ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1791/2012

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R. SA Pitești a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 453 din 24 decembrie 2008 și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 209.588 RON reprezentând contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurările de sănătate. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada 05 iunie 2008 - 29 august 2008 inspectorii din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au desfășurat la sediul social/domiciliul său fiscal o inspecție fiscală prin care a fost verificat modul de constituire, înregistrare și virare la bugetul general consolidat a obligațiilor bugetare aferente perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2008. Drept urmare, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 29 august 2009 și Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, împotriva cărora reclamanta, în data de 29 septembrie 2008, a formulat contestație administrativă prin care a solicitat anularea parțială a acestor acte în ceea ce privește suma de 3.372.242 RON (1.687.974 RON impozit pe profit, 1.384.144 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 90.536 RON - majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate), care a fost respinsă, prin Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008. Reclamanta a susținut că, în mod eronat, inspectorii fiscali au reținut: (i) o presupusă încălcare a pct. 71.5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005; (ii) o așa-zisă încălcare a normelor legale privitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu referire la perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007, iar pentru perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 și (iii) faptul că reclamanta a procedat la disponibilizare de personal, achitând foștilor salariați plăți compensatorii pentru concedierile colective, considerându-se astfel că societatea datora în legătură cu aceste plăți compensatorii o contribuție de sănătate de angajat de 6,5% și a calculat aferent acestui presupus debit, majorările de întârziere corespunzătoare. Astfel, reclamantul a susținut că cele 3 condiții impuse de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență, consultanță, constând în existența unui contract, necesitatea prestării serviciilor și prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate. Referitor la impozitarea diferențelor din reevaluare, a arătat că în mod eronat pârâta a calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază impozabilă stabilită suplimentar ce nu corespunde realității din contabilitatea reclamantei la acel moment, susținând că în decembrie 2005 a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societății potrivit legislației în vigoare. În privința contribuției pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați în condițiile disponibilizării, reclamanta a susținut că pârâta a interpretat greșit legea, ignorând diligențele întreprinse și buna-credință manifestată atât anterior disponibilizărilor, cât și la momentul efectuării acestora. Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii, arătând că prin actele administrative atacate au fost reținute în mod corect sumele datorate de reclamantă, având în vedere următoarele: În privința cheltuielilor cu prestările de servicii, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestora; în privința impozitării diferențelor din reevaluare a considerat că diferențele din reevaluarea imobilizărilor corporale efectuate de către reclamantă în anul 2005 ar fi impozabile și a calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază impozabilă stabilită suplimentar; în ceea ce privește contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în condițiile disponibilizării a reținut că aferent acestor sume compensatorii achitate în perioada 2006 - 2008, reclamanta nu a calculat, reținut și virat la bugetul general consolidat, contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de asigurați, invocând dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 3605 din 20 mai 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008 emisă de pârâtă și a anulat în parte decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 în privința următoarelor obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON reprezentând contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurările de sănătate. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În speță, s-a efectuat o inspecție fiscală la societatea reclamantă, având ca obiect verificarea modului de constituire, înregistrare și virare la bugetul general consolidat a obligațiilor bugetare datorate de reclamantă, aferente perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2008, rezultatele acesteia fiind consemnate în Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 29 august 2008 și în baza acestor constatări a fost emisa Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008, care a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale suplimentare: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit, 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON reprezentând contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurările de sănătate. Reclamanta a formulat contestație împotriva acestor acte administrative fiscale care a fost respinsă de autoritatea fiscală, prin Decizia nr. 453 din 23 decembrie 2008 În ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond a reținut că în baza Contractului de Consultanță, încheiat între reclamantă și P.C.I. în data de 21 decembrie 2006, aceasta din urmă a prestat pentru reclamantă servicii, care s-au materializat în: studii asupra activității societății, proiecția și analiza unor variante de reorganizare a activității, diverse analize financiare aferente perioadei de restructurare a SC R. SA, precum și diverse alte servicii de consultanță. În baza acestui contract, P.C.I. a facturat reclamantei pentru perioada septembrie 2006 - iunie 2007 o sumă totală de 720.641,19 RON (294.404 dolari SUA) în schimbul serviciilor prestate care au inclus atât activitățile/documentele sus-menționate, precum și alte analize în favoarea acționariatului și a membrilor Consiliului de administrație referitor la opțiunile de dezvoltare/redresare a companiei, și revizuirea cerințelor operaționale. Cu privire la serviciile de consultanță oferite în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007 de către P.C.I., s-a apreciat că autoritatea pârâtă a reținut în mod nejustificat că societatea nu a demonstrat prestarea efectivă a acestor servicii prin prezentarea de documente și astfel sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 720.641,19 RON, invocând art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. Or, din interpretarea per a contrario a prevederilor textului de lege menționat, reiese că serviciile de consultanță, asistență, sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii pot justifica necesitatea prestării acestora și pentru care există contract încheiat, cheltuielile sunt deductibile, iar aceste prevederi se completează cu dispozițiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, unde la art. 48 se prevede, în sensul deductibilității cheltuielilor cu servicii de management, consultanță, asistență, condiția prestării efective a serviciilor și totodată este reiterată condiția necesității efectuării cheltuielilor. Așa fiind, prima instanță a reținut că toate cele 3 condiții impuse de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență, consultanță, constând în existența unui contract, necesitatea prestării serviciilor și prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate de reclamantă. Existența unui contract nu poate fi contestată, rezultând din anexa 2 la prezenta cerere. Contractul încheiat între reclamantă și P.C.I. urmează prevederile legale și probează respectarea primeia dintre cele 3 condiții impuse de lege pentru posibilitatea de deducere a cheltuielilor ocazionate de prestarea serviciilor de consultanță, iar necesitatea prestării serviciilor a fost dovedită prin acțiunile realizate de reclamantă în anul 2007, fiind probată prin însăși schimbarea obiectului de activitate în anul 2007, din producția articolelor de cauciuc în închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, fiind avută în vedere și Hotărârea AGA nr. 1 din 01 martie 2007 (anexa 3). Prima instanță a reținut că similitudinea obiectivelor cuprinse atât în activitatea desfășurată de firma de consultanță, precum și în obiectivele dispuse Consiliului de Administrație, indică întocmai faptul că serviciile de consultanță au fost utile și necesare și că prin mandatul dat Consiliului de Administrație pentru reorganizarea sub o formă determinată se materializează întocmai serviciile de consultanță prestate, reținându-se în mod greșit de către pârâtă faptul că reclamanta nu ar deține documente care să justifice în sensul pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 prestarea efectivă a serviciilor respective. Or, conform acestor prevederi, "prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piață ". Reclamanta a făcut dovada activităților prestate de consultantul extern, respectiv a rapoartelor pregătite de către P.C.I. în perioada septembrie 2006 - iunie 2007 (anexa 4 - R. Sales of Obsolete and Fixed Assets și anexa 5 - R. Restructuring Schedule- Cash Flow Comments) precum și descrierea serviciilor prestate de consultantul său și pentru care au fost emise facturile fiscale. Cât privește caracterul nedeductibil reținut de pârâtă cu referire la suma plătită pentru serviciile de consultanță în considerarea faptului că reclamanta nu a făcut dovada existenței unor documente care sa ateste serviciile de cazare și masă care să justifice prestarea efectivă a serviciilor contractate de către reprezentanții P.C.I., prima instanță a reținut că aceste servicii nu au necesitat plata unor eventuale servicii de cazare și masă a reprezentanților consultantului extern, documentația putând fi remisă acestora folosind mijloacele de comunicare la distanță sau prin curier. În privința impozitării diferențelor din reevaluare, prima instanță a reținut că reclamanta, în decembrie 2005, a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societății în conformitate cu legislația în vigoare. Pentru anumite mijloace fixe, așa cum rezulta din raportul din 31 decembrie 2005 (anexa 6), și în conformitate cu modalitățile specifice de calcul utilizate în scopul reflectării valorii actualizate, s-a procedat la descreșterea valorii acestora, comparativ cu valoarea rămasă neamortizată înainte de efectuarea evaluării, înregistrată în contabilitate Mijloacele fixe respective au fost achiziționate și puse în funcțiune de-a lungul perioadei 1970 - 2002 și până în anul 2005 au fost supuse succesiv unor reevaluări efectuate în temeiul unor Hotărâri de Guvern. Astfel, valoarea inițială de achiziție a imobilizărilor corporale, așa cum reiese din documentele și rapoartele anexate este de 155.803,45 RON, în timp ce modernizările înregistrate totalizează suma de 816.443,67 RON. Valoarea de inventar a imobilizărilor amintite înainte de reevaluarea din 31 decembrie 2005 este de 35.405.314,36 RON, iar amortizarea cumulată este în valoare de 20.044.555,83 RON. Prin raportul de inspecție fiscală (anexa 7), amortizarea dedusă și inclusă în veniturile impozabile a fost calculată greșit, fiind luate în considerare în mod greșit/nefiind luate în considerare baza de calcul și suma scăzută de reclamantă din rezerve. Organele de inspecție fiscală au procedat la impozitarea veniturilor din operațiunile de reevaluare din anul 2005 în sumă de 19.072.309 RON, prin utilizarea unei baze de calcul greșite și ulterior, au respins contestația formulată de reclamantă pentru impozitul pe profit aferent acestei sume totalizând 1.687.974 RON, și pe cale de consecință, contestația pentru suma de 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente. Determinarea sumei de 19.072.309 RON s-a făcut luând în considerare ca bază de calcul totalul amortizării cumulate la data de 31 decembrie 2005, în valoare de 20.044.555,83 RON. Această amortizare cumulată dedusă de reclamantă pe parcursul anilor 1970 - 2005 reflectă influența tuturor reevaluărilor înregistrate de-a lungul acestor ani. În conformitate cu legislația în vigoare aplicabilă acestor operațiuni la momentele efectuării fiecăreia (conform principiului tempus regit actum), reevaluările respective nu au generat rezerve ce trebuiau a fi înregistrate în contul rezervei din reevaluare, ci au generat diferențe, înregistrate în contul de capital social. Prin actele atacate, organul fiscal nu a luat în considerare faptul că valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 30 noiembrie 2005 cuprinde și efectele reevaluărilor care nu se găsesc în soldul contului 105, mai exact, reevaluări efectuate în perioada 1990 - 1998 care nu au putut genera creșterea rezervelor din reevaluare (cont 105) și partea din rezerva din reevaluare ce a fost diminuată prin includerea în capitalul social al societății la majorarea acestuia în anul 2001 (așa cum rezultă din Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor nr. 4/2001 - anexa 8). Suma scăzută de reclamantă din rezerve este de 4.555.079,71 RON și, așa cum reiese din documentele contabile, reclamanta a procedat la diminuarea rezervei în conformitate cu legislația în vigoare, pe fiecare mijloc fix în parte și nu pe total, în limita soldului creditor al rezervei și în ordinea descrescătoare a înregistrării acesteia. Inspectorii fiscali nu au observat că soldul contului de rezerve pentru aceste mijloace fixe (Anexa 7 a raportului de inspecție fiscală) era de 11.598.507,86 RON și s-a diminuat la reevaluarea efectuată în 31 decembrie 2005 cu suma de 4.555.079,71 RON. O astfel de evidență rezultă din faptul că din rezerva de 4.555.079,71 RON nu putea fi dedusă anterior prin amortizare suma de 19.072.308,72 RON. Așadar, autoritatea pârâtă a invocat în mod greșit pct. 571 din H.G. 44/2004 și art. 751 din același act normativ. Prima instanță a avut în vedere și concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză. În privința contribuției pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați în condițiile disponibilizării, prima instanță a reținut că reclamanta a efectuat în perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 disponibilizări colective de personal și a achitat unui număr de 1146 de persoane compensații bănești în sumă totală de 3.209.483 RON. Prima instanță a avut în vedere prevederile Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, care reprezintă dreptul comun în ceea ce privește calcularea contribuțiilor cu titlu de asigurări de sănătate, actul normativ exceptând în mod expres sumele acordate cu titlu de plăți compensatorii, indiferent de temeiul legal sau contractual care stă la baza acordării acestor drepturi bănești către salariat. În speță, s-a arătat că aceste plăți compensatorii au fost acordate de reclamantă în temeiul art. 67 C. muncii, iar înainte de a pune în aplicare planul de restructurare al societății și de a întreprinde măsuri de disponibilizare, aceasta s-a adresat Casei de Asigurări Argeș pentru a-i solicita punctul de vedere cu privire la calcularea, reținerea și virarea de contribuții aferente sumelor pe care urma să le ofere salariaților cu titlu de plăți compensatorii, răspunsul primit fiind în sensul că potrivit art. 257 (6) din Legea 95/2006, contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii. De asemenea, a solicitat Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili să precizeze dacă în privința plăților compensatorii primite de angajații ce urmau să fie disponibilizați prin concedierea colectivă, se va lua în calcul și contribuția de asigurări sociale de sănătate care, în răspunsul său, a făcut referire la dispozițiile art. 55 alin. (4) din C. fisc., arătând în același timp faptul că se vor avea în vedere și răspunsurile primite de la celelalte instituții abilitate în acest sens dar, cu toate acestea, la soluționarea contestației reclamantei autoritatea pârâtă a adoptat o poziție contrară. Judecătorul fondului a reținut că autoritatea pârâtă, în decizia contestată, a indicat corect care sunt prevederile legale aplicabile în speță, însă nu le-a coroborat cu prevederile care ar fi indicat faptul că asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării nu se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate. În concluzie, plățile compensatorii oferite la momentul disponibilizărilor de către reclamantă nu constituie venituri asupra cărora se datorează contribuția pentru asigurări de sănătate, având în vedere incidența actului normativ care le reglementează, O.U.G. 98/1999 - art. 1 alin (1), potrivit căruia acestea nu îndeplinesc condiția de a fi supuse impozitului pe venit.

Motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă Împotriva acestei hotărâri, în termen legal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală invocând ca temei legal al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând încălcarea sau greșita aplicare a legii. În esență, prin motivele de recurs dezvoltate recurenta a susținut următoarele critici, în raport de hotărârea primei instanțe: - în mod greșit instanța de fond a admis acțiunea în ceea ce privește suma de 3.072.118 RON (1.687.974 RON impozit pe profit și 1.384.144 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit) și a dispus anularea actelor atacate, atât în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii cât și cu referire la impozitarea diferențelor din reevaluare; - în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii s-a susținut că organele de inspecție fiscală în mod corect au constatat că societatea reclamantă nu a putut demonstra, prin prezentarea de documente, prestarea efectivă a serviciilor de către P.C.I. din Canada, astfel că au reținut ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 720.641 RON, conform art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004; - instanța de fond în mod eronat a reținut îndeplinirea cerințelor prevăzute în textul de lege arătat, vizând existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor care se probează cu documente justificative și cu referire la necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli, raportat la specificul activității desfășurate, în condițiile în care reclamanta nu a pus la dispoziția organelor fiscale, deși i s-a solicitat, documentele care să justifice datele de identificare ale persoanei care a prestat efectiv serviciile, locul prestării și toate celelalte elemente; - nu poate fi reținută motivarea instanței de fond vizând demonstrarea prestării serviciilor prin înscrisurile depuse la dosar, câtă vreme acestea sunt într-o limbă străină și nu au fost depuse anterior la organul fiscal și nici cu ocazia formulării contestației administrative; - necesitatea serviciilor de consultanță nu este justificată în condițiile în care consiliul de administrație al societății contestatoare a fost împuternicit prin Hotărârea nr. 1 din 1 martie 2007 să reorganizeze activitatea societății reclamante, iar acordul de consultanță semnat în luna decembrie 2006 conține aceleași obiective care au fost dispuse Consiliului de Administrație de către Adunarea generală extraordinară a acționarilor; - instanța de fond a trecut cu ușurință peste apărările formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a ignorat împrejurarea că la dosar nu există niciun document din care să rezulte că P.C.I. a făcut o analiză a activității reclamantei, ceea ce conduce la concluzia că nu a fost demonstrată nici realitatea prestării serviciilor în septembrie 2006 - iunie 2007, în unele documente fiind analizată perioada 2005 - 2008, și nici împrejurarea că documentele au fost întocmite de prestatorul indicat; - referitor la impozitarea diferențelor din reevaluare în sumă de 19.072.309 RON, în contextul prezentării argumentelor de fapt și de drept reținute de organul de soluționare a contestației, s-a arătat că instanța de fond a ignorat atât prevederile legale incidente cât și împrejurarea că reclamanta nu a prezentat documente care să probeze includerea în amortizarea cumulată a diferențelor aferente reevaluărilor efectuate în perioada 1990 - 2000; - în ceea ce privește suma de 300.124 RON cu titlu de contribuție pentru asigurări de sănătate, incluzând majorări de întârziere, s-a indicat că organele fiscale au a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cu care contribuția pentru asigurările sociale de sănătate datorată de persoana asigurată se aplică asupra tuturor veniturilor care se supun impozitului pe venit, nefiind incidente în cauză dispozițiile art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006, în condițiile în care acordarea compensațiilor bănești a fost efectuată în temeiul art. 67 din Legea nr. 53/2003.

Apărările intimatei În cursul soluționării recursului, reclamanta intimată a solicitat, în temeiul art. 305 C. proc. civ., încuviințarea probei cu înscrisuri, expres indicate și atașate cererii de probatorii, respectiv copii de pe extrase ale fișelor mijloacelor fixe puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, însoțite de însemnările organului de control. Apreciind ca fiind utilă și concludentă administrarea probei cu aceste înscrisuri, Înalta Curte a încuviințat-o, luând act totodată de depunerea întâmpinării prin care reclamanta-intimată, răspunzând punctual și detaliat fiecăruia dintre motivele de recurs, a solicitat în esență, pentru argumentele dezvoltate în scris, respingerea recursului promovat de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu consecința menținerii hotărârii primei instanțe, apreciată ca fiind legală și temeinică.

Soluția și considerentele instanței de control judiciar Recursul nu este fondat. Înalta Curte examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, față de prevederile legale aplicabile din materia supusă verificării și sub toate aspectele conform art. 304 1 C. proc. civ., reține că nu subzistă în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea, fie casarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în continuare arătate. 5.1. Referitor la criticile recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală circumscrise impozitului pe profit aferent serviciilor de consultanță prestate de firma P.C.I. Prin hotărârea ce formează obiectul recursului de față prima instanță a anulat în parte Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008, cu privire la mai multe obligații suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, prima dintre acestea vizând sumele reținute în privința cheltuielilor cu prestările de servicii, și pe care recurenta le-a calificat ca nefiind deductibile. Reținând cu titlu prealabil, că prin criticile înfățișate în recurs recurenta a reluat practic argumentele prezentate și în fața instanței de fond și cuprinse de altfel și în actele de control fiscal, Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate susținerile subsumate acestui motiv de recurs, dată fiind, pe de-o parte, îndeplinirea cerințelor legale cuprinse în art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., iar pe de alta, probatoriul administrat pe acest aspect. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat însă soluția instanței de fond prin prisma greșitei interpretări și aplicări de către prima instanță a prevederilor acestui text de lege, susținând în esență, că nu s-a făcut dovada de către reclamantă nici în ceea ce privește prestarea efectivă, dar nici necesitatea angajării serviciilor prestate de firma P.C.I. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, al cărui conținut a și fost redat de altfel în considerentele sentinței atacate, coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal cu modificările și completările ulterioare, pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistență, consultanță sau alte prestări de servicii, legea fiscală impune îndeplinirea a trei condiții, respectiv, (i) existența unui contract, (ii) necesitatea prestării serviciilor și (iii) prestarea efectivă a respectivelor servicii. În acord cu cele reținute și de prima instanță și contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte apreciază că în cauză s-a demonstrat întrunirea tuturor acestor condiții pentru a se putea aprecia caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu respectivele servicii de consultanță. S-a demonstrat astfel existența contractului de prestări servicii, întocmit la data de 21 decembrie 2006, cu respectarea prevederilor art. 48 din normele de aplicare a Codului fiscal, în considerentele hotărârii făcându-se trimitere expresă la documentul atașat ca Anexa 2 la cererea de chemare în judecată. Chiar dacă recurenta nu a contestat propriu-zis, existența contractului, ca atare, a negat totuși scopul încheierii sale și obiectul acestuia, împreună desigur cu necesitatea serviciilor ce formează obiectul acestui contract. Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici aceste critici ale recurentei câtă vreme contractul în discuție prevede fără echivoc, (i) durata și termenele de execuție (art. 9) în sensul că serviciile se vor presta de la 1 septembrie 2006 și până la 30 iunie 2007, cu posibilitatea prelungirii nelimitate, în măsura în care nu va fi denunțat unilateral, de una din părți, (ii) conținutul serviciilor prestate (art. 1 și 4) constând în consilierea profesională pentru dezvoltarea planului strategic și de afaceri și analizarea activității societății reclamante pe baza informațiilor furnizate, precum și (iii) tarifele ce urmează a fi percepute (art. 5 și 6). Valoarea totală a sumelor facturate de P.C.I. către SC R. SA este de 720.641,19 RON, corespunzător serviciilor prestate în perioada septembrie 2006 - iunie 2007. Nici criticile recurentei vizând necesitatea pentru societatea reclamantă a serviciilor prestate de firma consultantă nu pot fi primite în condițiile în care instanța de fond a argumentat temeinic necesitatea acestora, tocmai prin impasul economic în care se afla societatea în anul 2007, iar decizia schimbării obiectului său de activitate, în același an, a fost tocmai rezultatul unor studii și a unei consultanțe de specialitate primită și cu privire la perioada de restructurare. Dincolo de aceste aspecte de ordin obiectiv, la care se adaugă și acte emise la nivelul societății și anume Hotărârea AGA din 1 martie 2007, prin care Consiliul de Administrație al societății a fost împuternicit să ducă la îndeplinire măsurile concrete de restructurare, Înalta Curte, împărtășind opinia intimatei-reclamante pe acest aspect, dezvoltată de altfel și în doctrina de specialitate, arată că în analiza condiției privitoare la necesitatea prestării serviciilor, nu poate fi ignorat principiul libertății de gestiune al agentului economic. În virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea dar și dreptul de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat și la specificul activităților desfășurate. Și instanța de fond a reținut acest element, făcând referire la puternica componentă subiectivă în aprecierea de către agentul economic în stabilirea necesității unor anumite servicii de consultanță. Criticile recurentei nu se susțin și dată fiind rezultanta serviciilor de consultanță primite, reținute ca atare și în cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză constând în acțiunile întreprinse în anul 2007, prin restructurarea și reorientarea activității companiei, care în anii anteriori, 2005 și 2006 se afla în declin. Or, în mod evident, o decizie în sensul schimbării în anul 2007 a obiectului de activitate (din producția de articole de cauciuc în închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate) nu putea fi luată, în mod responsabil, din perspectivă economico-financiară, decât pe baza unor studii de specialitate, studii care în cauză au fost produse de firma de consultanță menționată. În fine, cu privire la acest capitol de cheltuieli, Înalta Curte apreciază că nici criticile recurentei vizând aplicarea greșită a legii în ceea ce privește mijloacele de dovadă privind realitatea prestării serviciilor contractate ca și insuficienta motivare a hotărârii recurate nu sunt întemeiate. În considerentele sentinței atacate, astfel cum rezultă și din expunerea rezumativă de mai sus, judecătorul fondului a reținut că reclamanta-intimată a făcut dovada activităților prestate de consultantul extern cu rapoartele pregătite de firma P.C.I. și depuse la dosar, ca și cu descrierea serviciilor prestate de consultant și pentru care au fost emise facturi fiscale, documente ce au fost de altfel examinate și de către expertul desemnat în cauză. În sensul art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, "prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau prin orice alte materiale corespunzătoare". În raport de conținutul normei sus-citate și printr-o interpretare rațională a voinței legiuitorului Înalta Curte apreciază că nu pot fi înlăturate din categoria dovezilor la care textul face referire și descrierile serviciilor prestate, cuprinse chiar pe formularul de factură. În plus, enumerarea cuprinsă în art. 48 mai sus arătat are mai degrabă o natură exemplificativă iar nu exhaustivă în ceea ce privește mijloacele de probă admisibile pentru a se dovedi că serviciile au fost efectiv prestate. Susținerile recurentei, reluate și prin motivele de recurs în sensul că organul fiscal cu deplin temei a apreciat caracterul nedeductibil al sumei plătite pentru serviciile de consultanță, în considerarea faptului că societatea reclamantă nu a făcut dovada existenței unor documente care să ateste serviciile de cazare și masă, demonstrând astfel prestarea efectivă a serviciilor contractate de către reprezentanții P.C.I., nu prezintă în opinia Înaltei Curți relevanță, în măsura în care, în condițiile actuale de comunicare și de transmitere de informații, necontestate, mai ales în țări diferite, prin utilizarea mijloacelor alternative în dauna celor tradiționale, specifice deja uzanțelor comerciale, serviciile intelectuale (consultanța) poate fi prestată, de exemplu prin teleconferințe sau vidoeconferințe, fără producerea unui suport material. Tocmai de aceea descrierea serviciilor pe facturile emise prezintă relevanță, iar consultările expertului cauzei, care le-a și examinat împreună cu studiile și rapoartele depuse și însoțite de traduceri, nu pot fi ignorate. Sub acest ultim aspect, Înalta Curte arată că în adevăr, astfel cum susține și intimata-reclamantă, împrejurarea că înscrisurile în cea mai mare parte au fost redactate în limba engleză, demonstrează o dată în plus realitatea serviciilor prestate de firma menționată. 5.2. Referitor la criticile recurentei vizând impozitarea diferențelor din reevaluarea din 2005 Și sub acest aspect, Înalta Curte, preliminar, constată că recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin motivele de recurs înfățișate și-a reluat practic susținerile din întâmpinarea prezentată cu ocazia judecării cauzei în fond. Prima instanță, printr-o amplă motivare cuprinsă în considerentele hotărârii supusă recursului, a reținut că în luna decembrie 2005 reclamantul a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societății, conform legislației aplicabile, cu indicarea modalității și datei de achiziționare și punere în funcțiune a mijloacelor fixe respective și cu referiri punctuale la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, concluzii pe care și le-a și însușit, de altfel. Afirmațiile recurentei cu privire la inexistența și neprezentarea de către societatea intimată a documentelor contabile solicitate de către inspectorii fiscali sunt neîntemeiate, fiind contrazise de către constatările expertului, ce a făcut referire expresă la ele, și le-a cercetat ca și prin înscrisurile depuse la dosar și cu ocazia judecății în fond și în recurs, acestea din urmă purtând chiar însemnări făcute de inspectorii fiscali cu ocazia întocmirii Raportului de inspecție fiscală. Ca atare nu se poate reproșa societății intimate lipsa prezentării documentelor corespunzătoare pentru ca inspectorii fiscali să poată determina baza impozabilă. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a realizat o corectă interpretare și aplicare a prevederilor art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cu care se cere a fi impusă în calculul impozitului pe profit "reducerea rezervei care a fost anterior dedusă" și totodată, cu justețe, a omologat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Astfel expertul a demonstrat, pe baza documentelor verificate și analizate că suma de 20.044.556,00 RON de "Amortizare cumulată" pe care se bazează întreg calculul recurentei, nu reprezintă amortizarea dedusă la calculul impozitului pe profit, înregistrată pe cheltuială. Expertiza (tabelul nr. 1 anexă la raport) arată pentru suma de 20.044.556,00 RON că mai mult de jumătate din ea nu a fost niciodată înregistrată pe cheltuială, deci nu putea fi dedusă la calculul impozitului pe profit. Concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte reține că nu pot fi primite criticile recurentei date fiind nu numai probele administrate dar și concluziile expertului de specialitate care în manieră detaliată și comprehensivă, a indicat, că baza de calcul corectă pentru calcularea impozitului aferent veniturilor din operațiunile de reevaluare din anul 2005 este suma de 1.386.512 RON, reprezentând amortizarea dedusă anterior, aferentă diminuării rezervei la 31 decembrie 2005, infirmând astfel calculul efectuat de recurentă, potrivit cu care amortizarea fiscală anterior dedusă de la care trebuie aplicat impozit, ar fi fost de 19.072.309,00 RON. Or, după cum s-a arătat și de către intimată, în mod evident determinarea sumei de 19.072.309,00 RON s-a făcut greșit prin luarea în considerare a sumei de 20.044.555,83 RON care nu reprezenta numai amortizare dedusă, aferentă reducerii rezervei, ci și alte sume care nu se impuneau a fi luate în considerare, raportat la criteriile instituite de Codul fiscal, ce fac trimitere expresă la includerea în calculul impozitului pe profit a "reducerii (...) rezervei (...) anterior dedusă". 5.3. Referitor la critica recurentei privind calculul contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru plățile compensatorii efectuate de intimata-reclamantă în perioada 1 noiembrie 2006 - 31 mai 2008. Asupra acestui aspect, prima instanță, reținând că în perioada sus-arătată s-au efectuat disponibilizări colective de personal în urma cărora unui număr de 1146 persoane le-au fost plătite compensații bănești în sumă totală de 3.209.483 RON, a apreciat, contrar organelor fiscale, că incidentă în cauză este O.U.G. nr. 98/1999, raportat la care, respectivele plăți compensatorii nu constituie venituri pentru a fi supuse impozitului pe venit. Recurenta a criticat sentința instanței de fond și sub acest aspect, susținând greșita aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004. Criticile recurentei nu sunt întemeiate în condițiile în care textul de lege invocat potrivit cu care "în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor - (k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială sau asimilate salariilor" se impune a fi interpretat împreună cu prevederea cuprinsă în art. 55 alin. (4) lit. j), ca normă specială în raport de regula generală cuprinsă în art. 55 alin 2 din același C. fisc. Potrivit art. 55 alin. (4) lit. j), "nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, [lit. j)] sumele reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective (...)". În raport de conținutul acestei prevederi, cuprinsă în chiar Codul fiscal prin care, prin excepție de la regula asimilării anumitor avantaje de natură salarială se stabilește un regim juridic diferit plăților compensatorii, cu privire la care se arată că "nu sunt impozabile" și "nici incluse în veniturile salariale", Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite susținerile recurentei. Și aceasta întrucât, simetric și în egală măsură, legea specială aplicabilă pentru calculul contribuției lunare a persoanei asigurate stabilește expres atât regula cât și excepția în sensul că și potrivit acestei prevederi legale, în calculul cotei de contribuție nu sunt luate în considerare sumele corespunzătoare plăților compensatorii. Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut incidența Legii nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătății, respectiv a art. 257 alin. (6) ce statuează expres în sensul că "nu se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii". În fine, nu mai puțin relevant pe acest aspect este și împrejurarea, ce rezultă din actele dosarului, în sensul că anterior punerii în aplicare a măsurilor de disponibilizare a personalului societatea reclamantă a procedat la consultarea autorității publice cu atribuții în domeniu, fiind depuse la dosar două adrese din partea Casei de Asigurări de Sănătate Argeș și din partea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, chiar din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin care se confirmă cadrul legal și soluția neincluderii plăților compensatorii în baza de calcul pentru plata contribuțiilor obligatorii. Față de toate cele mai sus arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ. se va respinge așadar ca nefondat recursul de față. PENTRU