ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4262/2021

Ședința publică din data de 28 septembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 328/28.12.2016 emisă de pârâta ANAF-DGSC și comunicată la data de 29.12.2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de A. împotriva Deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC; anularea Deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC prin care s-a dispus reverificarea obligațiilor fiscale ale societății reprezentând "impozit pe profit/plăți anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele de la pct. 1, precum și de persoanele juridice cu sediu social în România, înființate potrivit legislației europene", pentru perioada 01.10.2011-31.12.2014; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 11 decembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 69/22.06.2017 emisă de DGAMC - Serviciul Soluționare contestații și comunicată la data de 27.06.2017, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de A. împotriva Deciziei de reverificare nr. F - MC 242/14.03.2017 emisă de pârâta DGAMC; anularea Deciziei de reverificare nr. F- MC 242/14.03.2017 emisă de pârâta DGAMC prin care s-a dispus reverificarea obligațiilor societății reprezentând "impozit pe profit/plăți anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele de la pct. 1, precum și de persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene", pentru perioada 01.10.2011 - 21.12.2014, fiind îndreptată eroarea materială din cuprinsul Deciziei de reverificare nr. F- MC 242/23.09.2016 referitoare la lista tranzacțiilor cu partenerii intracomunitari ai A. care vor fi supuși reverificării, prin completarea cu operatorul B. and C..

Prin încheierea de ședință din data de 22 martie 2018, Curtea de apel, constatând că sunt îndeplinite condițiile art. 139 din C. proc. civ., a admis excepția de conexitate și a dispus atașarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017.

Prin sentința civilă nr. 2923 din 20 iunie 2018, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 12.12.2018, Curtea de Apel București:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat Decizia nr. 328/28.12.2016 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016 emisă de pârâta DGAMC, astfel cum a fost îndreptată, precum și Decizia nr. 69/22.06.2017 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații;

- a obligat pârâtele în solidar la plata sumei de 6.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că inspecția fiscală inițială soldată cu emiterea deciziei de impunere nr. x/25.06.2012 s-a desfășurat în perioada 24.02.2015-18.06.2015, iar nu în perioada 16.12.2015-19-04.2016, cum eronat a reținut instanța de fond. Prin urmare, constatările cuprinse în procesele-verbale nr. x și 786/19.04.2016 constituie informații noi, nefiind informații care au apărut în timpul inspecției fiscale inițiale încheiate la data de 18.06.2015, ci în data de 19.04.2016, la circa 10 luni după încheierea inspecției fiscale inițiale.

Așa fiind, este evident că instanța de fond a emis un raționament greșit, prin reținerea eronată a unei alte perioade de efectuare a inspecției fiscale inițiale.

Instanța a mai reținut că nici informațiile comunicate de administrația fiscală din Cipru cu privire la tranzacțiile de derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi D., E., E., F. și B. nu îndeplinesc condițiile prevăzute de lege pentru dispunerea reverificări fiscale. Aceasta pentru că datele referitoare la aceste relații comerciale se regăseau în evidența contabilă a reclamantei, fiind verificate în cadrul inspecției inițiale. Curtea a considerat că nimic nu împiedica organul fiscal să solicite aceste relații în timpul efectuării primei inspecții, adresând astfel organului de inspecție fiscală critica potrivit căreia ar fi dat dovadă de lipsă de diligență prin nesolicitarea informațiilor de la autoritățile din Cipru.

Față de aceste argumente, recurenta-pârâtă arată că, așa cum s-a specificat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015, în cadrul inspecției fiscale inițiale a fost utilizată metoda de control prin sondaj, prevăzută de art. 97 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2013. Deci, controlul prin sondaj este prevăzut de lege, iar controlul exhaustiv al tuturor tranzacțiilor derulate de un contribuabil este specific inspecțiilor fiscale efectuate la micii contribuabili. La marii contribuabili, datorită volumului mare de tranzacții, este imposibil a verifica totalitatea tranzacțiilor derulate. Pe de altă parte, în cadrul controlului, organul de inspecție fiscală nu trebuie și nu poate să suspecteze întreaga activitate desfășurată de un mare contribuabil și să solicite informații de la toate autoritățile fiscale din alte state unde își au sediul persoane juridice evidențiate în contabilitatea marelui contribuabil că ar fi desfășurat relații comerciale cu acesta.

Instanța de fond, referindu-se la organul fiscal, iar nu la organul de inspecție fiscală, cum ar fi fost corect, amestecă activitățile organului de inspecție fiscală din cadrul DGAMC cu cele desfășurate de organele fiscale din cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală sau din cadrul AFP Sector 6, săvârșind atât o eroare de interpretare a situației de fapt, cât și a cerințelor legale a căror îndeplinire condiționează posibilitatea dispunerii reverificări fiscale. Astfel, instanța de fond ignoră că nu organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC sunt cele care au întocmit procesele-verbale nr. x și 786 din 19.04.2016 solicitând și obținând informații de la autoritățile fiscale din Cipru. Aceste informații au fost solicitate și obținute de DGAF, un alt organ fiscal decât DGAMC, cu sarcini și atribuții proprii în domeniul combaterii evaziunii fiscale.

Este lipsit de logică considerentul instanței de fond potrivit căruia "elementele noi nu pot consta în primirea răspunsurilor, de vreme ce elementele cu privire la aceste relații se aflau în evidența fiscală a reclamantei".

Raportat la dispozițiile art. 128 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, care instituie posibilitatea dispunerii reverificării, este evident că elementele noi/datele suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală (iar nu oricărui sau altui organ fiscal) nu provin din evidența contabilă/fiscală a contribuabilului, ci din surse externe, fiind comunicate organului de inspecție fiscală de o altă autoritate. Evidența contabilă a contribuabilului verificat nu poate să ofere organului fiscal date suplimentare necesare dispunerii reverificării.

Dacă s-ar accepta raționamentul instanței ar rezulta că, pentru relațiile comerciale înregistrate în evidența contabilă/fiscală a contribuabilului, nu există nicio situație în care ar putea apărea date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale și, pe cale de consecință, nicicând nu s-ar putea dispune reverificarea în baza unor informații noi despre anumite tranzacții transmise de autorități fiscale din alte state deoarece aceste tranzacții au fost înregistrate în evidența contabilă/fiscală a contribuabilului verificat. Această concluzie este absurdă, ceea ce demonstrează că argumentația judectorului fondului este incorectă.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare se arată că au fost greșit interpretate și aplicate prevederile art. 128 alin. (1) și (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește apariția unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale și care influențează rezultatele acesteia.

Astfel de date suplimentare pot apărea urmare efectuării unor controale inopinate la alți contribuabili, din care se obțin documente sau informații suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului a cărui reverificare se dispune sau urmare unor solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituții îndreptățite sau a unor informații obținute în orice al mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior.

În această categorie a datelor suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală și care au survenit încheierii verificării anterioare, fiind apte să influențeze rezultatul acesteia, se înscriu procesele-verbale nr. x și 783 din 19.04.2016 întocmite de DGAF, urmarea efectuării unor controale inopinate operative la furnizorii interni ai reclamantei G. S.R.L. și H. S.R.L., precum și schimbul de informații inițiat de DGAF cu administrația fiscală din Cipru cu privire la tranzacții derulate în perioada 2012-2014 de către reclamantă cu partenerii externi D., E., E., F., în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în cuprinsul constatărilor din procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Instanța a stabilit eronat că a fost încălcat principiul unicității controlului fiscal câtă vreme reverificarea unei perioade fiscale poate fi dispusă în mod excepțional în condițiile art. 128 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care sunt îndeplinite în cauză.

Este eronată și susținerea potrivit căreia datele suplimentare invocate în decizia de reverificare nu se încadrează în categoria celor prevăzute de art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În realitate, așa cum a reținut organul de soluționare a contestației, constatările din procesele-verbale ale DGAF și informațiile comunicate de administrația fiscală din Cipru reprezintă date relevante în stabilirea stării de fapt fiscale la contribuabilul reclamant.

Instanța de fond a reținut, în contradicție cu dispozițiile art. 55 din Codul de procedură fiscală referitor la mijloacele de probă, că datele anterior menționate nu îndeplinesc condițiile legale pentru a justifica reverificarea.

Cât privește nelegalitatea deciziei de reverificare pe motivul neindicării obiectivului reverificării se arată că acesta este nefondat întrucât, din decizia de reverificare, reiese că doar tranzacțiile efectuate cu societățile indicate vor face obiectul reverificării, iar nu toate tranzacțiile desfășurate de contribuabil în perioada de referință.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare față de recursurile declarate în cauză de pârâtele DGAMC și ANAF, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivare arată că organele fiscale nu au fost în măsură să justifice apariția datelor suplimentare după finalizarea inspecției fiscale la data de18.06.2015.

Citând dispozițiile art. 128 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală și invocând caracterul lor de excepție, intimata-reclamantă arată că noțiunea de date suplimentare trebuie interpretată într-un cadru delimitat de o serie de coordonate care să asigure respectarea voinței legiuitorului și a drepturilor contribuabilului. Astfel, datele suplimentare trebuie să fi fost necunoscute organului de inspecție din motive obiective. Necunoașterea nu trebuie să fi fost cauzată de lipsa de diligență a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective ce țin de modalitatea concretă de desfășurare a inspecției fiscale. Această interpretare reiese și din practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal (decizia nr. 299/2013). De asemenea, aplicabilitatea excepției reverificării trebuie să aibă o justificare suficient conturată faptic și legislativ, astfel încât să permită ingerința asupra drepturilor contribuabililor supuși reverificării, prin raportare la principiul unicității inspecției fiscale reglementat de art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală și la principiul poporționalității, astfel cum este consacrat expres în art. 5 alin. (4) TFUE și în jurisprudența europeană în materie fiscală.

Or, în speță, organele fiscale dețineau deja toate informațiile relevante la momentul efectuării inspecției fiscale sau, după caz, nu a existat niciun motiv care să le împiedice în mod obiectiv și indepenedent de culpa lor să obțină aceste informații, cu ocazia efectuării inspecției fiscale.

Corespondența DGAMC-AIF cu Serviciul Schimb internațional de informații, prețuri de transfer din cadrul DGAMC demonstrează că, anterior finalizării inspecției fiscale inițiale, DGAMC a avut acces la informații complete care i-ar fi permis să verifice exhaustiv operațiunile desfășurate de societate, informații primite prin sistemul I., referitoare la livrările intracomunitare declarate de către toți contribuabilii din toate statele membre către A., pentru perioada controlată, precum și lista neconcordanțelor constatate între informațiile raportate prin I. și cele declarate de A.. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a justificat motivele pentru care nu a efectuat verificări suplimentare asupra oricăror aspecte care ar fi putut conduce la clarificarea tratamentului fiscal aplicabil A., deși fuseseră semnalate pretinse neconcordanțe între declarațiile societății și cele ale partenerilor săi. Rezultă că, în cadrul inspecției fiscale inițiale, s-a efectuat o analiză de oportunitate și s-a decis că nu sunt necesare investigații suplimentare, dar aceasta nu justifică operațiunea de reverificare.

De asemenea, prin sesizarea nr. 4741/05.09.2014 a AFP Sector 6 s-au solicitat verificarea realității și oportunității serviciilor înscrise în contractele care vizau activitatea J., inclusiv contractul de furnizare și dezvoltare software din data de 01.09.2012 încheiat între A. și E.. Astfel, încă din 2014, organele fiscale au analizat raporturile juridice dintre cele trei societăți, informațiile cu privire la acestea fiindu-le accesibile.

Aceleași concluzii rezultă, de altfel, și din cuprinsul raportului de inspecție fiscală încheiat în 2015.

Informațiile din procesul-verbal de control încrucișat nr. x/2.12.2014 întocmit de AFP Sector 6 sunt identice cu cele reținute în cuprinsul procesului-verbal nr. x/19.04.2016 încheiat de DGAF.

Este irelevantă împrejurarea semnalată de recurenta DGAMC în sensul că procesele-verbale nr. x și 786/19.04.2016 au fost încheiate după momentul finalizării inspecției fiscale, în condițiile în care din probatoriul administrat în cauză rezultă, dincolo de orice îndoială, că elementele cuprinse în acest proces-verbal invocate drept "date suplimentare" le erau cunoscute organelor fiscale ori se aflau la dispoziția acestora înainte de finalizarea inspecției fiscale.

Pe de altă parte, în mod corect a reținut instanța de fond că DGAMC nu s-a aflat într-o imposibilitate obiectivă de a obține pretinsele informații suplimentare în cursul inspecției fiscale.

În raport de dispozițiile art. 6, art. 94, art. 105 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, organul fiscal are obligația de a analiza toate elementele de fapt și de drept relevante pentru impunere și este de neconceput ca reverificarea să aibă loc pentru a asigura supunerea analizei organului fiscal a unor informații care erau accesibile la momentul inspecției fiscale, dar care nu au fost avute în vedere din lipsă de diligență, neglijență sau datorită aprecierii organului fiscal, deci independent de orice considerente obiective și de orice culpă a contribuabilului.

În concluzie, instanța a reținut corect că informațiile suplimentare invocate de către DGAMC nu se încadrează în noțiunea datelor suplimentare la care se referă art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursurilor de față, la data de 15 septembrie 2021.

II. Soluția instanței de recurs

Prin recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală se invocă același motiv de casare, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu trimitere la greșita interpretare și aplicare de către instanța de fond a prevederilor art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Drept urmare, recursurile vor fi analizate simultan.

Instanța de fond, în interpretarea și aplicarea art. 128 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, a reținut că, raportat la principiul unicității inspecției fiscale, posibilitatea reverificării obligațiilor fiscale ale contribuabilului este acceptată numai dacă se descoperă date necunoscute organelor de inspecție fiscală, din motive obiective, fiind inacceptabil ca necunoașterea să fie cauzată de lipsa de diligență a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective ce țin de modalitatea concretă de desfășurare a inspecției fiscale.

Judecătorul fondului a arătat că elementele care au stat la baza dispunerii reverificării supuse controlului de legalitate în cauza de față au fost accesibile organului de inspecție fiscală cu ocazia controlului efectuat inițial. Dovadă în acest sens stă împrejurarea că procesele-verbale nr. x și 786 din 19.04.2016 au apărut în timpul controlului, așa încât nu pot fi valorificate prin deschiderea unei reverificări. De asemenea, informațiile referitoare la tranzacțiile derulate de reclamantă cu partenerii externi D., E., E., F., B., în perioada 2012-2014, se regăseau în evidența contabilă a reclamantei, fiind de altfel verificate în cadrul primei inspecții fiscale, așa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015. Chiar dacă nu ar fi fost verificate, arată instanța de fond, organul fiscal ar fi avut posibilitatea concretă să verifice toate aspectele acestor relații contractuale, solicitând inclusiv relații de la autoritățile fiscale străine.

În concluzie, instanța a stabilit că neanalizarea informațiilor pretinse de autoritățile pârâte a reprezenta date suplimentare s-a datorat omisiunii/neglijenței organului de inspecție fiscală și că datele respective nu pot fi considerate date noi, așa încât nu sunt îndeplinite condițiile pentru dispunerea reverificării. Astfel, reverificarea dispusă încalcă prevederile art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care reglementează principiul unicității inspecției fiscale.

Printr-un ultim considerent, referindu-se la decizia de reverificare nr. 242/14.03.2017 (prin care se îndreaptă eroarea materială din cuprinsul deciziei de reverificare inițială nr. 242/23.09.2016) instanța de fond a arătat că nelegalitatea acesteia decurge, în plus, din faptul că decizia de reverificare inițială a fost completată prin includerea în lista tranzacțiilor de reverificat a unui nou furnizor față de cei inițial menționați, nefiind îndreptată o simplă eroare materială.

Înalta Curte are în vedere că recursurile sunt îndreptate împotriva soluției pronunțate de instanța de fond atât asupra cererii principale, ce constituie obiectul dosarului nr. x/2017, în care s-a cerut anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 328/28.12.2016 și a deciziei de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016, cât și asupra cererii conexe, ce constituie obiectul dosarului nr. x/2017, în care s-a cerut anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 69/22.06.2017 și a deciziei de reverificare F-MC 242/14.03.2017.

Astfel, deși dispozitivul hotărârii se referă la o singură cerere, concordant cu actele și lucrările dosarului, precum și cu considerentele hotărârii, se constată că instanța de fond a analizat și s-a pronunțat atât asupra cererii principale cât și asupra cererii conexe, formulate de reclamantă.

Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de recurs, se constată că inspecția fiscală generală întreprinsă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecția Fiscală la A. S.R.L. în 2015 a privit impozitul pe profit, TVA, contribuții de asigurări sociale, etc., datorate în perioada 01.12.2011-31.12.2014, iar metoda de control utilizată a fost controlul prin sondaj, prevăzut de art. 97 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Inspecția fiscală declanșată la data de 24.02.2015 a durat până la 18.06.2015 și s-a soldat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală nr. x/25.06.2015, a deciziei de impunere nr. x/25.06.2015 și a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/25.06.2015.

Prin decizia de reverificare nr. F-MC 242/23.09.2016, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a decis reverificarea obligației fiscale referitoare la impozitul pe profit pentru perioada 01.12.2011-31.12.2014, indicând ca motiv al reverificării apariția unor date suplimentate necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia, costând în:

- constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, urmarea efectuării unor controale inopinate și operative la alți contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la G. S.R.L. (procesul-verbal nr. x/19.04.2016) și la H. S.R.L. (procesul-verbal nr. x/19.04.2016);

- informațiile comunicate de administrația fiscală din Cipru cu privire la tranzacțiile derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi D., E., E., F., care nu confirmă integral înregistrarea în contabilitatea partenerilor a plății serviciilor angajate de reclamantă și nici existența documentelor care să justifice modul de realizare a serviciilor; se menționează că schimbul de informații cu autoritățile fiscale din Cipru a fost inițiat tot de DGAF, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în cuprinsul constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/19.047.2016, încheiat urmarea controlului inopinat și operativ efectuat la A. S.R.L..

Decizia de reverificare anterior menționată a fost îndreptată pe calea deciziei de reverificare nr. F-MC 242/14.03.2017, prin care este adăugată la lista partenerilor externi ale căror relații contractuale cu societatea A. S.R.L. urmează a fi reverificate societatea B. & C., de asemenea menționată în cuprinsul constatărilor înscrise în procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Temeiul de drept al dispunerii reverificării îl constituie dispozițiile art. 128 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care stipulau, la data dispunerii reverificării, următoarele:

"(1) Prin excepție de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia.

(2) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare."

Primul argument reținut de instanța de fond pentru anularea deciziei de reverificare, referitor la cunoașterea elementelor care au stat la baza dispunerii reverificării încă din timpul inspecției fiscale inițiale se dovedește nefondat, bazându-se pe o eroare de consemnare a perioadei în care s-a desfășurat inspecția fiscală inițială. Astfel judecătorul fondului menționează că aceasta a fost 16.12.2015-19.04.2016, în vreme ce, în realitate, perioada inspecției fiscale a fost 24.02.2015 - 18.06.2015.

Cele trei procese-verbale de constatare nr. x, 783 și 786, toate emise la data de 19.04.2016, sunt întocmite de un alt organ decât organul de inspecție fiscală DGAMC-Activitatea de Inspecție Fiscală, și anume de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală din cadrul ANAF, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și a fraudei fiscale. Aceste procese-verbale de constatare, în special cel cu nr. x/19.04.2016 care conține constatări referitoare la activitatea A. S.R.L., identifică date suplimentare, noi, necunoscute DGAMC-AFI la vremea derulării inspecției fiscale, referitoare la contractele având ca obiect dezvoltarea și implementarea de software, upgrade și mentenanță pe care A. S.R.L. le-a avut în perioada 2012-2014 cu G. S.R.L. și cu E. din Cipru. Concluziile inspectorilor antifraudă au fost că au identificat un circuit de facturare - refacturare a serviciilor, care ar fi permis societății reclamante obținerea unor avantaje fiscale, în sensul deducerii cheltuielilor aferente achizițiilor de software la o valoare mărită artificial.

Astfel, pe baza unei analize investigative specifice DGAF, s-a stabilit că societatea G. S.R.L., înființată în urma externalizării departamentului IT din cadrul grupului de societăți K., din care face parte și reclamanta, a realizat prin forțe proprii dezvoltările și modificările de software care au dus la apariția noului produs L., aportul adus de E. la dezvoltarea/modificarea programelor fiind exclusiv unul de coordonare/îndrumare și aprobare a proiectelor de dezvoltare de software realizate de G. S.R.L., fără participare efectivă la proiectele respective. În perioada 2013-2014 G. S.R.L. a facturat către E. servicii de implementare software, dezvoltare software, upgrade și mentenanță în valoare totală de 4.416.000 euro, pentru ca aceleași servicii să fie refacturate de E. către grupul K., la o valoare totală de 10.734.164 euro. Inspectorii antifraudă au considerat că diferența între valoarea contractuală a serviciilor achiziționate final de grupul K. (inclusiv de A. SRL) și valoarea acelorași servicii achiziționate de E., este nedeductibilă ca și cheltuială la calculul impozitului pe profit.

Același proces-verbal de constatare se referă și la tranzacțiile reclamantei cu B., D., F. și E., toate privitoare la servicii de consultanță/intermediere, cu plată de comision, față de care s-a constatat că nu au fost prezentate documente referitoare la modalitatea de inițiere și desfășurare a relațiilor comerciale. În esență, inspecția antifraudă evidențiază că nu s-au prezentat dovezi obiective cu privire la realitatea operațiunilor/serviciilor facturate reclamantei de societățile din Cipru.

Aceste aspecte au fost întărite de datele comunicate de autoritatea fiscală din Cipru, la solicitarea DGAF, cu privire la reflectarea în evidența contabilă a societăților rezidente în Cipru a relațiilor lor contractuale cu A. S.R.L., la valori mai mici ale respectivelor prestări de servicii decât cele din evidența contabilă a reclamantei.

Instanța de fond a stabilit fără niciun temei că elementele care au stat la baza dispunerii reverificării ar fi fost accesibile organului de inspecție fiscală (DGAMC-AIF) cu ocazia controlului efectuat inițial.

Împrejurarea că tranzacțiile derulate cu partenerii externi anterior amintiți în perioada 2012-2014 erau evidențiate în contabilitatea reclamantei nu este un argument care să susțină teza potrivit căreia o reverificare nu ar mai fi posibilă întrucât organul de inspecție fiscală era dator să îndeplinească toate/orice activități de verificare în privința acestor relații contractuale, inclusiv solicitarea de relații de la autoritățile fiscale străine.

Interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală este greșită, tinzând spre neaplicarea acestor prevederi, câtă vreme, în orice situație, s-ar putea afirma că verificările organului de inspecție fiscală nu au fost complete.

Dispozițiile legale care reglementează reverificarea nu condiționează dispunerea acestei măsuri de aspecte de ordin subiectiv, prin raportare la diligența de care ar trebui să dea dovadă organul de inspecție fiscală în verificarea pe care o desfășoară. Dimpotrivă, norma se raportează la elemente obiective, respectiv la aducerea la cunoștința organului de inspecție fiscală a unor date suplimentare noi, apte să infuențeze rezultatul inspecției fiscale inițiale, aceasta însemnând fapte sau mijloace de probă de care se ia cunoștință ulterior inspecției și care sunt de natură să modifice rezultatele inspecției anterioare.

În cauză, astfel de date suplimentare sunt cele care rezultă din procesele-verbale de control ale DGAF, precum și cele obținute pe calea schimbului de informații cu autoritatea fiscală din Cipru.

Aceste date au provenit de la alt organ fiscal decât cel care a derulat activitatea de inspecție fiscală, și anume de la DGAF, pe baza controlului inopinat specific acestei structuri. Neverificarea în cadrul controlului fiscal inițial a aspectelor evidențiate de către DGAF, referitoare la caracterul artificial al unor tranzacții sau nerealitatea operațiunilor nu poate fi imputată DGAMC-AIF, cu titlu de neîndeplinire cu diligență a activității de inspecție fiscală, care ar împiedica declanșarea reverificării.

Trebuie ținut seama că inspecția fiscală generală a uzitat metoda de control prin sondaj, iar tranzacțiile vizate de reverificare nu s-au numărat printre cele care au făcut obiectul unui control efectiv în cadrul inspecției fiscale inițiale.

Nu poate fi negat caracterul de date suplimentare, în sensul dispozițiilor art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală, al celor cuprinse în procesele-verbale de constatare ale DGAF și al datelor obținute de la autoritățile fiscale cipriote, date necunoscute DGAMC-AIF la vremea controlului inițial și care sunt apte să influențeze rezultatul inspecției fiscale, inspecție care s-a bazat pe prezumția caracterului real al tuturor tranzacțiilor reclamantei anterior amintite.

Cât privește îndreptarea erorii materiale din cuprinsul deciziei de reverificare inițiale, în care nu a fost menționat și furnizorul de servicii de consultanță și intermediere B., instanța de fond a stabilit greșit că îndreptarea deciziei de reverificare, în sensul menționării și a acestui furnizor, nu s-ar circumscrie unei îndreptări de eroare materială, ci unei veritabile noi decizii de reverificare referitoare la tranzacțiile cu respectivul furnizor.

Având în vedere că în decizia de reverificare sunt menționate sursele datelor suplimentare noi, surse care se referă și la furnizorul B., trebuie acceptat că adăugarea denumirii acestei societăți se înscrie în conceptul de îndreptare eroare materială, reverificarea nefiind extinsă peste informațiile avute în vedere la data emiterii deciziei de reverificare din 23.09.2016 .

Reclamanta a arătat, atât în cadrul judecății în fond cât și în calea de atac, că datele referitoare la relațiile sale contractuale cu G. S.R.L. și cu E. au fost cunoscute organelor fiscale încă din 2014, invocând în acest sens procesul-verbal încheiat sub nr. x/2.12.2014 de către AFP Sector 6.

Față de aceste susțineri, Înalta Curte reține, mai întâi, că nu există identitate între organul de inspecție fiscală care a derulat inspecția fiscală, respectiv a decis reverificarea și organul fiscal emitent al procesului-verbal nr. x/2014, nedovedindu-se nici cunoașterea de către DGAMC-AIF a acestui proces-verbal în cursul inspecției fiscale derulate în anul 2015. Or, dispozițiile legale referitoare la reverificare se referă clar la organul de inspeție fiscală, nu la orice organ din cadrul ANAF. În al doilea rând, se constată că procesul-verbal amintit, deși privește relațiile contractuale ale reclamantei cu cei doi parteneri, având ca obiect programele software, nu analizează relațiile dintre contractanți, circuitul contractelor, al conținutului serviciilor, al facturărilor și refacturărilor de servicii, care sunt evidențiate în procesele-verbale de constatare ale DGAF, socotite date suplimentare, în sensul art. 128 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Revenind asupra susținerii intimatei-reclamante, potrivit căreia, din probatoriu, ar rezulta dincolo de orice îndoială că invocatele date suplimentare fie erau cunoscute organului fiscal, fie ar fi putut fi cunoscute, în condițiile exercitării activității de inspecție fiscală cu diligența cuvenită, Înalta Curtea arată, încă o dată, că aceste susțineri se impun a fi înlăturate ca nefondate. Datele respective nu au fost cunoscute organului de inspecție fiscală, conform probatoriului administrat și nici nu se impuneau a fi cunoscute, nefiind suspectate relațiile dintre contractanți, caracterul artificial al tranzacțiilor sau realitatea operațiunilor de intermediere cu plată de comision. Or, așa cum s-a subliniat și în precedent, faptele și probele noi referitoare la respectivele tranzacții constituie motiv de reverificare.

A mai arătat reclamanta că în mod nelegal s-ar fi dispus reverificarea pentru perioada 2011-2014, în condițiile în care datele suplimentare vizează numai anumiți furnizori, cu care reclamanta a înregistrat tranzacții în perioada 2012-2014.

Această critică va fi înlăturată, luând în considerare că prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 328/28.12.2016 s-a statuat expres asupra limitelor reverificării, care va purta numai asupra tranzacțiilor efectuate cu societățile indicate în cadrul motivelor reverificării și va avea ca obiect numai stabilirea influențelor fiscale asupra impozitului pe profit verificat anterior, ca urmare a datelor suplimentare apărute. Prin urmare, critica de nelegalitate nu concordă cu conținutul actelor administrative fiscale atacate, decizia de soluționare a contestației administrative fiind indeniabil legată de decizia de reverificare, cele două acte administrative fiscale trebuind privite unitar.

Din aceeași perspectivă, este nerelevant că reclamanta cu a avut relații comerciale cu H. S.R.L., câtă vreme reverificarea se va axa pe tranzacțiie efectiv derulate de către reclamantă.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2923 din 20 iunie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va respinge cererea principală și cererea conexă formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2923 din 20 iunie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea principală și cererea conexă formulate de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 septembrie 2021.