ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2217/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I.Instanța de fond 1.Acțiunea reclamantei Prin acțiunea formulată, reclamanta SC R.L.I.F.N.

SA București a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 234 din 30 iunie 2008 emisă de Ministerul Finanțelor Publice; desființarea în tot a deciziei de impunere din 21 februarie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; desființarea în parte a raportului de inspecție fiscală înregistrat din 21 februarie 2008 la Agenția Națională de Administrare Fiscală; exonerarea reclamantei de plata sumelor stabilite, în mod nelegal, cu titlu de obligații fiscale în sarcina societății și menținute prin Decizia nr. 234 din 30 iunie 2008, respectiv taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 453.547 RON și majorări de întârziere, în sumă de 639.884 RON; impozit pe profit în cuantum de 187.556 RON și majorări de întârziere, în sumă de 332.705 RON.

În motivarea acțiunii s-a arătat că pârâtele au desfășurat o inspecție fiscală la sediul reclamantei, controlul vizând perioada 01 februarie 2002 - 31 decembrie 2006 și având ca obiectiv verificarea modului de constituire, evidențiere, virare a obligațiilor constând în impozite, taxe și contribuții datorate bugetului general consolidat al statului și bugetului asigurărilor sociale. Prin raportul de inspecție fiscală din 21 februarie 2008 s-au constatat o serie de pretinse deficiențe cu privire la TVA, impozitul pe profit și dividende. Împotriva constatărilor din decizia de impunere reclamanta a formulat contestația, iar prin Decizia 234 din 30 iunie 2008 s-a dispus desființarea în parte a deciziei de impunere din 2008 pentru suma de 568.995 RON, obligații fiscale suplimentare aferente anului 2002, fiind menținute celelalte dispoziții din actul atacat.

Prin cererea completatoare înregistrată la data de 24 martie 2009, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor reținute și nedatorate prin actele administrative fiscale contestate. În cauză a fost dispusă efectuarea unui raport de expertiză contabilă de către expertul G.M.C.. 2.Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2216 din 11 mai 2010 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.L.I.F.N. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și intervenienta SC R.I. SRL, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut în esență următoarele: Prin acțiunea promovată reclamanta a contestat decizia, respectiv pct. 2 al acesteia, ce vizează respingerea contestației pentru suma totală de 1.613.692 RON, reprezentând TVA, impozit pe profit, majorări de întârziere.

Astfel, cu privire la TVA din perioada 2003 - 2006, în sumă totală de 453.547 RON și majorări de întârziere în sumă de 639.884 RON, instanța de fond a reținut că acesta se compune din TVA dedus, aferent chiriei facturate de diverși prestatori pentru spațiile puse la dispoziție în București (43.464 RON) și TVA aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ț.A. SA, taxă ce nu a fost colectată. Instanța a reținut că în mod corect a stabilit pârâta că reclamanta a dedus în mod nelegal TVA în sumă de 43.464 RON aferent chiriei facturate de diverși prestatori pentru spațiile închiriate, în perioada 2004 - 2006, deși operațiunea era scutită de TVA, la această sumă adăugându-se majorările de întârziere, în cuantum de 639.464 RON, calculate conform art. 120 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.. În ceea ce privește TVA în sumă de 1.157.374 RON, cu privire la care organele fiscale au constatat că în perioada 2003 - 2004 reclamanta a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing primele de asigurare achitate către SC A.Ț.A. SA, fără să colecteze TVA aferent, instanța a apreciat acțiunea neîntemeiată. S-a reținut că asigurările respective au fost încheiate în nume propriu de către reclamantă, care este atât beneficiarul polițelor de asigurare, cât și proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, acesteia revenindu-i obligația legală de a asigura autovehiculele respective, iar veniturile reprezentând recuperarea de la clienți a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă, în fapt, venituri conexe activității de bază-leasing financiar.

S-a apreciat de către instanță că, în aceste condiții, reclamanta trebuia să cuprindă în baza de impozitare a TVA și a cheltuielilor cu asigurarea decontate utilizatorilor și, în consecință, avea obligația colectării de TVA aferentă. Recuperarea cheltuielilor cu primele de asigurare nu reprezintă astfel o activitate de intermedieri în asigurări, asiguratul nu este o terță persoană, respectiv utilizatorul bunurilor, ci este reclamanta. Instanța a procedat la înlăturarea susținerii expertului cauzei, în sensul că activitatea de recuperare a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă activitate de intermediere în asigurări, această concluzie venind în contradicție cu dispozițiile legale, respectiv art. 137 din Legea nr. 571/2003 și dispozițiile Legii nr. 32/2000 privind societățile de asigurare și reasigurare.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 2003 - 2006, în sumă de 187.556 RON și majorările de întârziere aferente de 332.705 RON, rezultate din înlăturarea cheltuielilor considerate de reclamantă ca fiind deductibile, cheltuieli legate de cotizațiile achitate către Uniunea Națională a Societăților de Leasing din România, diferențele de TVA nedeductibilă rezultate ca urmare a aplicării proratei; pierderi din creanțe și provizioane, instanța a reținut următoarele: Pentru anii 2005, 2006 cotizațiile achitate de reclamantă, în sumă de 7.289 RON și respectiv 6.391 RON, nu sunt deductibile, acestea nefiind prevăzute de dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. g) și m) din Legea nr. 571/2003, concluzia organelor fiscale fiind confirmată de expertul cauzei, care consideră aceste cheltuieli ca nedeductibile fiscal.

Legat de cheltuielile în sumă de 747.292 RON, reprezentând diferența TVA nedeductibile reprezentată ca urmare a aplicării proratei pentru anii 2003 și 2004, considerate de reclamantă ca fiind deductibile, instanța a apreciat constatările organelor de control fiscal ca fiind întemeiate, deoarece reclamanta avea obligația de a include în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea, decontate utilizatorilor și colectarea taxei aferente, astfel încât rezultă că reclamanta a înregistrat în mod eronat, pe cheltuieli deductibile fiscal, la calculul profitului impozabil, TVA nedeductibilă rezultată ca urmare a aplicării proratei, aceasta nefiind o cheltuială aferentă veniturilor impozabile.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 18.599 RON, înregistrate de reclamantă ca și cheltuieli deductibile fiscal în anul 2003, rezultate din pierderi de creanțe, reprezentând contravaloarea unui autoturism furat pentru care societatea de asigurări nu a admis despăgubiri, instanța a reținut că la calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile (art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit), adică numai dacă sunt efectuate în scopul realizării veniturilor, rezultând că această sumă (18.599 RON) nu este o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că nu reprezintă o cheltuială deductibilă fiscal.

Din analiza actelor administrativ-fiscale, la impozitul pe profit aferent anului 2005, suma de 18.599 RON apare înregistrată ca venit neimpozabil. În aceste condiții, în mod corect organele de control au constatat că diferența în sumă de 11.097 RON (reprezentând 75% din valoarea creanțelor) reprezintă diferența provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005, suma de 18.599 RON apare înregistrată ca venit neimpozabil, iar, în aceste condiții, instanța a reținut că în mod corect organele de control au constatat că diferența în sumă de 11.097 RON (reprezentând 75% din valoarea creanțelor) reprezintă diferență provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005. S-a constatat că în același sens sunt și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, care a încadrat ca nedeductibilă fiscal suma de 11.097 RON.

Cât privește cheltuielile în cuantum de 486.691 RON, cheltuieli deduse de reclamantă în anii 2004, 2005 și care reprezintă cheltuieli de amortizare de 20 % din valoarea de intrare a mijloacelor fixe amortizabile având ca destinație activitatea de leasing, instanța a reținut că, având în vedere dispozițiile art. 24 alin. (12) din Legea nr. 571/2003, care instituie obligația de păstrare în patrimoniu a mijloacelor fixe amortizabile cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare și constatând că reclamanta nu a respectat această cerință, cheltuielile sunt nedeductibile fiscal. II.Instanța de recurs 1.Criticile reclamantei Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, care a criticat-o pentru nelegalitate și pentru netemeinicie, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și arătând că prima instanță a interpretat și aplicat greșit legea în privința exercitării dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată și a cheltuielilor efectuate de recurentă, susținându-se că în motivare s-au preluat constatările și concluziile organului de control, inclusiv din faza soluționării administrative. 1.Cu privire la nelegalitatea hotărârii în privința TVA aferent perioadei 2003 - 2006 a. În privința TVA dedus de recurentă aferent chiriei facturate diverșilor prestatori pentru spațiile puse la dispoziție în București Recurenta a arătat că în mod greșit organele fiscale au reținut că societatea a dedus nelegal TVA aferent serviciilor de închiriere a spațiilor comerciale în valoare de 43464 RON, operațiune pe care organele de inspecție fiscală au considerat-o scutită de TVA fără drept de deducere, la care s-au adăugat 639464 RON majorări de întârziere calculate în baza O.G.

nr. 93/2003 privind C. proc. fisc., când în realitate operațiunea de închiriere imobile desfășurată de recurentă îndeplinea condițiile pentru a fi inclusă în sfera de aplicabilitate a TVA deductibilă.

Recurenta a arătat că din 2004 închirierea bunurilor imobile a fost inclusă în sfera operațiunilor scutite de obligația plății TVA , fără drept de deducere, însă regimul de scutire nu a operat „ope legis” , fiind lăsat la opțiunea persoanei impozabile, conform art. 241 alin. (3) C. fisc., opțiunea de taxare putând fi exprimată fie expres, prin transmiterea unei notificări organului fiscal competent, fie tacit, prin continuarea regimului de taxare de drept comun de către persoana impozabilă, respectiv de către persoanele înregistrate ca plătitori de TVA în momentul modificării legislative, care desfășurau deja activități dintre cele avute în vedere de art. 141 alin. (2) lit. k), inclusiv operațiuni de închiriere, în acest sens fiind și prevederile pct. 42 alin. (6) din H.G nr. 42/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a codului fiscal.

Recurenta a arătat că susținerile sale au fost confirmate de concluziile raportului de expertiză - răspuns la obiectivul 2, în care s-a arătat că singura obligație pe care o avea recurenta pentru a deduce TVA aferent închirierii de bunuri imobile era de a întocmi o factură fiscală în condițiile legii, ceea ce în speță s-a realizat, acest punct de vedere fiind împărtășit în adresa din 12 martie 2010 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, argumente ignorate de prima instanță, care a făcut o singură trimitere la prevederile titlului VI pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, apreciind că societatea avea obligația să verifice dacă sunt îndeplinite condițiile legale de deducere a TVA . b.Cu privire la TVA aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ț.A.

SA. Recurenta a arătat că prin actele administrative contestate s-a reținut că societatea avea obligația de a include în baza de impozitare a TVA și contravaloarea primelor de asigurare, facturate utilizatorilor în temeiul contractelor încheiate cu SC A.Ț.A. SA, deoarece asigurările respective s-au încheiat în nume propriu de către recurentă, care este atât beneficiarul polițelor de asigurare, cât și proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, cu obligația legală de a asigura autovehiculele respective, concluzie greșită, preluată de instanță de la organele de control, care a condus includerea eronată a operațiunii pretins a fi generatoare de TVA, în activitățile care determină aplicarea TVA.

Recurenta a arătat că operațiunile de asigurare s-au desfășurat în baza contractului de agent încheiat de recurentă cu SC A.Ț.A. SA, care intră sub incidența prevederilor art. 141 lit. d) din C. fisc., fiind scutite de obligația plății TVA, astfel încât recurenta nu avea obligația includerii în baza de impozitare a TVA a cheltuielilor cu asigurarea, care nu sunt prestări de servicii accesorii contractului de leasing, recurenta nerealizând venituri conexe activității de bază și servicii distincte de asigurare, astfel că nu avea obligația colectării TVA, în acest sens fiind și dispozițiile din Legea nr. 32/2000 privind intermediarii în asigurări și ale art. 34 alin. (1) din același act normativ.

S-a concluzionat că activitățile desfășurate de recurentă în calitate de agent de asigurare conform legii, în baza tuturor autorizațiilor prevăzute de lege, o îndreptățeau să beneficieze de scutirea menționată la art. 9 alin. (2) pct. e) din Legea nr. 345/2002 pentru perioada 2002-2003 și de cea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 începând cu 1 aprilie 2004, aplicabilă indiferent de persoana celui care este proprietarul bunului asigurat, această concluzie rezultând și din raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză.

2.Cu privire la nelegalitatea hotărârii în privința impozitului pe profit aferent perioadei 2003 - 2006. a. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor cu cotizațiile achitate către Uniunea Națională a Societăților de Leasing din România Recurenta a susținut că toate cotizațiile achitate cu acest titlu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, indiferent de valoarea acestora, deci și pentru cele care depășeau limita sumei 1.000 euro, în acest sens invocându-se dispozițiile art. 9 din Legea nr. 414/2002 și ale art. 21 din C. fisc., deoarece organizația profesională în cadrul căreia este membru recurenta are drept obiectiv apărarea și reprezentarea companiilor românești de leasing, promovarea conceptelor, tehnicilor și metodelor recente din industria de leasing, respectivele cheltuieli fiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile.

b. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor reprezentând diferență TVA ca urmare a aplicării proratei. Recurenta a arătat că măsura dispusă de organele de control și apreciată de instanța de fond ca întemeiată sub acest aspect este consecința directă a concluziilor privind activitățile de asigurare . Recurenta a arătat că nu a colectat TVA aferent primelor de asigurare și nu a dedus TVA aferent achizițiilor pentru aceleași servicii, considerând că beneficia de regimul de scutire instituit de art. 9 din Legea nr. 345/2002 și art. 141 alin. (2) pct. B din C. fisc., sumele aferente acestor operațiuni reprezentând cheltuieli deductibile pentru scopurile impozitului pe profit, iar dreptul de deducere fiind exercitat conform dispozițiilor legale, așa cum s-a confirmat în raportul de expertiză întocmit în cauză.

Recurenta a concluzionat că a efectuat operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA și nicidecum operațiuni scutite fără drept de deducere, solicitând înlăturarea considerentelor instanței de fond sub acest aspect. c. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor rezultate din pierderi de creanțe reprezentând contravaloarea unui autoturism furat.

S-a susținut de către recurentă că instanța nu a verificat înscrisurile depuse de ea la dosar din care rezulta că și-a exercitat dreptul de deducere privind o sumă ce reprezenta soldul nerecuperat de pe contul principal aferent unui contract pentru care bunul a fost furat în anul 2003, iar societatea de asigurări nu a acordat despăgubiri, valoarea inițială fiind de 18.599 RON, dar ca urmare a recuperării și înstrăinării bunului în 2005 suma obținută a fost înscrisă în factura de vânzare și înregistrată ca venit impozabil, considerentele hotărârii fiind contrazise de documentele depuse de recurentă, care nu au fost avute în vedere de instanță. d. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor cu provizioane.

Recurenta a precizat că și-a exercitat dreptul de deducere cu privire la aceste sume în temeiul art. 21 lit. g) din Legea nr. 571/2003. A arătat că în conformitate cu prevederile legale a constituit pentru exercițiul financiar 2005 provizioane de 310.403 RON iar 25% - limita maximă pentru care își putea exercita dreptul de deducere la calculul impozitului pe profit reprezenta suma de 77.601 RON, însă recurenta și-a exercitat dreptul de deducere numai pentru 14.796 RON, sumă care era deductibilă la calculul impozitului pe profit și nu invers, cum eronat a reținut instanța de fond. e. Cu privire la înlăturarea deductibilității cheltuielilor de amortizare.

S-a susținut de către recurentă că și în privința acestor pierderi prima instanță a preluat constatarea organelor de control, limitându-se a face trimitere la prevederile art. 24 alin. (12) din C. fisc., deși organele de control nu au stabilit natura mijlocului fix și regimul de amortizare aplicabil, contrar prevederilor art. 21 lit. i) și art. 24 C. fisc.. Recurenta a arătat că nici organele de control și nici instanța nu și-a motivat soluția în raport cu natura mijlocului fix față de care urma să fie determinată durata normală de utilizare și nu a indicat care sunt documentele justificative avute în vedere pentru a aprecia că se află în situația pierderii unei facilități fiscale, sentința fiind nemotivată și nelegală sub acest aspect, încălcându-se dispozițiile art. 64 C. proc.

fisc., deoarece nu s-au avut în vedere toate documentele doveditoare pentru stabilirea cheltuielilor deductibile. 3.Cu privire la nepronunțarea instanței asupra tuturor cererilor deduse judecății - art. 304 pct. 6 C. proc. civ. Recurenta a arătat că prin acțiunea cu care a investit instanța de contencios administrativ a solicitat anularea actelor administrative în privința TVA stabilit suplimentar de către organele de control, împreună cu majorările de întârziere și penalitățile aferente anului 2003, dar în mod greșit i s-a respins contestația administrativă, cerere asupra căreia prima instanță nu s-a pronunțat.

S-a exemplificat că în urma recalculării TVA aferentă lunii decembrie 2002 de către organele de control, a rezultat TVA de rambursat de 24.242 RON, astfel că TVA stabilită suplimentar pentru anul 2003 trebuia diminuată cu această sumă, care ar fi condus și la diminuarea majorărilor de întârziere și penalităților aferente acestui debit, împrejurare reținută corect și de organul de soluționare a contestației administrative, care însă a respins-o, motivând că societatea nu a dovedit că aceste sume nu au fost avute în vedere la stabilirea TVA suplimentar, ori recurenta nu era ținută să facă o astfel de dovadă și mai ales nu putea face dovada unui fapt negativ, aspecte neanalizate de instanța fondului.

Recurenta a învederat că prima instanță nu s-a pronunțat nici asupra criticii sale privind modul de calcul al obligațiilor accesorii aferente debitelor suplimentare, care vizau atât impozitul pe profit cât și TVA, formulată și în cadrul contestației administrative. S-a susținut că în raportul de inspecție fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei pe lângă majorări de întârziere și dobânzi și penalități de întârziere, în timp ce în decizia de impunere accesoriile sunt grupate sub denumirea generică de „majorări de întârziere”, însă acestea nu au făcut obiectul analizei instanței, deși a fost învestită și cu privire la aceste obligații accesorii, solicitându-se admiterea recursului și modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii.

Ultima susținere a recurentei vizează nepronunțarea asupra cererii privind acordarea dobânzilor aferente sumelor plătite de recurentă autorităților fiscale, fără a fi datorate, reiterându-se concluzia de admitere a recursului, precum și a acțiunii prin modificarea sentinței criticate. 2.Apărările intimatei Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare în temeiul dispozițiilor art. 308 pct. C. proc. civ. prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3.Analizarea recursului reclamantei Analizând sentința criticată prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că nu este afectată legalitatea și temeinicia acesteia, după cum se va arăta în continuare: A.Situația de fapt: Organele de control ale intimatei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală București au efectuat o inspecție fiscală la sediul recurentei-reclamante SC R.L.I.F.N.

SA București în perioada 14 noiembrie 2007 - 15 februarie 2008, în scopul verificării modului de constituire, evidențiere, virare a obligațiilor reprezentând taxe, impozite, contribuții datorate de societate bugetului de stat pe perioada 1 februarie 2002 - 31 decembrie 2006. În urma controlului s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 21 februarie 2008 în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 21 februarie 2008 prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații de plată suplimentare și accesorii aferente.

Recurenta-reclamantă a contestat decizia de impunere pe cale administrativă, prin decizia nr. 234 din 30 iunie 2008 Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor admițând în parte contestația recurentei, în sensul desființării parțiale a deciziei de impunere din 2008 pentru suma de 563.995 RON, pentru care s-a dispus o nouă verificare a aceleiași perioade de timp și a aceluiași tip de impozit, fiind respinsă contestația în privința sumei de 1.613.692 RON reprezentând TVA în sumă de 453.547 RON, majorări de întârziere aferente în valoare de 639.884 RON, impozit pe profit în valoare de 187.556 RON și majorări de întârziere aferente de 332.705 RON.

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea de contencios fiscală înregistrată sub nr. 8329/2/2008 la Curtea de Apel București având ca obiect suma totală de 1.613.692 RON, pentru care i s-a respins contestația de către organul fiscal prin pct. 2 al deciziei nr. 234/2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin sentința nr. 2216 din 11 mai 2010, Curtea de Apel București respinge acțiunea reclamantei ca neîntemeiată. B.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1.Cu privire la TVA aferent perioadei 2003 - 2006 a. În privința TVA dedus de recurentă aferent chiriei facturate diverșilor prestatori pentru spațiile puse la dispoziție în București în valoare de 453.547 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 639.884 RON.

În perioada 2004 - 2006 recurenta-reclamantă a închiriat spații în București și în țară cu destinația de puncte de lucru, pentru 9 spații închiriate procedând la achitarea și deducerea TVA facturată de locatorii persoane juridice. Organele de inspecție fiscală și instanța de judecată nu au acordat societății dreptul de deducere a TVA, aplicat pentru o operațiune scutită de plata TVA conform art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. - închirierea bunurilor imobile. Potrivit Titlului VI pct. 42 alin. (3) H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. „Persoanele impozabile neînregistrate ca plătitori de TVA pot opta pentru aplicarea regimului de taxare fiscal.

Opțiunea de aplicare a regimului de taxare se notifică organelor fiscale teritoriale(…)” În concluzie închirierea imobilelor este o operațiune scutită de TVA, iar prestatorul (proprietar, locator) care dorea taxarea acestei operațiuni trebuia să depună o notificare la organul fiscal teritorial în care să menționeze data de la care se aplica taxarea. Organele fiscale de control au procedat conform art. 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. și au exclus de la deducere TVA aferent chiriei, facturat recurentei de prestatori/locatori pentru care nu s-a putut face dovada că au notificat organelor fiscale opțiunea taxării închirierii spațiilor respective, așa cum prevedea art. 42 alin. (3) din același act normativ.

Conform textului menționat anterior - pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 „Dacă o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA a facturat în mod eronat cu TVA livrări de bunuri și/sau prestări servicii scutite de TVA, către beneficiari care au sediul activității economice în România, este obligată să storneze facturile emise. Beneficiarii unor astfel de operațiuni nu au dreptul de deducere a TVA, aplicată în mod eronat pentru operațiunea scutită, aceștia trebuie să solicite furnizorului prestatorului stornarea facturii cu TVA și emiterea unei noi facturi TVA”.

În mod corect prima instanță a înlăturat și concluzia din expertiza contabilă întocmită în cauză de expert G.M.C., potrivit căreia legea permitea proprietarului locator să factureze TVA în baza excepției prevăzută de art. 141 alin. (3), în temeiul căruia o persoană impozabilă putea opta pentru taxarea operațiunilor privind închirierea imobilelor, în condițiile stabilite prin norme, iar o eventuală notificare nu cădea legal în sarcina reclamantei, întrucât potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G.. nr. 44/2004, la care textul invocat de expert face trimitere, recurenta-reclamantă avea obligația de a verifica dacă erau îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru a beneficia de deducerea TVA conform Titlului VI, pct. 44 din H.G.

nr. 44/2004, ceea ce aceasta nu a făcut. Recurenta, cunoscând că operațiunea de închiriere imobile este scutită de TVA și că nu are drept de deducere a TVA decât dacă s-a solicitat organelor fiscale notificarea taxării de către prestator (locator) trebuia fie să solicite prestatorului dovada depunerii notificării, fie stornarea facturii cu TVA și emiterea unei noi facturi fără TVA, nicidecum să procedeze la deducerea TVA, pentru o operațiune scutită și a cărei taxare nu a fost notificată. În privința argumentelor recurentei privind posibilitatea continuării regimului de taxare, în mod tacit, de către persoanele impozabile, care la 1 martie 2003 desfășurau activități de închiriere, pentru care aplicau TVA și care în momentul modificării legislative și instituirii scutirii nu mai aveau obligația notificării taxării operațiunii organelor fiscale, se rețin următoarele: Prin H.G.

nr. 348/2003 pentru modificarea și completarea unor metodologii fiscale s-au modificat și completat Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA, aprobate prin H.G. nr. 598/20002, prin art. 22 1 alin. (4) prevăzându-se că: „Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care au continuat după 1 martie 2003 regimul de taxare pentru contracte în derulare, se consideră că au optat tacit pentru regimul de taxare pentru operațiuni de natura celor prevăzute la art. 9 lit. o) din lege”, respectiv pentru operațiunile de arendare, concesionare și închiriere de bunuri imobile.

Recurenta nu putea beneficia de aceste dispoziții, cea mai veche factură de chirie cu TVA provenind de la SC A. din octombrie 2003. Potrivit art. 22 1 alin. (8) „Prin derogare de la prevederile alin. (7), persoanele prevăzute la alin. (4) care la data de 1 martie 2003 au optat tacit pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. o) din lege, pot renunța oricând la această opțiune, în vederea aplicării regimului de scutire. Formularul pentru notificarea anulării opțiunii se depune a organul fiscal la care persoanele impozabile sunt înregistrate ca plătitori de impozite și taxe. Dacă ulterior vor opta pentru taxare, se vor conforma prevederilor alin. (7)(…)”.

Prin urmare, rezultă că regimul de taxare pentru operațiuni de natura celor prevăzute la art. 9 alin. (2) lit. o) din Legea nr. 345/2002 nu putea fi aplicat decât pe baza unei manifestări de voință exprese, din partea titularului operațiunii, cum era notificarea depusă la organul fiscal teritorial. De altfel prin Titlul VI pct. 38 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , așa cum a fost modificată și completată prin H.G. nr. 1861/2006, legiuitorul a înțeles să oblige persoana impozabilă care a optat tacit înainte de aderare, pentru închiriere, concesionare de imobile, să notifice organul fiscal în termen de 90 de zile de la aderarea României la U.E.

în vederea creării unui cadru unitar, de opțiuni exprimate clar, neechivoc, pentru toate persoanele înregistrate ca plătitoare de TVA, care optau pentru regimul de taxare. b. Cu privire la TVA în sumă de 1.157.374 RON aferent refacturării utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing a primelor de asigurare achitate către SC A.Ț.A. SA. Organele fiscale de control au constatat că în perioada 2003 - 2004 recurenta-reclamantă a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing primele de asigurare achitate către SC A.Ț.A. SA fără să colecteze TVA, asigurările respective fiind încheiate de recurentă în nume propriu, aceasta fiind atât beneficiarul polițelor de asigurare, dar și proprietarul autovehiculelor predate în regim de leasing către utilizatori, acesteia revenindu-i obligația legală de a asigura autovehiculele respective.

S-a apreciat atât de către organele de control, dar și de către Curtea de Apel București, că veniturile reprezentând recuperarea de la clienți a cheltuielilor cu primele de asigurare reprezintă venituri conexe activității de bază, de leasing financiar, astfel că recurenta-reclamantă trebuia să cuprindă în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea decontate utilizatorilor, iar în consecință avea obligația colectării TVA aferentă. Susținerea recurentei cum că operațiunile de asigurare s-au desfășurat în temeiul unui contract de agent de asigurare încheiat cu SC A.Ț.A. SA, pentru care erau incidente prevederile art. 141 lit. d) C. fisc. privind scutirea operațiunii de plata TVA este nefondată, deoarece recurenta nu a acționat ca intermediar între utilizator și asigurator, polițele de asigurare au fost încheiate în numele recurentei, care era atât beneficiar al asigurării, cât și proprietar al autovehiculelor asigurate.

În aceste condiții, recuperarea cheltuielilor cu primele de asigurare nu reprezenta o activitate de intermediere în asigurări, cum greșit a calificat-o și expertul contabil, întrucât asiguratul nu era o terță persoană, respectiv utilizatorul autovehiculului, ci chiar recurenta-reclamantă, proprietara bunurilor ce formau obiectul leasingului, interpretarea dată de expert și de recurentă contrazicând dispozițiile art. 137 din Legea nr. 571/2003 care definesc baza de impozitare, dar și cele ale art. 18(2) din Legea nr. 345/2002 în vigoare în perioada 1 iunie 2002 - 31 decembrie 2003 și ale Legii nr. 32/2000 privind societățile de asigurare și reasigurare. De altfel, instanța supremă s-a pronunțat în acest sens în repetate rânduri (decizia nr. 185 din 19 ian.

2010, decizia nr. 4468 din 21 octombrie 2009 și decizia nr. 4099 din 14 noiembrie 2008), critica recurentei fiind nefondată sub acest aspect. 2.Cu privire la impozitul pe profit aferent perioadei 2003 - 2006 în valoare de 187.556 RON și majorări de întârziere aferente de 332.705 RON. a. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor cu cotizațiile achitate pentru anii 2003, 2005, 2006 către Uniunea Națională a Societăților de Leasing din România în valoare de 16.954 RON Se constată că potrivit art. 9 alin. (6) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, așa cum a fost modificată prin Legea nr. 323/2003, pentru anul 2003 cotizațiile achitate de membrii Uniunii Naționale a Societăților de Leasing din România sunt deductibile la calculul impozitului pe profit numai în limita sumei de 1.000 euro anual, însă recurenta-reclamantă a depășit această limită stabilită de actul normativ, deducând 3.274 RON.

Pentru anii 2005 și 2006 legislația s-a modificat, cotizațiile nemaifiind deductibile, întrucât nu a fost prevăzută această facilitate de dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. g) și m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel încât în mod corect s-a constatat că recurenta a dedus nelegal sumele de 7.289 RON și respectiv 6.321 RON, această concluzie fiind astfel împărtășită și de expertul contabil G.M.C. - răspunsul la obiectivul nr. 4, și această critică a recurentei fiind, în concluzie, nefondată. b. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor în valoare de 747.292 RON reprezentând diferență TVA ca urmare a aplicării prorata În perioada 2003 - 2004 recurenta-reclamantă SC R.L.I.F.N.

SA București a dedus TVA pe bază de prorata, considerând operațiunea de refacturare a primelor de asigurare către utilizatori ca fiind scutită de plata TVA, societatea înregistrând ca și cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, sumele reprezentând diferențe de TVA nedeductibilă, rezultată ca urmare a aplicării proratei. Așa cum deja s-a arătat, recurenta avea obligația de a include în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea, decontate asiguratorilor și colectarea taxei aferente. În concluzie, în mod corect s-a reținut în hotărârea atacată că recurenta-reclamantă a înregistrat eronat pe cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, TVA nedeductibilă rezultată ca urmare a aplicării proratei, aceasta nefiind o cheltuială aferentă veniturilor impozabile.

Deoarece recurenta nu a efectuat operațiuni scutite, fără drept de deducere, nu avea nici obligația să aplice prorata pentru TVA deductibilă, organele fiscale de control neacordând dreptul de deducere pentru TVA pe care recurenta a înregistrat-o în mod eronat pe cheltuieli. c. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor rezultate din pierderi de creanțe reprezentând contravaloarea unui autoturism furat.

Susținerile recurentei că nu s-a ținut cont de documentele justificative depuse de ea la dosar în privința sumei de 18.599 RON înregistrată de ea ca cheltuială deductibilă fiscal în 2003, rezultată din pierderi în creanțe, reprezentând contravaloarea unui autoturism furat, pentru care societatea de asigurare nu a acordat despăgubiri, sunt nefondate, deoarece prima instanță a aplicat corect prevederile art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare la acea dată, cheltuielile efectuate de un contribuabil fiind deductibile numai dacă s-au efectuat în scopul realizării de venituri impozabile. În speță, această cheltuială efectuată de recurentă nu îndeplinește condițiile prevăzute de textul menționat anterior.

Recurenta a susținut că urmare a recuperării autoturismului și a înstrăinării acestuia în anul 2005, suma de 18.599 RON s-a înregistrat ca venit impozabil, însă organele fiscale au infirmat această alegație, deoarece în urma analizei impozitului pe profit aferent anului 2005 a rezultat că suma de 18.599 RON a fost înregistrată ca venit neimpozabil, așa cum rezultă din Anexa nr. 28 a Raportului de inspecție fiscală și acest motiv de recurs fiind, în consecință, nefondat. d. În privința înlăturării deductibilității cheltuielilor cu provizioane. Organele de inspecție fiscală au stabilit că recurenta-reclamantă a constituit un provizion deductibil în anul 2005 în valoare de 14.796 RON, care reprezenta 100% din creanțele asupra clienților.

Potrivit dispozițiilor legale aplicabile la acea dată - art. 21 alin. (3) lit. g) și art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., recurenta avea drept de deducere a provizioanelor în procent de 25% din valoarea creanțelor asupra clienților care îndeplineau cumulativ condițiile prevăzute de lege, astfel că în mod corect organele de control și instanța de judecată prin sentința atacată au constatat că diferența în sumă de 11.097 RON, reprezentând 75% din valoarea creanțelor, constituia diferență provizion nedeductibilă fiscal pentru anul 2005, în același sens fiind și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit de expert G.M.C. - răspunsul la obiectivul nr. 6. e. Cu privire la înlăturarea deductibilității cheltuielilor de amortizare.

În anii 2004 - 2005 recurenta a dedus cheltuieli de amortizare în sumă de 486.691 RON, reprezentând 20% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe amortizabile având ca destinație activitatea de leasing. Organele de control au reținut corect, iar Curtea de Apel București a preluat această concluzie, cum că respectivele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât recurenta-reclamantă nu a respectat condiția de deductibilitate prevăzute de art. 24 alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., de a păstra în patrimoniu mijloacele fixe amortizabile cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare, astfel că în mod judicios respectivele cheltuieli au fost înlăturate de la deductibilitate, critica recurentei fiind nefondată sub acest aspect.

3.Cu privire la nepronunțarea instanței asupra tuturor cererilor deduse judecății - art. 304 pct. 6 C. proc. civ. Recurenta susține în mod nejustificat că prima instanță nu a soluționat toate cererile cu care a fost învestită, întrucât aceasta s-a pronunțat asupra tuturor capetelor de cerere formulată în acțiunea introductivă de către recurenta-reclamantă.

Prima instanță nu era obligată să analizeze separat calculul accesoriilor fiscale , din moment ce a verificat toate susținerile reclamantei în privința debitului principal (TVA, impozit pe profit, etc.) în legătură cu care au fost calculate majorări de întârziere către organele fiscale . Din moment ce s-a stabilit că recurenta-reclamantă datorează sumele calculate în sarcina sa cu titlu de debit principal prin pct. 2 al Deciziei nr. 234/2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, nu mai era necesar să se motiveze separat calculul majorărilor de întârziere, efectuat de organele fiscale în baza dispozițiilor legale incidente în vigoare la data stabilirii acestora.

Cu privire la denumirea accesoriilor calculate, în decizia de impunere apărând numai denumirea de majorări de întârziere, în timp de în Raportul de inspecție fiscală apar și dobânzi și penalități de întârziere, Curtea reține că prin art. IV din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea O.G. nr. 20/2005 vizând modificarea și completarea Codului de procedură fiscală, s-a abrogat art. 120 din cod, de la 1 ianuarie 2006 , menționându-se că în toate actele normative în care se face referire la noțiunile de dobânzi sau penalități de întârziere, acestea s-au înlocuit prin noțiunea de majorări de întârziere . Organele de inspecție fiscală au folosit corect în decizia de impunere denumirea de majorări de întârziere, potrivit Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 972/2006 privind aprobarea formularului „Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală”, conform anexei 2 ce cuprindea instrucțiuni de completare a formularului.

În concluzie, pentru diferențele de impozit stabilite suplimentar, organele de inspecție fiscală au calculat corect majorări de întârziere și penalități până la datele de 15 februarie 2008 respectiv 31 decembrie 2005, ținând cont că începând de la 1 ianuarie 2006 noțiunea de penalități de întârziere a fost înlocuită cu cea de majorări de întârziere. Cu privire la solicitarea recurentei de a-i fi acordate dobânzi pentru sumele pretins datorate de organele fiscale , se constată că există o procedură specială cu privire la acordarea dobânzilor, care se face numai la cererea contribuabililor, conform art. 124 alin. (1) din O.G.

nr. 93/2003, astfel încât, în conformitate cu pct. 4 cap II din Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, recurenta-reclamantă trebuia să înregistreze o solicitare expresă la organul competent și numai răspunsul negativ și refuzul acestuia putea fi atacat în instanță, potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004, ori în speță nu există un act vătămător, care să fi răspuns unei solicitări a recurentei de acordare a unor dobânzi, critica recurentei nefiind fondată nici în această privință. C. Soluția instanței de recurs Constatând că sentința atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau de modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ., în baza art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC R.L.I.F.N. SA București împotriva sentinței civile nr. 2216 din 11 mai 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 aprilie 2011.