ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2608/2016

Decizia nr. 2608/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat cerere de anulare a Deciziei de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011, emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare A.N.A.F. - D.G.A.M.C.), a Raportului de inspecție fiscală din 4 aprilie 2011 care a stat la baza Deciziei de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011, respectiv a secțiunilor III.9, III.10 și III.11 ale acestuia, precum și a Deciziei nr. 384 din 28 septembrie 2011 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză, în conformitate cu prevederile art. 274 C. proc. civ.

În motivarea cererii s-a arătat că, în baza avizului de inspecție fiscală din 20 august 2010, A.N.A.F. - D.G.A.M.C. a dispus începerea unei inspecții fiscale generale la SC A. SA (denumită în continuare Societatea), perioada supusă verificării fiind cuprinsă între 1 ianuarie 2006 și 30 iunie 2010.

Ca urmare a desfășurării activității de inspecție fiscală, A.N.A.F. -D.G.A.M.C. a întocmit raportul de inspecție fiscală înregistrat în 4 aprilie 2011 (denumit în continuare "Raportul de inspecție fiscală"). În baza acestui Raport a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 4 aprilie 2011 (denumită în continuare "Decizia de impunere"), prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei o serie de obligații fiscale suplimentare de plată, în cuantum total de 39.309.287 lei, reprezentând:

- Impozit pe veniturile nerezidenților, veniturile din salarii și asimilate salariilor, în sumă de 622.879 lei;

- Impozit pe profit, în sumă de 21.433.924 lei;

- Accesorii impozit pe profit, în sumă de 14.295.269 lei;

- T.V.A. în sumă de 702.041 lei;

- Accesorii T.V.A. (penalități de întârziere și dobânzi), în sumă de 1.616.553 lei.

Prin Sentința civilă nr. 1900 din 26 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA prin lichidator judiciar B. SPRL București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenția Națională de Administrare Fiscală (DGAMC - ANAF). În consecință, instanța a dispus anularea parțială a actelor administrative, respectiv Decizia de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011 emisă de ANAF - DGAMC, Raportul de inspecție fiscală nr. 42110 din 4 aprilie 2011, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011, cu privire la secțiunile III.9 și III.11 ale acestuia și Decizia nr. 384 din 28 septembrie 2011, emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva Sentinței civile nr. 1900 din data de 26 iunie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B. SPRL București, și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

3.1. Motivele de recurs înfățișate de recurenta reclamanta

În dezvoltarea motivelor de recurs reclamanta SC A. SA a susținut că, hotărârea primei instanțe a fost dată că încălcarea normelor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității și nu a fost motivată nici sub aspectul motivelor de fapt și de drept care au condus la pronunțare, și nici sub aspectul înlăturării probei cu expertiza tehnică judiciară, fiind astfel incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ.

Raportat la aceste motive se susține că, instanța de fond nu a arătat motivul pentru care a înlăturat concluziile expertizei tehnice judiciare specialitatea contabilitate, sau motivele pentru care nu și-a însușit concluziile acesteia, precum și faptul că au fost preluate identic argumentele intimatei-pârâte, fără a se preciza și prezenta raționamentul propriu care a condus la formarea convingerii instanței. Simpla reproducere a susținerilor intimatei-pârâte nu reprezintă o motivare reală a hotărârii recurate și nu poate permite instanței de control judiciar să stabilească ce anume a format opinia instanței de fond.

Prin cel de-al doilea motiv de recurs se susține că, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor art. 19, art. 21, art. 146 și art. 155 din C. fisc., art. 64 și art. 65 C. proc. fisc., fiind astfel incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sub un prim aspect se susține că, instanța de fond a reținut în mod greșit că, cele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 pct. 1 din cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. 42110 din data de 4 aprilie 2011, sunt întemeiate, câtă vreme din interpretarea normelor legale aplicabile și analizarea probelor administrate rezultă că aceste aspecte sunt neîntemeiate.

Astfel, la data de 23 decembrie 2006, între SC C. SRL Ploiești, în calitate de proprietar și SC A. SA, în calitate de chiriaș, a fost încheiat contractul de închiriere din 23 decembrie 2006, care avea ca obiect închirierea în scopul desfășurării activităților comerciale specifice a spațiului situat în localitatea Poiana Câmpina, iar contravaloarea chiriei a fost stabilită conform pct. 2 din contract la suma de 2.040.000 euro/an, plătibilă la interval de două luni, începând cu data de 23 februarie 2007.

La pct. 5 din cadrul contractului de închiriere din 23 decembrie 2006, denumit "Alte clauze", se prevede că: "pentru încălcarea oricăreia dintre obligațiile ce revin proprietarului, acesta se obligă să plătească chiriașului contravaloarea chiriei pe toată durata contractului, respectiv 3 ani de zile".

Prin Sentința civilă nr. 435 din 28 martie 2007 pronunțată de Tribunalul Prahova, secția comercială și de contencios administrativ, în dosarul nr. x/105/2007 s-a dispus obligarea debitoarei la plata, în 10 zile de la comunicare, a sumei de 6.120.000 euro în echivalent la cursul BNR din ziua plății și la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 7.973 lei, reprezentând onorariu avocat și taxă judiciară de timbru în cuantum de 39,30 lei.

Cu toate acestea, SC A. SA nu a înregistrat sumele datorate de SC C. SRL în baza hotărârii judecătorești din 28 martie 2007 și nu a făcut nicio încasare cu privire la această sumă.

În acest context s-a arătat că SC C. SRL a participat la licitația organizată de către DGFP Prahova pentru imobilul care a format obiectul contractului de închiriere și a fost declarată câștigătoare primind adjudecarea bunului imobil.

În baza procesului-verbal de adjudecare, care potrivit C. fisc., reprezintă titlu de proprietate, a fost efectuată plata și s-a procedat la intabularea dreptului de proprietate. După aproximativ un an, creditorul DGFP Prahova a anulat licitația, restituind banii plătiți cu titlu de preț.

A mai susținut recurenta-reclamantă că trebuie observat că, SC C. SRL a fost cumpărător de bună-credință, iar organele fiscale și-au recunoscut culpa în sensul că anularea licitației s-a produs din culpa sa. SC C. SRL în baza adjudecării și a intabulării bunului imobil a închiriat spațiul pe care îl deținea în baza titlului de proprietate, dar datorită culpei DGFP Prahova, nu a mai putut pune spațiul la dispoziția SC A. SA.

D.G.A.M.C. a speculat această situație, în mod nelegal considerând că acesta este venit, calculând impozit pe profit, fără a ține cont că SC C. SRL nu a putut să își onoreze obligațiile care îi reveneau ca urmare a încheierii contractului de închiriere cu SC A. SA, iar instanța de fond a cercetat superficial această situație.

De asemenea, s-a indicat că, în temeiul art. 155 din C. fisc. numai veniturile pentru care s-au emis facturi fiscale pot fi avute în vedere la calcularea impozitului pe profit. Or, în situația descrisă, nu există nicio factură fiscală pentru care să se poată calcula impozit și respectiv, venit.

Instanța de fond a reținut în mod greșit în opinia recurentei că aspectele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 punctul 3 din cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. 42110 din data de 4 aprilie 2011 sunt întemeiate câtă vreme din interpretarea normelor legale aplicabile și analizarea probelor administrate rezultă că aceste aspecte sunt neîntemeiate.

În perioada supusă inspecției fiscale, recurenta a încheiat contracte de prestări servicii cu PF D., având ca obiect evaluarea unor active care nu aparțin patrimoniului SC A. SA, ci unor societăți cu care societatea se afla în proces de majorare a capitalului social, cu valoarea aporturilor în natură constând în bunurile care făceau obiectul evaluării, respectiv cu schimbarea structurii acționariatului său. Este vorba despre active aparținând SC E. SA, SC F. SA și SC G. SRL. ANAF - DGAMC a reîncadrat cheltuielile în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal și au fost stabilite diferențe suplimentare față de evidențele societății în cuantum de 20.640 lei, pentru care au fost calculate obligații fiscale accesorii reprezentând majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 23.928 lei și penalități de întârziere în sumă de 3.096 lei.

ANAF a reținut la pag. 5 - 6 din Raportul de inspecție fiscală că SC E. SA și SC G. SRL au devenit acționari al SC A. SA.

Potrivit art. 215 alin. (1) din Legea nr. 31/1990: "dacă majorarea capitalului social se face prin aporturi în natură, adunarea generală care a hotărât aceasta va propune judecătorului delegat numirea unuia sau mai multor experți pentru evaluarea acestor aporturi în condițiile art. 38 și 39". Din interpretarea acestui text rezultă că această evaluare este obligatorie și trebuie efectuată de societatea al cărui capital social urmează să se majoreze, în speță de SC A. SA.

La aceeași concluzie a ajuns și expertul tehnic judiciar care, în raportul de expertiză precizează următoarele: "capitalul social subscris și vărsat se ține pe acționari respectiv pe societățile care au adus aport în natură prin contul corespondent 456 - capital subscris de acționari. După evaluare și aprobare a rapoartelor de evaluare a acestor bunuri de către AGA valoarea acestora se înregistrează în contul de capital vărsat. Cheltuielile înregistrate pentru evaluarea acestor active sunt de natură fiscală deductibile bunurile evaluate fiind înregistrate în conturile de active ale societății care a aprobat aportul în natură de capital social și sunt aferente veniturilor realizate de companie - condiție prevăzută de codul fiscal pentru cheltuielile deductibile.

Instanța de fond a reținut în mod greșit că aspectele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 pct. 4 din cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. 42110 din data de 4 aprilie 2011 sunt întemeiate câtă vreme din interpretarea normelor legale aplicabile și analizarea probelor administrate rezultă că aceste aspecte sunt neîntemeiate.

Cheltuielile înregistrate de societate cu diverse prestări de servicii sunt în cuantum de 25.712.773 lei, iar aceste cheltuieli au fost înregistrate în urma relațiilor comerciale dintre recurentă și SC H. SRL, I. - Sucursala România, SC E. SA, SC J. SA, SC K. SRL, SC L. SRL.

În urma verificărilor ANAF - DGAMC a stabilit în sarcina recurentei obligația de plată a sumei de 4.114.044 lei impozit pe profit, a sumei de 3.425.103 lei majorări de întârziere/dobânzi și a sumei de 617.107 lei penalități de întârziere, considerând că aceste cheltuieli nu sunt deductibile întrucât nu ar fi fost prezentate documente justificative.

Sub acest aspect a arătat recurenta că, potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc.: pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) din C. fisc.: pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 155

1

alin. (1).

Art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 stabilește că: orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Din analiza coroborată a textelor de lege mai sus menționate recurenta a susținut că singura condiție pentru ca o cheltuială să fie considerată ca fiind deductibilă este aceea de a fi însoțită de o factură fiscală care să respecte prevederile dispozițiilor art. 155 din C. fisc.

Or, în cazul de față, pentru toate cheltuielile deductibile recurenta a prezentat facturi fiscale care întruneau toate condițiile prevăzute de art. 155 din C. fisc.

În ceea ce privește activele achiziționate de la SC L. SRL, factura din 31 august 2005 a fost stornată prin factura din 1 iunie 2006. Atât debitul cât și TVA-ul nu au fost înregistrate în contabilitatea recurentei, organul fiscal făcând mențiunea superficială fără să verifice această înregistrare de TVA.

De altfel, sub acest aspect, recurenta-reclamantă a precizat că soluția instanței de fond este contradictorie câtă vreme, pe de o parte, reține în mod corect că TVA-ul suplimentar aferent acestor facturi a fost stabilit în mod greșit de către intimata-pârâtă, iar pe de altă parte, reține faptul că nu s-ar fi făcut dovada prestării efective a serviciilor care au justificat aceste facturi.

Or, în condițiile în care a instanța de fond a reținut că TVA-ul suplimentar a fost calculat în mod greșit rezultă că serviciile aferente facturilor pentru care s-au achitat o serie de sume de bani reprezentând cheltuieli pentru recurentă sunt reale.

În concluzie, menținerea obligației societății recurente la plata sumei de 4.114.044 lei (impozit pe profit), a sumei de 3.425.103 lei (majorări de întârziere/dobânzi) și a sumei de 617.107 lei (penalități de întârziere) este apreciată ca fiind netemeinică și nelegală.

Instanța de fond a reținut în mod greșit și că aspectele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 pct. 5 din cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. 42110 din data de 4 aprilie 2011 sunt întemeiate câtă vreme din interpretarea normelor legale aplicabile și analizarea probelor administrare rezultă că aceste aspecte sunt neîntemeiate.

În legătură cu toate contractele relevante, în detaliu expuse prin cererea de recurs, organele de control au reținut în mod nejustificat că nu ar fi avut ca scop obținerea de profit pentru societatea vânzătoare și că nu vor fi luate în considerare având în vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Astfel A.N.A.F. a reîncadrat cheltuielile ca fiind nedeductibile fiscal și a calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 316.211 lei, majorări de întârziere/dobânzi de 237.158 lei și penalități de întârziere de 47.432 lei.

Afirmația, că vânzarea de vagoane și locomotive nu ar fi o tranzacție comercială, și că această operațiune nu a avut drept scop obținerea profitului, este nejustificată în opinia recurentei-reclamante, deoarece în contabilitatea recurentei cele trei locomotive tip LDE aveau un preț de intrare de 16.000 euro/locomotivă, iar cele doua tip LE, aveau un preț de 30.000 euro, așadar un preț total de 108.000 euro, iar conform contractului de vânzare-cumpărare recurenta urma să vândă cele 5 locomotive la prețul total de 840.400 euro, operațiune în urma căreia societatea recurentă înregistra un profit brut în cuantum de 732.400 euro, adică aproape 67%, astfel că susținerile instanței de fond și a organelor fiscale sunt netemeinice și nelegale.

Referitor la contractul de vânzare-cumpărare a celor 110 vagoane, învederează recurenta că este aceeași situație ca și cea privitoare la cele cinci locomotive, adică valoarea de intrare a celor 110 vagoane era de 9.000 euro/vagon adică un preț total de 990.000 euro, iar vânzarea urma să se facă la prețul de 15.000 euro/vagon, adică un preț total de 1.650.000 euro, ceea ce ar fi adus subscrisei un profit brut de 660.000 euro, adică un profit de 60%.

Consideră că rezilierea contractelor din culpa SC A. SA, chiar în situația în care cauza încetării contractelor ar fi putut fi cunoscută înainte de încheierea acestora, nu este de natură să conducă la concluzia că aceste convenții nu au fost încheiate în scop economic, ci în scopul eludării legislației fiscale, cum a apreciat în mod greșit organul de inspecție fiscală și instanța de fond.

În concluzie, având în vedere criticile și argumentele expuse, recurenta - reclamantă a susținut că menținerea obligației sale și la plata impozitului pe profit suplimentar în sumă de 316.211 lei, a majorărilor de întârziere/dobânzi de 237.158 lei și a penalităților de întârziere de 47.432 lei este nelegală și netemeinică.

3.2. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă

Prin motivele de recurs dezvoltate, Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii, motiv prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În acest sens susține că, pentru a beneficia de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri, încheiată cu un stat semnatar al convenției de evitare a dublei impuneri cu România, beneficiarul venitului avea obligația de a prezenta, în termenul de prescripție, certificatul de rezidență fiscală valabil prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv, act eliberat de autoritatea fiscală din țara de rezidență a beneficiarului de venit, așa cum se prevede la pct. 2 din Decizia nr. 2/2005 pentru aprobarea soluțiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată, convențiile de evitare a dublei impuneri, impozitul pe venit și probleme de procedură fiscală.

Concret, înscrisurile depuse de intimată și reținute de instanța de fond ca fiind suficiente în dovedirea dublei impuneri, prezentate pentru M. aferente perioadei 2007 - 2008, nu atestă, în opinia recurentei-pârâte, că aceasta era plătitoare de impozite și taxe în Franța astfel că admiterea în parte a acțiunii apare ca fiind nelegală.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la probatoriul administrat și la prevederile legale aplicabile din materia supusă analizei, Înalta Curte reține, pe de o parte, tardivitatea recursului promovat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar pe de alta, temeinicia, în parte a recursului reclamantei în sensul și pentru considerentele în continuare arătate.

4.1. Cu referire la recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală

Prin încheierea de dezbateri din data de 23 septembrie 2016, ce face parte integrantă din prezenta decizie, și pentru motivele cuprinzător expuse în respectiva încheiere, Înalta Curte s-a pronunțat asupra excepției de tardivitate a recursului promovat de recurenta-pârâtă ANAF, excepție invocată de recurenta-reclamantă, reținând deopotrivă concluziile părților, prezentate cu ocazia dezbaterii excepției, ca și conținutul înscrisurilor depuse la dosar pe acest aspect.

Înalta Curte a apreciat astfel că recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este tardiv, în esență, pe considerentul că, în raport de data comunicării sentinței recurate (14 octombrie 2015) recursul expediat prin poștă, la 3 noiembrie 2015, apare ca fiind promovat cu depășirea termenului de recurs prevăzut de lege, documentele adiționale depuse de recurenta ANAF nefăcând dovada că pretinsele operațiuni (un tichet de recomandată) ar fi fost efectuate în legătură cu dosarul prezentei cauze.

4.2. Cu referire la recursul reclamantei SC A.

După cum rezultă din secțiunile 1 și 2 din prezenta decizie, instanța de fond, investită cu cererea reclamantei-recurente de anulare a actelor administrativ fiscale, expres arătate, a admis în parte acțiunea și le-a anulat parțial, respectiv (i) Decizia de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și (ii) Raportul de inspecție fiscală nr. 42110 din 4 aprilie 2011, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011, cu privire la secțiunile III.9 și III.11 ale acesteia și corespunzător din (iii) Decizia nr. 384 din 28 septembrie 2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În acord cu cele statuate de prima instanță, Înalta Curte reține că în mod corect s-a apreciat că stabilirea, prin actele administrativ fiscale atacate, a obligațiilor suplimentare de plată, reprezentând impozit pe venituri obținute în România de persoanele juridice nerezidente este nelegală.

De altfel, argumentele instanței de fond, atât sub acest aspect, cât și în ceea ce privește modalitatea în care au fost stabilite ca nelegale și netemeinice obligațiile fiscale suplimentare de plată a sumei de 702.041 lei, reprezentând TVA precum și a obligațiilor fiscale accesorii, în sumă de 1.616.553 lei, intră în puterea lucrului judecat, în condițiile în care, în mod efectiv, hotărârea instanței de fond urmează a fi examinată numai din perspectiva criticilor recurentei-reclamante, recursul pârâtei-recurente ANAF fiind tardiv declarat, pentru motivele indicate.

Așa fiind, Înalta Curte arată că în cauză, în circumstanțele create își găsește deplin aplicarea și principiul non reformatio in peius, în sensul că nu poate fi agravată situația reclamantei în propria cale de atac, mai cu seamă că prin motivele sale de recurs nu au fost formulate critici referitoare la aceste dezlegări.

Urmează așadar ca instanța de recurs să examineze motivele de recurs dezvoltate prin cererea de recurs a recurentei-reclamante și în raport de coordonatele mai sus enunțate.

Printr-un prim motiv de recurs, întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 5 și pct. 7 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a susținut că hotărârea primei instanțe nu este motivată, ceea ce atrage nulitatea sa, indicând totodată că a fost nemotivat înlăturată proba cu expertiza tehnică judiciară.

Nu sunt întemeiate aceste critici, în opinia Înaltei Curți.

Înalta Curte reține că prima instanță chiar dacă prin argumente sintetice și expuse într-o manieră succintă, a analizat cererea reclamantei și documentele aflate la dosar, prin raportare la prevederile legale incidente dar și la constatările organului fiscal, aspectele evocate în recurs nefiind de natură a antrena nici anularea hotărârii și nici casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, astfel cum s-a solicitat, cu titlu subsidiar, cu atât mai mult cu cât acțiunea reclamantei-recurente a fost admisă în parte iar argumentele reținute în sensul temeiniciei cererii au fost deopotrivă sumar expuse în cuprinsul sentinței atacate.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în esență, recurenta-reclamantă a susținut greșita aplicare și interpretare a prevederilor codului fiscal, în legătură cu categoriile de venituri reținute suplimentar, de plată, în sarcina sa, parte dintre susțineri fiind apreciate și de către instanța de recurs ca fiind întemeiate, astfel cum în continuare se va arăta.

• Cu referire la aspectele menționate în secțiunea III.10 pct. 1 din Raportul de inspecție fiscală

Recurenta-reclamantă a criticat soluția primei instanțe în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar, calculat de organele fiscale în sumă de 3.327.517 lei plus accesorii aferente, în sumă totală de 4.621.921 lei majorări de întârziere/dobânzi și 499.129 lei penalități de întârziere, în legătură cu suma de bani obținută prin hotărâre judecătorească, urmare a contractului de închiriere din 23 decembrie 2006, încheiat între SC C. SRL Ploiești în calitate de proprietar și societatea reclamantă, în calitate de chiriaș.

Fără a relua situația de fapt generatoare pentru stabilirea acestei categorii de sume, cu titlu de impozit pe venit suplimentar și accesorii, Înalta Curte reține, în prealabil, că prima instanță a sintetizat și prezentat în mod corect elementele factuale relevante pentru analiza juridică.

Rezultă astfel că problema de fapt dar și de drept ce se impune a fi soluționată, pe acest aspect, vizează interpretarea și aplicarea prevederilor art. 155 C. fisc. și a pct. 209 alin. (1) și (3) din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta-reclamantă a susținut și în fața organelor fiscale ca și în fața instanței că putea înregistra în categoria veniturilor impozabile numai sumele efectiv încasate și cum, în cazul concret al raporturilor contractuale avute cu SC C., incluzând litigiile generate, nu au existat plăți efectuate de această din urmă societate în contul său, iar sumele menționate ca fiind datorate în baza hotărârii judecătorești din 28 martie 2007 a Tribunalului Prahova nu au fost recuperate și încasate, rezultă că respectiva sumă stabilită pe cale judecătorească (6.120.000 euro, la cursul BNR de la data plății) nu putea fi înregistrată ca fiind un venit. Și aceasta cu atât mai mult cu cât, conform art. 155 C. fisc. numai veniturile pentru care s-au emis facturi pot fi avute în vedere la calcularea impozitului pe profit.

Contrar celor susținute de recurentă și în acord cu concluziile organelor fiscale, menținute sub acest aspect și prin sentința atacată, și Înalta Curte constată că în mod corect au fost calculate și reținute în sarcina recurentei-reclamante impozit pe profit plus majorări de întârziere și dobânzi aferente pentru suma stabilită ca fiind datorată acesteia de către SC C. SRL.

Textul sus citat din OMFP nr. 1752/2005 stipulează, fără echivoc că, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate, cât și cele "de încasat", cuantumul sumei la a cărei plată a fost obligată debitoarea recurentei, pe cale judecătorească, fiind incontestabilă. Mai mult, astfel cum bine a reținut și prima instanță, relevanță prezintă și împrejurarea că recurenta-reclamantă a și cesionat parțial sumele de încasat de la debitorul SC C. SRL prin două contracte de cesiune de creanță, nr. x din 29 decembrie 2009 și nr. y din 29 decembrie 2009 (către SC E. SA și respectiv către SC N. SA) pentru sumele de 6.508.429 lei și respectiv 7.165.544 lei ceea ce face ca, și în opinia instanței de recurs, respectiva sumă datorată de debitorul reclamantei să se subsumeze categoriilor de venituri ce intră în calculul profitului impozabil, pe temeiul legal sus arătat.

• Cu referire la aspectele menționate în secțiunea III.10 pct. 3 din Raportul de inspecție fiscală

Recurenta-reclamantă a criticat soluția primei instanțe pentru a fi reținut și aspectele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 pct. 3 din Raportul de inspecție fiscală, vizând suma de 20.640 lei impozit pe profit și 27.024 lei accesorii (majorări de întârziere/dobânzi și penalități). În esență, recurenta a criticat cele reținute pe considerentul că respectivele cheltuieli reprezentând plata serviciilor de evaluare a unor active ce urmau să fie aduse ca aport în natură de către alte societăți, se impuneau a fi reținute ca fiind cheltuieli deductibile, având natura unor cheltuieli de dezvoltare a societății și implicit obținerii de venituri, în sensul art. 21 din C. fisc. În opinia recurentei, deducerea cheltuielilor cu evaluarea acestor bunuri este legală în condițiile în care societatea reclamantă se afla în proces de majorare a capitalului social cu valoarea aporturilor în natură constând în bunurile care făceau obiectul evaluării, respectiv cu schimbarea structurii acționariatului său.

Nu sunt întemeiate aceste critici și ca atare nu pot fi primite întrucât potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din C. fisc. sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, ceea ce în cazul din speță semnifică că societatea recurentă putea efectua cheltuieli cu servicii de evaluare a activelor numai pentru activele din patrimoniul propriu și care sunt deja proprietatea sa.

Nici referirile la prevederile Legii nr. 31/1990, privind societățile comerciale (art. 215, republicată) nu sunt relevante și de natură a conduce la constatarea nelegalității celor stabilite pe acest aspect de organele fiscale întrucât respectivele prevederi nu stipulează că adunarea generală a entității care își majorează capitalul social prin aportul în natură de la alte entități are obligația de a hotărî și/sau de a menționa că se suportă și cheltuielile cu evaluarea activelor proprietate a acestora, ce urmează a fi aduse ca aport în natură la capitalul social al entității care își majorează capitalul social.

• Cu referire la aspectele menționate în secțiunea III.10 pct. 4 din Raportul de inspecție fiscală

În respectiva secțiune din raportul de inspecție fiscală și potrivit celorlalte acte administrativ fiscale atacate, a fost stabilită în sarcina societății recurente și obligația de plată a sumei de 4.114.044 lei impozit pe profit, plus 3.425.103 lei majorări de întârziere/dobânzi și 617.107 lei penalități de întârziere, urmare aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate de societate cu diverse prestări de servicii, în cuantum de 25.712.773 lei.

Aceste cheltuieli au fost înregistrate în contabilitatea societății urmare a relațiilor comerciale dintre societatea reclamantă și o serie de alți parteneri comerciali (SC H. SRL, I. - Sucursala România, SC E. SA, SC J. SA, SC K. SRL, SC L. SRL) reprezentând cheltuieli cu prestări servicii de consultanță, achitare de utilități, lucrări de servicii feroviare și de construcții montaj, însă apreciate ca nefiind deductibile întrucât nu ar fi fost prezentate documente justificative care să demonstreze prestarea efectivă a acestor servicii.

Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante circumscrise acestei categorii de cheltuieli.

Astfel, după cum în mod corect a susținut și reclamanta-recurentă, se reține că organele fiscale dar și instanța de fond, în mod nejustificat, au nesocotit și respectiv nu au luat în considerare documentele prezentate de societate, respectiv facturile emise în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., apte de a produce efecte juridice, respectiv de a fi avute în vedere pentru determinarea profitului impozabil (cheltuieli deductibile) dar și pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În cazul tuturor cheltuielilor în discuție, societatea recurentă a prezentat facturile întocmite conform art. 155 C. fisc. dar și contractele în temeiul cărora au fost emise acestea astfel că se impunea a se reține că s-a făcut dovada caracterului deductibil al respectivelor cheltuieli.

Instanța de recurs reține că sunt dovedite, prin înscrisurile depuse la dosar dar și prin raportul de expertiză efectuat în cauză atât existența documentelor justificative, respectiv facturile fiscale întocmite în cazul fiecăreia dintre relațiile societății reclamante cu furnizorii de servicii, dar și realitatea acestora, anexele la facturi ca și situațiile de lucrări (e.g. relațiile cu furnizorii SC I., cu SC K. SRL, cu SC E. SA, și cu SC J. SA) depuse la dosar, în care sunt specificate expres lucrările care au fost prestate, fiind astfel întrunite cerințele prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Concluzia în sensul stabilirii caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate de societate cu diversele prestări deservicii, în cuantum de 25.712.773 lei se impune în cauză și în virtutea identității de rațiune și implicit a coerenței argumentației primei instanțe dar și a împrejurării că partea din hotărârea atacată vizând admiterea în parte a acțiunii reclamantei recurente în sensul anulării secțiunilor III.9 și III.11 din Raportul de inspecție fiscală și respectiv din actele administrativ fiscale atacate a intrat în puterea lucrului judecat, urmare a constatării tardivității recursului promovat de pârâta-recurentă Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Astfel, relevanța celor învederate derivă din împrejurarea că prima instanță a anulat secțiunea din actele administrativ fiscale atacate (secțiunea III.11) în ceea ce privește obligația fiscală de plată suplimentară a sumei de 702.041 lei, reprezentând TVA și a obligațiilor fiscale accesorii aferente, în sumă de 1.616.553 lei, TVA-ul fiind aferent acelorași facturi și prestări de servicii ce au fost analizate și în contextul examinării impozitului pe profit.

Or, în condițiile în care prima instanță a reținut că TVA-ul suplimentar a fost calculat în mod greșit și această componentă din sentință nu face obiectul recursului examinat, promovat de recurenta-reclamantă, nu se mai poate reține faptul că nu s-ar fi făcut dovada realității și prestării efective a serviciilor care au justificat emiterea respectivelor facturi.

În consecință, apreciind în sensul temeiniciei susținerilor și criticilor recurentei-reclamante cu privire la nelegalitatea și netemeinicia impozitului pe profit examinat în secțiunea III.10 pct. 4 din Raportul de inspecție fiscală, Înalta Curte va admite recursul și modificând în parte hotărârea atacată, va admite, în parte, acțiunea reclamantei dispunând anularea actelor administrativ fiscale contestate și pentru sumele de 4.114.044 lei impozit pe profit plus 4.042.210 lei accesorii (3.425.103 lei majorări de întârziere/dobânzi, plus 617.107 lei penalități de întârziere).

• Cu referire la aspectele menționate în cuprinsul secțiunii III.10 pct. 5 din Raportul de inspecție fiscală vizând suma de 316.211 lei impozit pe profit plus 237.158 lei dobânzi/majorări de întârziere

În legătură cu această categorie de sume problema care a fost supusă dezbaterii în cauză a vizat aplicarea și interpretarea prevederilor art. 11 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare în anul 2004, potrivit cu care, în stabilirea unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Prin raportare la aceste prevederi, organele fiscale au reținut cu referire la contractele reziliate (ale căror detalii factuale necontestate sunt in extenso descrise în acțiune dar și în actele atacate, astfel că nu se impune reluarea lor), că se impune constatarea că nu au fost efectuate în scopul realizării de profit pentru reclamanta-recurentă, astfel că urmează a nu fi luate în considerare, în temeiul art. 11 alin. (1) din C. fisc.

În acord cu susținerile recurentei-reclamante și contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că probatoriul administrat în cauză, respectiv corespondența dintre părți ce a relevat culpa societății reclamante derivând din faptul că a vândut, în realitate, vagoane ce trebuiau supuse verificării AFER, sau care nu îndeplineau caracteristicile tehnice stabilite prin contracte, nu era de natură a antrena prezumția lipsei scopului economic al contractelor, fiind mai degrabă o neinspirată decizie de afaceri, câtă vreme obiectul contractelor era evident concordant obiectului de activitate al societății.

Drept urmare și Înalta Curte, raportat și la concluziile expertului tehnic judiciar apreciază că menținerea obligației societății recurente la plata impozitului suplimentar în sumă de 316.211 lei, a majorărilor de întârziere/dobânzi de 237.158 lei și a penalităților de întârziere de 47.423 lei apare ca fiind nelegală și netemeinică.

Concluzionând, în considerarea celor mai sus arătate, Înalta Curte va admite recursul reclamantei-recurente în temeiul art. 312 alin. (1) cu referire la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și va modifica în parte sentința atacată în sensul că, menținând soluția de admitere în parte a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale atacate, va dispune anularea acestora și pentru cele două categorii de sume reprezentând impozit pe profit, 4.114.044 lei plus accesorii și respectiv 316.211 lei plus accesorii, conform mențiunilor detaliate ale dispozitivului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca tardiv formulat recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței civile nr. 1900 din 26 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SA, prin lichidator judiciar B. SPRL București împotriva aceleiași Sentinței civile nr. 1900 din 26 iunie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința atacată în sensul că, admițând în parte acțiunea reclamantei, dispune anularea parțială a actelor administrative, respectiv: (i) Decizia de impunere nr. 37 din 4 aprilie 2011 emisă de ANAF - DGAMC, (ii) Raportul de inspecție fiscală nr. 42110 din 4 aprilie 2011 și (iii) Decizia nr. 384 din 28 septembrie 2011 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și pentru sumele de:

- 4.114.044 lei impozit pe profit, plus 4.042.210 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente;

- 316.211 lei impozit pe profit, plus 237.158 lei dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 octombrie 2016.

Procesat de GGC - CL