007, cu posibilitatea prelungirii nelimitate, în măsura în

care nu va fi denunțat unilateral, de una din părți, (ii) conținutul

serviciilor prestate (art. 1 și 4) constând în consilierea profesională pentru

dezvoltarea planului strategic și de afaceri și analizarea activității

societății reclamante pe baza informațiilor furnizate, precum și (iii) tarifele

ce urmează a fi percepute (art. 5 și 6).

Valoarea

totală a sumelor facturate de P.C.I. către SC R. SA este de 720.641,19 RON,

corespunzător serviciilor prestate în perioada septembrie 2006 - iunie 2007.

Nici

criticile recurentei vizând necesitatea pentru societatea reclamantă a

serviciilor prestate de firma consultantă nu pot fi primite în condițiile în

care instanța de fond a argumentat temeinic necesitatea acestora, tocmai prin

impasul economic în care se afla societatea în anul 2007, iar decizia

schimbării obiectului său de activitate, în același an, a fost tocmai rezultatul

unor studii și a unei consultanțe de specialitate primită și cu privire la

perioada de restructurare.

Dincolo

de aceste aspecte de ordin obiectiv, la care se adaugă și acte emise la nivelul

societății și anume Hotărârea AGA din 1 martie 2007, prin care Consiliul de

Administrație al societății a fost împuternicit să ducă la îndeplinire măsurile

concrete de restructurare, Înalta Curte, împărtășind opinia

intimatei-reclamante pe acest aspect, dezvoltată de altfel și în doctrina de

specialitate, arată că în analiza condiției privitoare la necesitatea prestării

serviciilor, nu poate fi ignorat principiul libertății de gestiune al agentului

economic.

În

virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea dar și dreptul de

a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea

obiectivelor sale economice, raportat și la specificul activităților

desfășurate.

Și

instanța de fond a reținut acest element, făcând referire la puternica

componentă subiectivă în aprecierea de către agentul economic în stabilirea

necesității unor anumite servicii de consultanță.

Criticile

recurentei nu se susțin și dată fiind rezultanta serviciilor de consultanță

primite, reținute ca atare și în cuprinsul raportului de expertiză întocmit în

cauză constând în acțiunile întreprinse în anul 2007, prin restructurarea și

reorientarea activității companiei, care în anii anteriori, 2005 și 2006 se

afla în declin.

Or, în

mod evident, o decizie în sensul schimbării în anul 2007 a obiectului de

activitate (din producția de articole de cauciuc în închirierea și

subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate) nu putea fi luată,

în mod responsabil, din perspectivă economico-financiară, decât pe baza unor

studii de specialitate, studii care în cauză au fost produse de firma de

consultanță menționată.

În fine,

cu privire la acest capitol de cheltuieli, Înalta Curte apreciază că nici

criticile recurentei vizând aplicarea greșită a legii în ceea ce privește

mijloacele de dovadă privind realitatea prestării serviciilor contractate ca și

insuficienta motivare a hotărârii recurate nu sunt întemeiate.

În

considerentele sentinței atacate, astfel cum rezultă și din expunerea

rezumativă de mai sus, judecătorul fondului a reținut că reclamanta-intimată a

făcut dovada activităților prestate de consultantul extern cu rapoartele

pregătite de firma P.C.I. și depuse la dosar, ca și cu descrierea serviciilor

prestate de consultant și pentru care au fost emise facturi fiscale, documente

ce au fost de altfel examinate și de către expertul desemnat în cauză.

În

sensul art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal,

"prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări,

procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de

piață sau prin orice alte materiale corespunzătoare".

În

raport de conținutul normei sus-citate și printr-o interpretare rațională a

voinței legiuitorului Înalta Curte apreciază că nu pot fi înlăturate din

categoria dovezilor la care textul face referire și descrierile serviciilor

prestate, cuprinse chiar pe formularul de factură.

În plus,

enumerarea cuprinsă în art. 48 mai sus arătat are mai degrabă o natură

exemplificativă iar nu exhaustivă în ceea ce privește mijloacele de probă

admisibile pentru a se dovedi că serviciile au fost efectiv prestate.

Susținerile

recurentei, reluate și prin motivele de recurs în sensul că organul fiscal cu

deplin temei a apreciat caracterul nedeductibil al sumei plătite pentru

serviciile de consultanță, în considerarea faptului că societatea reclamantă nu

a făcut dovada existenței unor documente care să ateste serviciile de cazare și

masă, demonstrând astfel prestarea efectivă a serviciilor contractate de către

reprezentanții P.C.I., nu prezintă în opinia Înaltei Curți relevanță, în măsura

în care, în condițiile actuale de comunicare și de transmitere de informații,

necontestate, mai ales în țări diferite, prin utilizarea mijloacelor

alternative în dauna celor tradiționale, specifice deja uzanțelor comerciale,

serviciile intelectuale (consultanța) poate fi prestată, de exemplu prin

teleconferințe sau vidoeconferințe, fără producerea unui suport material.

Tocmai

de aceea descrierea serviciilor pe facturile emise prezintă relevanță, iar

consultările expertului cauzei, care le-a și examinat împreună cu studiile și

rapoartele depuse și însoțite de traduceri, nu pot fi ignorate.

Sub

acest ultim aspect, Înalta Curte arată că în adevăr, astfel cum susține și

intimata-reclamantă, împrejurarea că înscrisurile în cea mai mare parte au fost

redactate în limba engleză, demonstrează o dată în plus realitatea serviciilor

prestate de firma menționată.

5.2.

Referitor la criticile recurentei vizând impozitarea diferențelor din

reevaluarea din 2005

Și sub

acest aspect, Înalta Curte, preliminar, constată că recurenta Agenția Națională

de Administrare Fiscală, prin motivele de recurs înfățișate și-a reluat practic

susținerile din întâmpinarea prezentată cu ocazia judecării cauzei în fond.

Prima

instanță, printr-o amplă motivare cuprinsă în considerentele hotărârii supusă

recursului, a reținut că în luna decembrie 2005 reclamantul a procedat la

reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societății, conform

legislației aplicabile, cu indicarea modalității și datei de achiziționare și

punere în funcțiune a mijloacelor fixe respective și cu referiri punctuale la

concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, concluzii pe care și

le-a și însușit, de altfel.

Afirmațiile

recurentei cu privire la inexistența și neprezentarea de către societatea

intimată a documentelor contabile solicitate de către inspectorii fiscali sunt

neîntemeiate, fiind contrazise de către constatările expertului, ce a făcut

referire expresă la ele, și le-a cercetat ca și prin înscrisurile depuse la

dosar și cu ocazia judecății în fond și în recurs, acestea din urmă purtând

chiar însemnări făcute de inspectorii fiscali cu ocazia întocmirii Raportului

de inspecție fiscală.

Ca atare

nu se poate reproșa societății intimate lipsa prezentării documentelor

corespunzătoare pentru ca inspectorii fiscali să poată determina baza

impozabilă.

Înalta

Curte apreciază că instanța de fond a realizat o corectă interpretare și

aplicare a prevederilor art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cu

care se cere a fi impusă în calculul impozitului pe profit "reducerea

rezervei care a fost anterior dedusă" și totodată, cu justețe, a omologat

concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Astfel

expertul a demonstrat, pe baza documentelor verificate și analizate că suma de

20.044.556,00 RON de "Amortizare cumulată" pe care se bazează întreg

calculul recurentei, nu reprezintă amortizarea dedusă la calculul impozitului

pe profit, înregistrată pe cheltuială.

Expertiza

(tabelul nr. 1 anexă la raport) arată pentru suma de 20.044.556,00 RON că mai

mult de jumătate din ea nu a fost niciodată înregistrată pe cheltuială, deci nu

putea fi dedusă la calculul impozitului pe profit.

Concluzionând

pe acest aspect, Înalta Curte reține că nu pot fi primite criticile recurentei

date fiind nu numai probele administrate dar și concluziile expertului de

specialitate care în manieră detaliată și comprehensivă, a indicat, că baza de

calcul corectă pentru calcularea impozitului aferent veniturilor din

operațiunile de reevaluare din anul 2005 este suma de 1.386.512 RON, reprezentând

amortizarea dedusă anterior, aferentă diminuării rezervei la 31 decembrie 2005,

infirmând astfel calculul efectuat de recurentă, potrivit cu care amortizarea

fiscală anterior dedusă de la care trebuie aplicat impozit, ar fi fost de

19.072.309,00 RON.

Or, după

cum s-a arătat și de către intimată, în mod evident determinarea sumei de

19.072.309,00 RON s-a făcut greșit prin luarea în considerare a sumei de

20.044.555,83 RON care nu reprezenta numai amortizare dedusă, aferentă

reducerii rezervei, ci și alte sume care nu se impuneau a fi luate în

considerare, raportat la criteriile instituite de Codul fiscal, ce fac

trimitere expresă la includerea în calculul impozitului pe profit a

"reducerii (...) rezervei (...) anterior dedusă".

5.3.

Referitor la critica recurentei privind calculul contribuției de asigurări

sociale de sănătate pentru plățile compensatorii efectuate de

intimata-reclamantă în perioada 1 noiembrie 2006 - 31 mai 2008.

Asupra

acestui aspect, prima instanță, reținând că în perioada sus-arătată s-au

efectuat disponibilizări colective de personal în urma cărora unui număr de

1146 persoane le-au fost plătite compensații bănești în sumă totală de

3.209.483 RON, a apreciat, contrar organelor fiscale, că incidentă în cauză

este O.U.G. nr. 98/1999, raportat la care, respectivele plăți compensatorii nu

constituie venituri pentru a fi supuse impozitului pe venit.

Recurenta

a criticat sentința instanței de fond și sub acest aspect, susținând greșita

aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea

nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004.

Criticile

recurentei nu sunt întemeiate în condițiile în care textul de lege invocat

potrivit cu care "în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor - (k)

orice alte sume sau avantaje de natură salarială sau asimilate salariilor"

se impune a fi interpretat împreună cu prevederea cuprinsă în art. 55 alin. (4)

lit. j), ca normă specială în raport de regula generală cuprinsă în art. 55

alin 2 din același C. fisc.

Potrivit

art. 55 alin. (4) lit. j), "nu sunt incluse în veniturile salariale și nu

sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, [lit. j)] sumele

reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe

unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost

desfăcute ca urmare a concedierilor colective (...)".

În

raport de conținutul acestei prevederi, cuprinsă în chiar Codul fiscal prin

care, prin excepție de la regula asimilării anumitor avantaje de natură

salarială se stabilește un regim juridic diferit plăților compensatorii, cu

privire la care se arată că "nu sunt impozabile" și "nici

incluse în veniturile salariale", Înalta Curte apreciază că nu pot fi

primite susținerile recurentei. Și aceasta întrucât, simetric și în egală

măsură, legea specială aplicabilă pentru calculul contribuției lunare a

persoanei asigurate stabilește expres atât regula cât și excepția în sensul că

și potrivit acestei prevederi legale, în calculul cotei de contribuție nu sunt

luate în considerare sumele corespunzătoare plăților compensatorii.

Așa

fiind, în mod corect prima instanță a reținut incidența Legii nr. 95/2006,

privind reforma în domeniul sănătății, respectiv a art. 257 alin. (6) ce

statuează expres în sensul că "nu se datorează contribuția de asigurări

sociale de sănătate asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării,

venitului lunar de completare sau plăților compensatorii".

În fine,

nu mai puțin relevant pe acest aspect este și împrejurarea, ce rezultă din

actele dosarului, în sensul că anterior punerii în aplicare a măsurilor de

disponibilizare a personalului societatea reclamantă a procedat la consultarea

autorității publice cu atribuții în domeniu, fiind depuse la dosar două adrese

din partea Casei de Asigurări de Sănătate Argeș și din partea Direcției

Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, chiar din cadrul Agenției

Naționale de Administrare Fiscală prin care se confirmă cadrul legal și soluția

neincluderii plăților compensatorii în baza de calcul pentru plata

contribuțiilor obligatorii.

Față de

toate cele mai sus arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ. se va respinge

așadar ca nefondat recursul de față.

PENTRU

ACESTE MOTIVE

ÎN

NUMELE LEGII

D

E C I D E

Respinge

recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva

Sentinței nr. 3605 din 20 mai 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată,

în ședință publică, astăzi 3 aprilie 2012.

Procesat de GGC - GV