ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2812/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2812/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamanta SC R.B.

SRL prin care a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. pentru ca prin hotărârea

ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei din 14 ianuarie 2009 emisa de

A.N.A.F. - Direcția Antifraudă Fiscala și, pe cale de consecința anularea Dispoziției

privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, înregistrată la A.N.A.F.,

Direcția Antifraudă Fiscala din 10 aprilie 2008, prin care s-au stabilit în sarcina

SC R.B. SRL următoarele masuri:

- întocmirea și depunerea

bilanțurilor contabile pentru anii 2005, 2006 și 2007, ținând cont de cheltuielile

nedeductibile constatate de către inspecția fiscală.

A mai solicitat anularea

Deciziei nr. 407 din data de 19.12.2008 emisă de către A.N.A.F.-Directia de Soluționare

a Contestațiilor și, pe cale de consecința, anularea în tot a Deciziei de Impunere

din data de 10 aprilie 2008 emisă de către A.N.A.F.-Direcția Antifraudă Fiscală,

Activitatea de inspecție fiscala în baza Raportului de inspecție fiscală din 09

aprilie 2008.

Pe cale de consecință

a solicitat exonerarea sa de la plata sumei totale de 6.437.956 RON reprezentând

taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plata de către organele de inspecție

fiscala, respectiv a debitului suplimentar in suma de 5.557.551 RON și a majorărilor

de întârziere aferente în sumă de 880.405 RON; precum și obligarea pârâților la

restituirea integrala a plății nedatorate în suma totala de 6.437.956 RON, reținuta

cu titlu de taxa pe valoarea adăugata și accesorii în baza actului de control și

a deciziei de impunere din 10 aprilie 2008, actualizată cu indicele de inflație

la se va adaugă dobânda legală calculată de la data reținerii nelegale a taxei pe

valoarea adăugata și accesoriilor aferente și până la data restituirii efective

de către pârâți a sumei anterior arătate.

Instanța a admis proba

cu înscrisuri, și proba cu expertiza contabilă.

Prin sentința civilă

nr. 2773 din 6 aprilie 2011 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC

R.B. SRL, reprezentată de administrator judiciar C. S.P.R.L., în contradictoriu

cu pârâta A.N.A.F., a anulat în parte decizia nr. 407/2008 a A.N.A.F. și decizia

de impunere din 10 aprilie 2008 numai cu privire la suma de 1170787,62 RON T.V.A.

și 136132,18 RON majorări de întârziere și 916501,38 RON T.V.A. și 336442, 85 RON

majorări de întârziere, a respins în rest acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată,

a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 2.405 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această

soluție instanța de fond a reținut cu privire la dispoziția privind masurile stabilite

de organele fiscală din 10 aprilie 2008, a reținut că acest act administrativ este

legal și temeinic deoarece, așa cum a stabilit și expertul desemnat în raportul

întocmit în cauză cu privire la obiectivele 1-3, pierderea neta din diferențe de

curs valutar este nedeductibila la calculul impozitului pe profit pentru anii 2005,

2006 și 2007.

Potrivit pct. 60 din H.G.

nr. 44/2004 (referitoare la aplicarea art. 23 din C. fisc.) “în cazul în care capitalul

propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile

cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile.

Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile art. 23 alin. (1) din

C. fisc., până la deductibilitatea integrală a acestora.

Cum expertul a reținut

pentru anul 2005 ca reclamanta a avut un capital propriu negativ, fapt necontestat

de către aceasta, instanța de fond a apreciat că se aplică textul mai sus invocat

iar cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea neta din diferențele de curs valutar

pentru acest an nu sunt deductibile.

Aceeași situație a fost

reținută de expert și pentru anii 2006 și 2007, ca urmare a bilanțurilor contabile

înregistrare la organele fiscale, astfel încât în mod corect prin dispoziția, A.N.A.F.

– D.A.F. a dispus ca reclamanta să întocmească și sa depună declarații rectificative

la declarația privind impozitul pe profit pe anii 2005, 2006 și să depună bilanțul

contabil pentru anul 2007 ținând cont de cheltuielile nedeductibile mai sus indicate.

Deși reclamanta a invocat

prevederile art. 23 din C. fisc., aceasta nu a dovedit ca în cazul sau sunt aplicabile

acele dispoziții care să-i permită deductibilitatea sumelor reprezentând cheltuielile

cu dobânzile și cele cu pierderea neta din diferențele de curs valutar.

Ca urmare sub acest aspect

a constatat legalitatea și temeinicie deciziilor contestate și neîntemeiata cererea

reclamantei.

Cu privire la neadmiterea

dreptului de deducere a cheltuielilor cu premiile acordate în cadrul loteriilor

publicitare a reținut că potrivit art. 51 alin. (1) din O.G. nr. 99/2000, forma

în vigoare la momentul desfășurării respectivelor loterii publicitare (iar în cazul

celei din urma la momentul inițierii loteriei) erau necesare doua condiții care

trebuiau îndeplinite de regulamente.

Respectiv “regulamentul

și/sau orice alt document în baza căruia urmează să se desfășoare loteria publicitară

trebuie să fie autentificat și depus la un notar public înainte de începerea operațiunii”,

precum și depunerea la D.G.A.V.P.M. din cadrul M.F.P. a regulamentelor autentificate

până la data începerii loteriei publicitare.

Obligația autentificării

regulamentului a fost menținuta și prin ulterior după republicare actului normativ,

obligația fiind prevăzuta de art. 43 din O.G. nr. 99/2000 republicata.

Ca urmare loteriile publicitare

nu au fost desfășurate în conformitate cu dispozițiile legale, așa încât în mod

corect organele fiscale și expertul au reținut ca aceste cheltuieli nu au la baza

documente care să îndeplinească condiția legală de documente justificative.

Și în privința cheltuielilor

de marketing, respectiv a cheltuielilor cu băuturi alcoolice și răcoritoare a reținut

potrivit raportului de expertiza contabilă, că reclamanta nu are documente justificative

conform art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.

Referitor la T.V.A.-ul

aferent livrărilor efectuate de J.G.E.S. instanța de fond a reținut că în mod corect

reclamanta a învederat că aceasta societate era obligata să se înregistreze în România

conform dispozițiilor art. 153 C. fisc. deoarece a efectuat o achiziție de bunuri

pentru care locul de livrare era în România.

De asemenea, a invocat

corect dispozițiile art. 55 alin. (4) din Normele Metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 alin. (3) in prezent, potrivit cărora “prevederile art. 150 alin. (1)

lit. g) din C. fisc., nu se aplică în cazul vânzărilor la distanță realizate dintr-un

stat membru în România de o persoană nestabilită în România, pentru care locul livrării

este în România conform art. 132 alin. (2) și (3) din C. fisc., persoana nestabilită

în România fiind obligată să se înregistreze în România în scopuri de TVA conform

art. 153 din C. fisc.

Tot în mod corect a reliefat

și faptul că potrivit art. 153 alin. (6) C. fisc. (forma în vigoare la momentul

efectuării operațiunilor) organele fiscale aveau obligația înregistrării din oficiu

a J.G.E.S.

Având în vedere și calculul

sumelor indicate de expert la punctul 6 din raportul de expertiza și contrar concluziilor

expertizei care nu a analizat și prevederile mai sus indicate a constatat întemeiată

contestația reclamantei în ceea ce privește suma de 1170787,62 RON T.V.A. și majorări

de întârziere în suma de 136132,18 RON.

De asemenea a reținut

că este întemeiată acțiunea reclamantei și cu privire la suma de 916501,38 RON T.V.A.

și 336442,85 majorări T.V.A., cât rezulta din calculul expertului de la pct. 7 din

raport, deoarece contrar afirmațiilor paratei, la calculul T.V.A. nu se poate avea

în vedere ca baza de impozitare decât valoarea bunurilor fără TVA.

În acest sens sunt și

dispozițiile art. 137 alin. (2) lit. a) din C. fisc. cât și art. 78 lit. a) din

Directiva nr. 2006/112/CEE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoare

adăugată.

Cu privire la restituirea

sumelor, a constatat că reclamanta trebuie să introducă o cerere în conformitate

cu dispozițiile art. 117 C. proc. fisc. și numai în măsura în care sumele solicitate

nu sunt compensate se aproba restituirea acestora.

De asemenea Curtea de

Apel a apreciat că nu se poate acorda nici dobânda legala, pe de o parte pentru

ca am văzut ca cererea de restituire adresata direct instanței este neîntemeiata,

iar pe de alta parte nu se pot acorda decât dobânzile prevăzute de codul de procedura

fiscala, în cuantumul prevăzut de acest act normativ, excluzându-se astfel acordarea

de dobânzi în temeiul O.G. nr. 9/2000.

Împotriva acestei hotărâri,

reclamanta SC R.B. SRL București și de pârâta A.N.A.F. au declarat recurs, criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se

încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare

a legii de către instanța de fond prin soluția de admitere în parte a acțiunii astfel

cum a fost formulată.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă

se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita

aplicare a legii invocându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul vizează faptul

că deși prin sentința civilă nr. 2773 din data de 6 aprilie 2011 s-a admis în parte

acțiunea și s-a anulat Decizia nr. 407 din 19 decembrie 2008 și decizia de impunere

din data de 10 aprilie 2008 cu privire la sumele de 1.170.787,62 RON T.V.A. și 136.132,18

RON majorări de întârziere și 916.501,38 RON T.V.A. și 336.442,85 RON majorări de

întârziere, instanța în mod nelegal a respins cererea de restituire a sumelor și

nu a aplicat principiul restabilirii situației anterioare.

Se arată că instanța de

fond a eludat dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta-recurentă

având dreptul recunoscut de lege de a pretinde odată cu anularea actului administrativ

vătămător și repararea pagubei materiale sau morale cauzate prin acest act.

Iar în prezenta cauză

deși în parte decizia nr. 607 din 9 decembrie 2008 și decizia de impunere din

10 aprilie 2008 au fost anulată în parte pentru o parte din sumele impozitate reprezentând

T.V.A. și majorări de întârziere, în mod greșit instanța de fond nu a admis cererea

subsidiară având ca obiect restituirea sumelor reținute nelegal prin acte le administrative

contestate.

Se arată că în cauză,

capătul de cerere privind restituirea T.V.A. este accesorie cererii de anulare a

deciziilor nr. 407/1008 și nr. 23/2008 fiind aplicabile dispozițiile art. 1092

C. civ.

Al doilea aspect de nelegalitate

privește respingerea greșită a cererii privind actualizarea cu indicele de inflație

a sumelor ce urmează a fi restituite, aceasta fiind o aplicare a principiului reparării

integrale a prejudiciului material produs.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea în parte a sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii

în totalitate respectiv a cererii privind restituirea sumelor reprezentând T.V.A.

și majorări de întârziere și actualizarea acestor sume cu indicele de inflație plus

dobânda legală.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă

A.N.A.F. se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. criticându-se

soluția de admitere a acțiunii în ceea ce privește anularea, în parte a actelor

administrative contestate pentru sumele reprezentând T.V.A. și majorări de întârziere.

Se arată că instanța de

fond a interpretat greșit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză

în sensul preluării eronate a sumelor prezentate de către expertul contabil.

S-a reținut de instanța

de fond că sunt întemeiate criticile referitoare la T.V.A. stabilite prin achizițiile

efectuate de la furnizorii J.G.E. și A.I.

Se apreciază că sumele

de organele de control ca fiind legal datorate de reclamantă erau corecte deoarece

reclamant, societate comercială înregistrată în scopuri de T.V.A. în România a achiziționat

bunuri de la un comerciant din Letonia, J.G.E., care nu era înregistrată în scopuri

de T.V.A. în România.

Iar concluziile expertizei

au fost în acord cu constatările organului fiscal.

Sub alt aspect se arată

că reclamanta a achiziționat bunuri de la un comerciant din Austria – A.I.

G.M.B.H. înregistrată în scop de T.V.A. în România și pentru care a fost calculat

un T.V.A. suplimentar și obligații accesorii avându-se în vedere o bază de impozitare

ce reprezintă suma totală achitată comerciantului austriac inclusiv taxa de 20%

cuprinsă în valoare totală facturată.

Se solicită admiterea

recursului în sensul modificării în parte a sentinței atacate în sensul respingerii

în totalitate a acțiunii reclamantei-intimate.

La dosar reclamanta-recurentă

a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursurile

declarate, în raport de motivele invocate, Curtea va aprecia pentru următoarele

considerente ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă și ca nefondat recursul

declarat de recurenta-reclamantă, în cauză acțiunea reclamantei, în integralitate

fiind nefondată atât în ceea ce privește capătul de acțiune principal cât și capetele

de acțiune subsidiare având ca obiect restituirea sumelor și actualizarea lor cu

indicele de inflație.

Recursul declarat de recurenta

– pârâtă A.N.A.F. este fondat, în cauză fiind îndeplinite condițiile prevăzute de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. în ceea ce privește soluția de admitere, în parte

a acțiunii bazată pe interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 137

alin. (1) lit. a) și alin. (2) din C. fisc. și respectiv interpretarea greșită a

raportului de expertiză efectuat în cauză.

Instanța de fond a admis

în mod greșit în parte acțiunea prin preluarea eronată a sumelor prezentate de expert

în expertiza efectuată în cauză. Atât expertul cât și autoritatea pârâtă au constatat

că reclamanta datorează T.V.A. singura diferență este stabilirea diferită a bazei

de impozitare a T.V.A.

Dispozițiile art. 137

alin. (1) lit. a) și alin. (2) din C. fisc. prevăd că baza de impozitare a T.V.A.

este contrapartida obținută de furnizor din partea cumpărătorului pentru bunurile

livrate, inclusiv impozitele și taxele aferente.

Curtea apreciază ca fiind

corectă și legală interpretarea dată de autoritatea pârâtă privind modul de calcul

a T.V.A. respectiv în mod corect s-a stabilit în actele fiscale atacate că baza

de impozitare o reprezintă valoarea totală de plată achitată de reclamantă către

A.I. G.M.B.H.,inclusiv taxa de 20% cuprinsă în valoarea totală facturată.

În mod corect s-a calculat

T.V.A. suplimentar și accesorii aferente în condițiile în care suma plătită în Austria

cu titlu de T.V.A. nu poate fi considerată T.V.A. achitat valabil din punct de vedere

al statului român.

În mod corect prin actele

contestate s-a stabilit că baza de impozitare o reprezintă valoarea totală de plată

calculată de reclamantă către societatea din Austria, inclusiv taxa de 20% cuprinsă

în valoarea totală facturată. Cu atât mai mult cu cât reclamanta a înregistrat în

evidența sa contabilă bunurile achiziționate la valoarea totală facturată de furnizorul

din Austria, valoarea pe care a avut-o în vedere și la calcularea și înregistrarea

cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziționate de la comerciantul austriac.

În ceea ce privește achiziția

din Letonia în mod corect s-a constatat că reclamanta societate comercială neînregistrată

în scopuri de T.V.A. în România a achiziționat bunuri de la societatea comercială

J.G.E., care nu era înregistrat în scopuri de T.V.A. în România.

Pentru această achiziție,

reclamanta era obligată la T.V.A. în calitate de beneficiară în conformitate cu

dispozițiile art. 150 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 având în vedere că

achiziția efectuată depășește planul de 10.000 euro.

Față de cele expuse mai

sus, Curtea apreciază ca fondat recursul declarat de autoritatea pârâtă în sensul

că acțiunea reclamantei în integralitate este nefondat în sensul că actele contestate

sunt legal emise, iar reclamanta datorează în totalitate sumele reținute de prima

instanță ca nedatorate reprezentând T.V.A. și accesorii aferente.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă

este nefondat pentru considerentele următoare ținând cont de soluția dată primului

recurs având ca obiect respingerea capătului principal al acțiunii și soluția recurată

prin care au fost respinse cererile accesorii având ca obiect restabilirea situației

anterioare, în sensul restituirii sumelor cât și în ceea ce privește cererea de

reactualizare a acestor sume cu rata inflației.

În mod corect instanța

de fond a respins cererea de restituire a acestor sume, nefiind încălcat principiul

restabilirii situației anterioare deoarece în cauză în raport de soluția dispusă

de prima instanță devin aplicabile dispozițiile art. 117 C. proc. fisc. urmând a

fi restituite doar sumele identificate, ca urmare a compensării.

Cu atât mai mult în situația

modificării sentinței atacate în sensul respingerii ca nefondat și a capătului de

acțiune principal în cauză nu se mai impune analizarea cererilor accesorii care

sunt nefondate conform principiului accesoriu urmează principalul.

Față de cele expuse mai

sus, curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va admite recursul declarat

de A.N.A.F.

Va modifica în parte sentința

atacată în sensul că va respinge în totalitate acțiunea reclamantei-intimate, ca

nefondată.

Va respinge ca nefondat

recursul declarat de reclamanta – recurentă împotriva aceleiași sentințe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de reclamanta SC R.B. SRL București și de pârâta A.N.A.F. împotriva sentinței civile

nr. 2773 din 6 aprilie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată în sensul că

respinge în totalitate acțiunea reclamantei SC R.B. SRL București, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondată.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 iunie

2012.