ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1340/2021

Ședința publică din data de 3 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 01.08.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a solicitat instanței să dispună anularea Deciziei nr. 12/17.02.2017 emise de DGAMC - Serviciul Soluționare Contestații privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, înregistrată la DGAMC sub nr. x/29.12.2016, comunicată reclamantei la data de 20.02.2017, anularea Deciziei de reverificare nr. x/01.11.2016 emise de DGAMC, prin care s-a dispus reverificarea reclamantei cu privire la următoarele obligații fiscale: "Impozit pe profit/plăți anticipate în contul impozitului pe venit anual datorat/datorate de persoane juridice române, altele decât cele prevăzute de pct. 1, precum și de persoanele juridice cu sediul social în România, înființate conform legislației europene, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014.

Prin sentința civilă nr. 2438 din 25 mai 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGAMC, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. invocând disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a prezentat situația de fapt și a susținut că în mod greșit a concluzionat prima instanță că nu se poate reține încălcarea de către DGAMC a obligației de audiere a societății, bazându-se pe o distincție inexistentă în legislația procesuală fiscală.

Dreptul de a fi ascultat, prevăzut de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, este un drept esențial și reprezintă o garanție a aplicării corecte a legislației fiscale și a respectării celorlalte drepturi ale contribuabilului în raporturile juridice fiscale, fiind aplicabil în toate situațiile în care are loc o procedură de administrare a creanțelor fiscale, indiferent dacă aceasta este sau nu susceptibilă să fie urmată de stabilirea de obligații fiscale suplimentare. Excepțiile de la regula generală a ascultării contribuabilului sunt în mod limitativ prevăzute la art. 9 alin. (2) Codul de procedură fiscală, niciuna dintre acestea nefiind însă invocată ori aplicabilă în cauză.

Obligația de audiere a reclamantei nu a fost îndeplinită, decizia de reverificare fiind emisă fără să aibă posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. Din analiza deciziei de reverificare rezultă că lipsește cu desăvârșire mențiunea cu privire la audierea societății, întrucât aceasta nu a avut loc.

Totodată, în mod greșit a concluzionat prima instanță că nu se poate reține încălcarea de către DGAMC a obligației de informare a societății. Chiar dacă în cauză nu a fost contestată o inspecție fiscală de fond, organului fiscal îi revenea obligația de a comunica societății toate aspectele constatate, raportat la disp. art. 113 alin. (2) lit. h) coroborate cu disp. art. 130 Codul de procedură fiscală, care nu fac distincția între o inspecție fiscală ce vizează substanța obligațiilor contribuabilului și o reverificare. Or, deși organul fiscal a avut acces la toate informațiile și documentele, nu i-a comunicat niciodată în timpul procedurii informațiile obținute, considerate relevante, ce ar fi permis contribuabilului să ofere explicații și să își formuleze apărările.

În mod greșit a concluzionat prima instanță că nu se poate reține încălcarea principiului unicității inspecției fiscale. Informațiile invocate de DGAMC ca fiind "date suplimentare" le erau cunoscute ori accesibile organelor fiscale încă de la momentul efectuării inspecției fiscale inițiale. Mai mult, decizia de reverificare a fost emisă fără a fi motivată.

A invocat recurenta disp. art. 118 alin. (3), art. 128 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, considerații doctrinare cu privire la interpretarea acestor prevederi, conform cărora datele suplimentare trebuie să fi fost necunoscute organului de inspecție din motive obiective, iar necunoașterea nu trebuie să fi fost cauzată de lipsa de diligență a organului fiscal ori de alte împrejurări subiective, ce țin de modalitatea concretă de desfășurare a inspecției fiscale. De altfel, această abordare a fost confirmată chiar de Î.C.C.J. (decizia nr. 299/24.01.2012). De asemenea, aplicabilitatea excepției reverificării trebuie să aibă o justificare suficient conturată, astfel încât să permită ingerințele asupra drepturilor contribuabililor supuși reverificării.

În acest sens a susținut că principiul unicității inspecției fiscale garantează contribuabilului respectarea principiului securității juridice, care îl protejează de eventualele modificări ale rezultatelor inspecției fiscale datorate culpei ori neglijenței organului fiscal. Totodată, evită afectarea activității contribuabilului prin derularea asupra sa de activități repetate de inspecție.

Principiul proporționalității, consacrat expres la art. 5 alin. (4) TFUE, este invocat în jurisprudența europeană în materie fiscală în două tipuri de situații: cele în care se pune în discuție formalismul impus de legislațiile naționale în vederea exercitării unui drept instituit de legislația europeană (de ex., dreptul de deducere a TVA, rambursarea TVA) și cele în care se discută despre protecția exercitării unor drepturi, în comparație cu rigorile necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale și a abuzurilor de drept. A invocat hotărârea CJUE în cauza C 286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgia, precum și dreptul fundamental al contribuabililor la o bună administrare, reglementat de art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și jurisprudența națională - Deciziile Î.C.C.J. nr. 2242/02.06.2008 și nr. 4458/08.12.2006.

Recurenta a prezentat înscrisurile și explicațiile din care rezultă că informațiile prezentate de DGAMC ca fiind "date suplimentare", erau cunoscute de organele fiscale încă de la momentul efectuării inspecției fiscale inițiale. Astfel:

(i) prin adresele nr. x/10.02.2015 și nr. y/26.06.2015 emise de DGAMC - AIF către Serviciul schimb internațional de informații, prețuri de transfer din cadrul DGAMC, au fost solicitate rapoartele privind informațiile primite prin sistemul VIES și lista neconcordanțelor din declarația informativă 394, pentru perioada 2012-2014. Ca răspuns la aceste două solicitări, prin adresele nr. x/17.02.2015 și nr. y/01.07.2015 emise de Serviciul schimb internațional de informații, prețuri de transfer din cadrul DGAMC, au fost comunicate Rapoartele nr. x/16.02.2015 și nr. y/30.06.2015 (Rapoartele 2015) privind informațiile primite prin sistemul VIES pentru perioada 2012-2014 referitoare la A. și Declarațiile 394 aferente acestei perioade și situația neconcordanțelor aferente livrărilor/prestărilor și achizițiilor declarate de contribuabilii care au derulat tranzacții pe teritoriul național cu A.. Din acestea rezultă că, pe parcursul inspecției fiscale inițiale desfășurate cu privire la A., anterior emiterii deciziei de reverificare, organele fiscale aveau la dispoziție următoarele informații: informațiile primite prin sistemul VIES referitoare la livrările intracomunitare declarate de către toți contribuabilii din toate statele membre către A., pentru perioada 2012-2014; lista neconcordanțelor constatate între informațiile raportate prin VIES și cele declarate de A., pentru perioada 2012-2014, din care a rezultat o diferență totală dintre mențiunile din declarația recapitulativă și înregistrările VIES de 878.742 RON pentru perioada ianuarie 2012 - decembrie 2014, respectiv, 231.093 RON pentru anul 2014.

Mai mult, prin Sesizarea nr. 4741/05.09.2014 formulată de DGRFP București, Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, Activitatea de Inspecție Fiscală, adresată DGPMB, Serviciul de Investigare a Fraudelor ("Sesizarea B."), depusă împreună cu Precizările DGAMC, s-a solicitat verificarea realității și oportunității serviciilor înscrise în contractele care vizau activitatea B., inclusiv în Contractul de furnizare și dezvoltare software din data de 01.09.2012 încheiat între A. și C. Cipru. Prin urmare, încă de la momentul formulării Sesizării B. (anul 2014), organele fiscale au analizat raporturile juridice dintre A., C. și B., informațiile cu privire la acestea fiind accesibile.

(ii) din Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit la B. și documentația care a stat la baza acestei inspecții fiscale a rezultat că, la momentul efectuării inspecției fiscale inițiale, organele de control aveau la dispoziție toate informațiile referitoare la operațiunile derulate de A. cu B. și C. ce au format ulterior obiectul reverificării.

Pretinsele informații suplimentare, invocate de DGAMC în ceea ce privește relația societății cu B. și C., erau cunoscute organelor de inspecție fiscală la momentul efectuării inspecției fiscale, fapt reconfirmat de documentația care însoțește Precizările DGAMC. Astfel:

- din Sesizarea B. rezultă, dincolo de orice îndoială, că raporturile juridice A.-B.-C. au fost analizate de organele fiscale încă din anul 2014. Modalitatea în care a fost efectuată această analiză, nivelul de detaliere la care organele fiscale au apreciat necesar să se raporteze sunt elemente asupra cărora nu se poate reține nicio responsabilitate în sarcina societății, nefiind acceptabilă teza unei reverificări ca urmare a deficiențelor de efectuare a analizei de către organele fiscale.

- este falsă afirmația DGAMC potrivit căreia la momentul inspecției fiscale inițiale nu au fost analizate elemente ce țin de executarea contractelor și substanța raporturilor juridice dintre societate și cocontractanți, în condițiile în care, conform Notei explicative date de dl. D., administratorul B., la data de 18.12.2013, B. a fost interogată cu privire la necesitatea achiziționării programelor de calculator de la A., conform contractului din data de 01.06.2012. La pag. 7 din Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit pentru B., organele de control au indicat în mod expres o serie de informații cu privire la raporturile comerciale dintre Societate, C. și B..

- referitor la constatările pretins noi ale controlului inopinat desfășurat cu privire la activitatea B., verificarea relației B. cu C. prin raportare inclusiv la serviciile prestate de C. către A. a format obiectul unui control încrucișat la A., ce a fost efectuat anterior inspecției fiscale, cu ocazia unei solicitări de rambursare a TVA formulate de B..

A susținut recurenta că informațiile din procesul-verbal de control încrucișat nr. x/02.12.2014, întocmit de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice din cadrul DGRFP București cu ocazia soluționării decontului de TVA depus de B., sunt absolut identice cu informațiile reținute de inspectorii DGAF în procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

Prin depunerea Precizărilor DGAMC, intimata-pârâtă a confirmat faptul că la momentul efectuării controlului fiscal din anul 2015, aceasta nu a mai derulat nicio altă cercetare, deși nu exista niciun impediment procedural ori de altă natură în acest sens, ceea ce demonstrează încă o dată faptul că nu apariția unor informații noi, ci lipsa de diligență a organelor fiscale a fost cea care a stat la baza emiterii deciziei de reverificare.

(iv) din procesele-verbale încheiate ca urmare a controalelor inopinate și operative desfășurate față de societățile B. și E. S.R.L. rezultă că pretinsele informații suplimentare erau accesibile organelor de inspecție fiscală la momentul efectuării inspecției fiscale și nu pot servi drept temei al reverificării.

Faptul că organele fiscale se aflau în posesia ori aveau aptitudinea de a se afla în posesia tuturor informațiilor relevante rezultă inclusiv din procesele-verbal nr. x/19.04.2016 și nr. y/19.04.2016. Astfel, în ceea ce privește societatea E. S.R.L., nici în procesul-verbal nr. x, nici în jurnalul de achiziții și vânzări/prestări din perioada 2012-2014, nu se face vreo mențiune la eventualele relații comerciale cu societatea.

În ceea ce privește societatea B., toate tranzacțiile efectuate în perioada 2012-2014 au făcut obiectul inspecției fiscale inițiale, iar organul de control a stabilit că toate cheltuielile aferente acestor operațiuni sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Din analiza procesului-verbal B. se poate observa că inspectorii antifraudă nu aduc critici de nelegalitate tranzacțiilor efectuate între A. și B., analizând relațiile comerciale desfășurate cu societatea, fără a constata vreo încălcare a dispozițiilor legale. Acest aspect rezultă și din procesul-verbal nr. x unde, la capitolul concluzii și constatări, nu se constată niciun prejudiciu estimat, în urma relațiilor comerciale desfășurate între A. S.R.L. și B..

(v) instanța de fond a ignorat împrejurarea că organele de inspecție fiscală și-au încălcat obligația legală de a analiza integral elementele de fapt existente și cunoscute la momentul efectuării inspecției fiscale.

A mai invocat disp. art. 6, art. 94, art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 din care rezultă că analizarea tuturor elementelor de fapt și de drept relevante nu este o opțiune pentru organul fiscal, ci o obligație, sens în care s-a exprimat și Î.C.C.J.

Niciuna dintre informațiile suplimentare invocate de DGAMC nu se încadrează în noțiunea "datelor suplimentare" prevăzute de art. 128 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În măsura în care organele de control ar fi apreciat necesară ori relevantă interogarea administrației fiscale din Cipru cu privire la modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale/contabile de către cocontractanții societății, nu exista niciun impediment pentru ca acestea să procedeze astfel cu ocazia derulării inspecției fiscale.

Modalitatea în care un cocontractant al societății își îndeplinește obligațiile fiscale/contabile nu poate fi încadrată în categoria "datelor suplimentare", cu atât mai mult cu cât raportul juridic dintre societate și acest cocontractant fusese deja analizat în cadrul inspecției fiscale inițiale. Astfel, faptul că societățile din Cipru nu ar fi înregistrat integral în contabilitate sumele facturate către A. nu este de natură să influențeze rezultatul inspecției fiscale inițiale, care nu poate viza decât obligațiile ce incumbă A., iar nu modalitatea de îndeplinire a obligațiilor conexe de către terți, analiza cu privire la acest din urmă aspect fiind de competența administrației fiscale corespunzătoare fiecăruia dintre terți. Totodată, în stabilirea limitei până la care eventualele deficiențe ale comportamentului fiscal/contabil al unui cocontractant îi pot fi imputate celui supus controlului fiscal, este necesar să fie avute în vedere liniile directoare trasate la nivelul Uniunii Europene cu privire la sarcina probei și obligațiile ce îi incumbă unui partener comercial. În acest sens, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexe C-80/11 și C-142/11, apreciind că sunt lipsite de fundament considerentele reținute de instanță în ceea ce privește deciziile CJUE invocate de societate, întrucât relevanța deciziilor CJUE nu poate fi apreciată prin raportare la considerente de oportunitate, ci exclusiv prin raportare la obligațiile ce îi revin statului român în virtutea aderării la aquis-ul comunitar.

În ceea ce privește relațiile comerciale desfășurate cu societatea F., inspectorii antifraudă au constatat realitatea acestor tranzacții și faptul că au fost puse la dispoziție toate documentele care atestă modalitatea de desfășurare a relațiilor comerciale dintre cele două societăți.

Referitor la relațiile economice desfășurate cu societățile G. și H.., în procesul-verbal nr. x nu se arată care sunt eventualele documente sau înscrisuri obținute în urma controlului, necunoscute organului de inspecție la data efectuării controlului și care să influențează rezultatul acestuia. Astfel, informațiile de la pagina 20 nu pot reprezenta date suplimentare în baza cărora să se poată dispune reverificarea fiscală. Pentru a putea fi considerate date suplimentare, inspectorii antifraudă trebuiau să arate care sunt documentele sau înscrisurile în baza cărora să se poată constata caracterul nereal al tranzacțiilor și care să influențeze rezultatul inspecției fiscale inițiale. Documentele prezentate inspectorilor antifraudă sunt aceleași documente prezentate cu ocazia efectuării inspecției fiscale inițiale. Faptul că inspectorii au solicitat și alte documente suplimentare, pe care A. nu le deține, nu înseamnă că au apărut informații noi, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale inițiale.

În cazul G., inspectorilor antifraudă le-au fost prezentate contractul, facturile și anexele la facturi, prezentate și cu ocazia inspecției fiscale inițiale când, pe baza lor, s-a acordat drept de deducere. Faptul că s-a solicitat și corespondența dintre societăți sau alte documente care să ateste modalitatea de inițiere, contractare și desfășurare a relațiilor comerciale, nu pot reprezenta date suplimentare, cât timp societatea a prezentat toate documentele cerute de lege, în baza cărora s-a acordat dreptul de deducere.

La pag. 34 din RIF 2015, DGAMC a menționat că, în ceea ce privește TVA, au fost efectuate verificări suplimentare în sistemul VIES, rezultând că, în măsura în care organele de control au apreciat că se impun clarificări suplimentare, au apelat la mijloacele specifice pe care le aveau la dispoziție, societatea oferind, în acest sens, explicațiile solicitate, prin Nota explicativă nr. 614/14.08.2015. Faptul că DGAMC nu a înțeles să procedeze în această manieră și în ceea ce privește impozitul pe profit nu este de natură să legitimeze o operațiune de reverificare. Chiar admițând că aceste informații ar fi informații "noi", nu pot justifica operațiunea de reverificare câtă vreme nu sunt apte, din punct de vedere obiectiv, să schimbe concluziile inspecției fiscale. Mai exact, nu vizează elemente de natură să intre în analiza deductibilității cheltuielilor societății la calculul impozitului pe profit.

A mai susținut recurenta că instanța de fond a apreciat în mod greșit că decizia de reverificare ar fi fost motivată corespunzător, deși din cuprinsul acesteia lipsesc motivele care să justifice reverificarea. Sunt incidente disp. art. 128, art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, încălcarea cerințelor de formă ale actului administrativ fiscal fiind sancționată cu nulitatea actului administrativ fiscal, în condițiile art. 105 alin. (2) din C. proc. civ., care se aplică în această materie, cu titlu de drept comun, raportat la prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Organul fiscal nu și-a îndeplinit obligația de motivare, având în vedere următoarele aspecte:

(i) în privința informațiilor vizând furnizorii interni ai societății, DGAMC s-a limitat la observații cu caracter generic, fără a indica efectiv constatările concrete ale DGAF și în ce modalitate sunt apte să influențeze concluziile inspecției fiscale anterioare. DGAMC nu oferă nicio detaliere a noilor informații care au condus la emiterea deciziilor de reverificare, făcând în schimb trimitere la conținutul proceselor-verbale nr. x/19.04.2016 și nr. y/19.04.2016;

(ii) în privința informațiilor comunicate de autoritatea fiscală din Cipru cu privire la partenerii externi, DGAMC nu a pus la dispoziția societății informații concrete ori o copie a informațiilor comunicate de autoritatea fiscală din Cipru și nici nu a indicat în concret în ce măsură și în baza cărui temei legal această informație ar fi de natură să modifice concluziile inspecției anterioare.

Intimata pârâtă DGAMC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele arătate în cererea de recurs.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente:

Reclamanta A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale, constatările fiind consemnate în raportul de inspecție fiscală nr. x/20.10.2015 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/20.10.2015, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.728.951 RON, reprezentând diferențe de impozit pe profit, TVA, penalități și majorări de întârziere. Ulterior, reclamantei i-a fost comunicată decizia de reverificare fiscală nr. x/1.11.2016 emisă de DGAMC, prin care a fost înștiințată că, începând cu data de 5.12.2016, va face obiectul unei reverificări fiscale cu privire la impozitul pe profit, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014. În motivarea deciziei de reverificare s-a menționat apariția, de la data efectuării inspecției fiscale, a unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală și care ar influența rezultatele acesteia, respectiv constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, urmare a efectuării unor controale inopinate și operative la alți contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la B. S.R.L., conform procesului-verbal nr. x/19.04.2016, și la E. S.R.L., conform procesului-verbal nr. x/19.04.2016. Se mai face referire la o serie de informații comunicate de Administrația Fiscală din Cipru cu privire la tranzacțiile derulate în perioada 2012-2014 de S.C. I. S.R.L. cu partenerii externi G., C., F., H., care nu confirmă integral înregistrarea sumelor în contabilitate și existența documentelor care să justifice modul de realizare a serviciilor. Decizia de reverificare face referire și la faptul că schimbul de informații cu autoritățile fiscale din Cipru, privind relațiile comerciale ale I. S.R.L. cu operatorii intracomunitari de mai sus, a fost inițiat de Direcția Generală Antifraudă Fiscală în vederea stabilirii stării de fapt fiscale consemnate în constatările înscrise în procesul-verbal nr. x/19.04.2016 încheiat urmare a controlului inopinat și operativ efectuat la petentă. Aceeași decizie de reverificare informează reclamanta cu privire la drepturile de care dispune, prin raportare la OPANAF nr. 713/2004. Decizia de reverificare a fost contestată de reclamantă, iar prin decizia nr. 12/17.02.2017 contestația a fost respinsă.

Recurenta a criticat legalitatea sentinței prin prisma reținerii respectării principiului unicității inspecției fiscale, reglementat de art. 118 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării."

Art. 128 din același cod stabilește excepțiile de la acest principiu prevăzând că "(1) Prin excepție de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia. (2) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare."

Recurenta a susținut, în esență, că informațiile invocate de DGAMC ca fiind "date suplimentare" le erau cunoscute ori accesibile organelor fiscale încă de la momentul efectuării inspecției fiscale inițiale și a precizat în cererea de recurs care sunt înscrisurile din care rezultă acest fapt, prezentând în mod detaliat conținutul acestora și argumentele pe care își întemeiază această critică.

Analizând cererea de chemare în judecată, Înalta Curte constată că reclamanta a prezentat, la filele x, înscrisurile din care rezultă, în opinia sa, că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 128 Codul de procedură fiscală pentru a se dispune reverificarea obligațiilor sale fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, făcând referire la constatări din cuprinsul acestora.

Se constată că instanța de fond nu a procedat la analiza acestora în mod punctual, ci a făcut o analiză formală concluzionând în sensul existenței datelor suplimentare care îndreptățesc organul fiscal să procedeze la reverificarea obligațiilor fiscale.

Astfel, instanța a reținut că răspunsurile oferite de administrația fiscală din Cipru la solicitările de tip J. cu privire la relațiile comerciale derulate de S.C. I. S.RL. cu partenerii G., C., F., H. corespund cerințelor legale, fiind vorba de date noi pentru pârâtă. Reclamanta susține cu privire la tranzacțiile derulate în perioada 2012-2014 cu partenerii externi G., C., F., H., care nu confirmă integral înregistrarea sumelor în contabilitate, că acestea nu constituie date suplimentare, întrucât societatea și-a înregistrat în evidențele contabile operațiunile în discuție și serviciile au fost prestate, iar un presupus comportament neadecvat al prestatorilor nu este de natură a afecta înregistrările contabile ale societății reclamante. Curtea a subliniat că art. 55 din Legea nr. 207/2015 reglementează mijloacele de probă în materie, sens în care constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului și a altor persoane, ceea ce pârâta a și realizat. Coroborarea probelor strânse cu prilejul verificării partenerilor reclamantei a permis pârâtei să stabilească existența unor noi date, context în care informațiile suplimentare se impune a fi reaplicate la obiectivele și datele inspecției fiscale inițiale. Cu atât mai mult cu cât în procesul-verbal nr. x/19.04.2016, întocmit de DGAF urmare a controlului efectuat la B. se arată că circuitul de facturare și refacturare B. S.R.L. - C. (Cipru) - Grup A&D Pharma a dezvoltărilor software K. ar fi fost creat cu bună știință de către L., existând suspiciunea rezonabilă că prin crearea acestui circuit de tranzacționare s-a urmărit mărirea valorii dezvoltărilor de software care este realizată de C. (Cipru), instanța a considerat justificată concluzia organelor fiscale legată de necesitatea reverificării datelor de la reclamantă. Curtea a apreciat că noțiunea de date suplimentare vizează orice informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare, fiind vorba de obținerea unor mijloace de probă, în înțelesul art. 55 din Codul de procedură fiscală, care existau în momentul inspecției inițiale, dar nu erau cunoscute pârâtei. Datele suplimentare necunoscute organul fiscal invocate în speță justifică reverificarea întrucât au relevanță fiscală și pot influența rezultatele inspecției inițiale.

Aceste aprecieri au un caracter general și nu se bazează pe analiza punctuală a înscrisurilor invocate de reclamantă, singurele înscrisuri pe care le menționează prima instanță fiind răspunsurile oferite de administrația fiscală din Cipru și procesul-verbal nr. x/19.04.2016, întocmit de DGAF urmare a controlului efectuat la B..

Or, reclamanta a făcut referire în mod expres în acțiune și la următoarele înscrisuri:

- raportul de inspecție fiscală nr. x/10.12.2014 întocmit pentru B.;

- procesul-verbal de control încrucișat nr. x/2.12.2014 întocmit de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, cu ocazia soluționării decontului de TVA depus de B., susținând că informațiile din cuprinsul acestora sunt identice cu cele reținute de inspectorii DGAF în procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/2.12.2014 și nota explicativă furnizată de reclamantă, care ar conține aceleași informații din procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/19.04.2016;

- procesul-verbal nr. x/19.04.2016.

În cererea de recurs sunt reluate toate argumentele privind constatările din aceste înscrisuri, care nu ar justifica, apreciază recurenta, reținerea unor date suplimentare în înțelesul art. 128 Codul de procedură fiscală, dar instanța de control judiciar constată că prima instanță nu a procedat la analizarea înscrisurilor într-un mod care să ateste examinarea efectivă a susținerilor reclamantei. Chiar dacă instanța a expus considerentele pe care și-a întemeiat concluzia că sunt îndeplinite condițiile reglementate de textul de lege sus menționat, aceste considerente au în vedere o analiză formală și nu punctuală a înscrisurilor și nu oferă răspuns la argumente esențiale prezentate în acțiune cu privire la nelegalitatea deciziei a cărei anulare se solicită.

Recurenta a mai criticat sentința și din perspectiva reținerii de către instanță a respectării disp. art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală conform cărora "Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei."

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol, "Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de 10% din valoarea creanței fiscale stabilită anterior; c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită; e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii."

Critica de nelegalitate invocată de reclamantă a fost înlăturată cu motivarea că prin Decizia de reverificare nr. x/01.11.2016 nu se stabilesc creanțe fiscale, reverificarea privind o perioadă fiscală și un impozit care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale anterioare, astfel că nu se reține încălcarea acestor prevederi legale.

Înalta Curte constată că art. 9 - Dreptul de a fi ascultat - face parte din Cap. II - Principii generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, din cadrul Titlului I al Codului de procedură fiscală - Dispoziții generale. Acest articol nu face nicio distincție cu privire la conținutul deciziei organului fiscal, după cum aceasta stabilește sau nu creanțe fiscale.

În privința conținutului dreptului la apărare în materie fiscală, jurisprudența CJUE a evidențiat importanța dreptului de a fi ascultat în procedura administrativă: dreptul de a fi ascultat garantează oricărei persoane posibilitatea să își exprime în mod util și efectiv punctul de vedere în cursul procedurii administrative și înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele (hotărârea în cauzele conexate Kamino și Datema - pct. 39); dreptul de a fi ascultat asigură că autoritatea competentă ține cont în mod util de ansamblul împrejurărilor de fapt și de drept relevante, iar particularului îi dă posibilitatea de a corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația sa personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut (hotărârea în cauzele conexate Kamino și Datema - pct. 28).

Prin hotărârea pronunțată la data de 3 iulie 2014 în cauzele conexate Kamino International Logistic BV (C-129/13), Datema Hellmann Worldwide Logistic BV (C-130/13) împotriva Staatssecretaris van Financiën, CJUE a statuat că, "condițiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare și consecințele încălcării acestui drept intră în sfera dreptului național, cu condiția ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității). Instanța națională, care are obligația de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, poate, atunci când evaluează consecințele unei încălcări a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, să țină seama de faptul că o astfel de încălcare determină anularea deciziei adoptate la finalul procedurii administrative în cauză numai dacă, în lipsa acestei neregularități, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit."

În considerentele hotărârii se arată că:

"28. În această privință, trebuie amintit că respectarea dreptului la apărare constituie un principiu fundamental al dreptului Uniunii din care face parte integrantă dreptul de a fi ascultat în orice procedură (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctele 33 și 36, precum și Hotărârea M., C-277/11, EU:C:2012:744, punctele 81 și 82).

Din jurisprudența CJUE rezultă următoarele aspecte în privința consecințelor nerespectării dreptului la apărare, în special în ceea ce privește dreptul de a fi ascultat:

- atunci când consecințele încălcării dreptului la apărare nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, ele intră în sfera dreptului național, cu condiția ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) - (hotărârea din cauza C-430/19, pct. 34);

- obligația instanței naționale de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii nu impune ca o decizie contestată să fie anulată în toate cazurile, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat (hotărârea în cauzele conexate Kamino și Datema - pct. 39);

- potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative numai dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (hotărârea din cauza C-430/19, pct. 35).

Rezultă așadar că instanța națională va analiza îndeplinirea condițiilor echivalenței și efectivității în privința cerințelor dreptului la apărare și consecințelor nerespectării acestuia și, în cadrul consecințelor nerespectării respectivului drept, revine aceleiași instanțe să verifice, în funcție de circumstanțele de fapt și de drept specifice fiecărei cauze, dacă neregularitățile procedurale i-au privat efectiv pe cei care le invocă de posibilitatea unei apărări mai bune într-o asemenea măsură încât această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit.

Instanța de control judiciar constată că motivul de nelegalitate vizând încălcarea art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală se impunea a fi analizat de instanța de fond prin raportare la jurisprudența CJUE, pentru a stabili dacă o astfel de încălcare invocată de reclamantă determină anularea deciziei contestate, respectiv dacă, în lipsa acestei neregularități, procedura respectivă ar fi putut avea un rezultat diferit.

În consecință, prin prisma lipsei acestei analize a motivului de nelegalitate sus menționat, dar și a examinării formale a motivului de nulitate referitor la lipsa unor informații suplimentare care să justifice reverificarea pentru aceeași perioadă, examinare ce nu s-a făcut prin analiza punctuală a înscrisurilor care, în opinia reclamantei, dovedesc că informațiile avute în vedere la emiterea deciziei de reverificare existau sau erau accesibile organului fiscal, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, altele decât cele prevăzute la alin. (1)-(4), precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului civil, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil.

A susținut recurenta că instanța de fond a apreciat în mod greșit că decizia de reverificare ar fi fost motivată corespunzător, deși din cuprinsul acesteia lipsesc motivele care să justifice reverificarea. Sunt incidente, în opinia recurentei, disp. art. 128, art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sancțiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal.

Critica nu poate fi reținută, în mod corect apreciind prima instanță că decizia îndeplinește condiția motivării întrucât conține, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, și elementele prevăzute la art. 122 alin. (7) lit. b)-d). Modelul și conținutul tipizatului deciziei de reverificare este reglementat de Ordinul președintelui ANAF nr. 825/2016. Decizia de reverificare conține toate elementele obligatorii solicitate sub sancțiunea nulității de art. 46, coroborat cu art. 49 din Codul de procedură fiscală, din cuprinsul acesteia reieșind care sunt motivele pentru care a fost adoptată. Se face referire la constatările înscrise în actele de control întocmite de Direcția Generală Antifraudă Fiscală urmare a efectuării unor controale inopinate și operative la alți contribuabili/furnizori interni ai contribuabilului, respectiv la S.C. B. S.R.L., București, (proces-verbal nr. x/19.04.2016) și la S.C. E. S.R.L. București (proces-verbal nr. x/19.04.2016), la informațiile comunicate de Administrația fiscală din Cipru cu privire la tranzacțiile derulate în perioada 2012-2014 de A. S.R.L. cu partenerii externi: G., C., F., H., M.. Decizia face cunoscut reclamantei că în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal este îndreptățit să examineze starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. Se arată clar în decizie că verificarea vizează situația impozitului pe profit la reclamantă pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014, în conformitate cu prevederile art. 128 din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte constată că emitentul deciziei de reverificare a prezentat motivele de fapt și temeiul de drept avute în vedere la emiterea deciziei, împrejurarea că nu a dezvoltat motivele de fapt într-un mod foarte detaliat, așa cum pretinde recurenta, neputând fundamenta concluzia că decizia este nemotivată. Analizând conținutul deciziei și documentația care a stat la baza emiterii acesteia, instanța de contencios administrativ poate să exercite controlul de legalitate asupra deciziei, ceea ce dovedește că decizia îndeplinește cerința motivării.

Recurenta a mai criticat și concluzia primei instanțe conform căreia nu se poate reține încălcarea de către DGAMC a obligației de informare a societății susținând că, deși în cauză nu a fost contestată o inspecție fiscală de fond, organului fiscal îi revenea obligația de a comunica societății toate aspectele constatate, raportat la disp. art. 113 alin. (2) lit. h) coroborate cu disp. art. 130 Codul de procedură fiscală, care nu fac distincția între o inspecție fiscală ce vizează substanța obligațiilor contribuabilului și o reverificare.

Cu privire la respectarea dreptului de informare, prima instanță a constatat că organul de inspecție fiscală a îndeplinit obligația de a comunica contribuabilului decizia de reverificare în conformitate cu art. 128 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, prin scrisoare recomandată în data de 9.11.2016, cu mențiunea că inspecția fiscală va începe la data de 5.12.2016. Reclamanta a avut cunoștință de faptul că urmează a fi supusă inspecției fiscale cu aproximativ 1 lună anterior controlului. Referirile la incidența normelor de la art. 113 lit. h) raportat la art. 130 nu pot fi primite câtă vreme nu se pune problema pe fond a unei inspecții fiscale, ci este în discuție o reverificare ce pornește de la date și documente prezentate inițial de reclamantă, de la obiective și concluzii cunoscute.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 130 din Legea 207/2015, "(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale. (2) Organul de inspecție fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecție fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecție fiscală comunică și data, ora și locul la care va avea loc discuția finală."

Spre deosebire de art. 9 - Dreptul de a fi ascultat, care face parte, așa cum s-a precizat anterior, din Cap. II - Principii generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, din cadrul Titlului I al Codului de procedură fiscală - Dispoziții generale, art. 130 face parte din Titlul VI al legii - Controlul fiscal, Cap. I - Inspecția fiscală, rezultând că nu este aplicabil decât în cazul în care are loc o inspecție fiscală, obligația organului fiscal de a informa contribuabilul despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și consecințele lor fiscale fiind reglementată doar pentru ipoteza desfășurării inspecției fiscale, astfel că sub acest aspect sentința este legală.

Având în vedere incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care va analiza motivele de nelegalitate a deciziei contestate, în conformitate cu considerentele prezentei decizii.

Pentru argumentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul; va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2438 din 25 mai 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 3 martie 2021.