ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6077/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 30.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 182/11.04.2018 pronunțate de ANAF - DGSC în soluționarea contestației fiscale nr. 5910/25.09.2017 împotriva Deciziei de impunere nr. x- 534/08.09.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.09.2017, emise de ANAF-DGAMC și admiterea în tot a contestației fiscale, în sensul anulării în întregime a deciziei de impunere, cu consecința înlăturării dispoziției de refacere a inspecției fiscale.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 5250 din 11 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată; s-a respins excepția lipsei de interes invocată de pârâta ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată; s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; s-a anulat, în parte, Decizia nr. 182/11.04.2018 de soluționare a contestației fiscale nr. 5910/25.09.2017, în sensul înlăturării dispoziției de refacere a inspecției fiscale și de emitere a unui nou act administrativ fiscal; s-a anulat Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/08.09.2017; s-a admis, în parte, capătul de cerere referitor la plata cheltuielilor de judecată; au fost obligate pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 25.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 25.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), respectiv 100 de RON taxă de timbru.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței menționate au formulat recurs recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și după rejudecare, respingerea cererii de chemare in judecata ca neîntemeiata. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: In mod nelegal prima instanța a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, soluția pronunțată de prima instanță fiind dată cu încălcarea art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și cu interpretarea eronată a soluției pronunțate de ANAF- Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, care prin Decizia nr. 182/11.04.2018 a dispus desființarea Deciziei de impunere, aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. FMC 534/08.09.2017, act administrativ fiscal emis de Direcția Generata de Administrare a Măritor Contribuabili; privind sume de 9.948.642 RON, reprezentând contribuția trimestriala datorata pentru medicamentate suportate din fondul național unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sanatatii urmând ca organele de inspecție fiscală printr-o alta echipa, sa procedeze la refacerea inspecției fiscale pe aceeași perioada si având ca obiect aceeași taxa si sa emită un nou act administrativ fiscal, daca se impune, in conformitate cu prevederile actelor normative incidente in materie in perioada supusa inspecției fiscale si cu cele reținute in prezenta decizie. Având in vedere ca prin Decizia nr. 182/11.04.2018 emisa de ANAF- DGSC a fost desființată Decizia de impunere nr. x/03.09.2017, cat si din cele menționate mai sus, rezulta faptul ca pentru a avea calitate procesuala pasiva in cauza, Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili ar fi trebuit să fie emitenta unui act administrativ apt sa producă efectele juridice, pe care intimata-reclamantă l-ar considera vătămător, or in speța dedusa judecații singurul act care mai produce efecte juridice în momentul introducerii acțiunii este numai decizia nr. 182/11.04.2018, act emis de către ANAF-DGSC, iar nu de recurentă. În mod nelegal prima instanță a respins ca neîntemeiata excepția lipsei de interes a acțiunii intimatei-reclamante, ca urmare a desființării Deciziei de impunere nr. x/08.09.2017. Potrivit art. 32 alin. (1) și art. 33 din C. proc. civ., interesul trebuie sa fie determinat, legitim, personal, născut si actual. Astfel, justificarea interesului presupune îndeplinirea cumulativa a cerințelor obligatorii prevăzute de art. 33. Interesul reprezintă și prefigurează scopul și "profitul" demersului procesual, finalitatea acestuia care, dacă nu se identifică din punct de vedere juridic, acțiunea se consideră că nu există. Cerința interesului de a fi actual trebuie îndeplinită pe tot parcursul procesului, iar nu numai la momentul introducerii acțiunii. Prima instanța nu a reținut faptul ca prin Decizia ANAF-DGSC nr. 182/11.04.2018 de soluționare a contestației s-a dispus desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.09.2017 privind suma de 9.948.642 RON, reprezentând contribuția trimestriala datorata pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătății. Astfel, prin contestația fiscala intimata-reclamanta a solicitat anularea in tot a Deciziei de impunere si constatarea nelegalitatii Raportului de inspecție fiscala in ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a obligațiilor fiscale suplimentare de plata reprezentând contribuția datorata pentru medicamentele suportate din Fondul National Unic al Asigurărilor Sociale de Sănătate ("FUNASS") si din bugetul Ministerului Sănătății ("taxa clawback") aferenta trimestrelor I-III ale anului 2011 in cuantum total de 9.948.642 RON; exonerarea societății de la plata sumei de 9,948.642 RON reprezentând contribuția datorata pentru medicamentele suportate din Fondul National Unic al Asigurărilor Sociale de Sănătate si din bugetul Ministerului Sănătății aferenta trimestrrelor MII ale anului 2011 ce au fost impuse suplimentar in sarcina A. prin Decizia de impunere. Organul de soluționare a contestației, in ultimul considerent din pagina 24 a Deciziei nr. 182/11.04.2018 a reținut că se va desființa Decizia de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 534/08.09.2017, respectiv pentru contribuția prevăzuta la art. 363 1 din alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sănătății, cu modificările si completările ulterioare, in suma de 9.948.642 RON. Potrivit art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, "Prin decizie se poate desființa, total sau parțial, actul administrativ atacat în situația în care, din documentele existente la dosar și in urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situația de fapt în cauza supusă soluționării prin raportare fa temeiurile de drept invocate de organul competent și de contestator" Astfel, din analiza celor menționate mal sus, rezulta faptul ca in mod nelegal prima instanța a reținut că nu s-a admis in tot contestația, întrucât din analiza considerentelor organului de soluționare a contestației rezulta faptul ca Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 a fost desființată in totalitate, asa cum a solicitat intimata-reclamanta in contestația administrativa. Conform art. 48 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, "Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului/plătitorului sau la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii". Din analiza dovezii de comunicare a Deciziei nr. 182/11.04.2016 privind soluționarea contestației rezulta faptul ca aceasta i-a fost comunicata intimatei-reclamante in data de 17.04.2018, fiind înregistrata de societate cu numărul x/17.04.2018. Astfel, începând cu data ce 17.04.2018, intimata-reclamanta avea cunoștința ca Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 emisa de DGAMC a fost desființată, fiindu-i admisa contestația administrativa. In concluzie, având in vedere ca Decizia de impunere nr. x/06.09.2017 emisa de DGAMC a fost desființată prin Decizia de soluționare a contestației, a solicitat instanței de recurs sa admită excepția lipsei de interes. Recurenta-pârâtă a mai invocat faptul că, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., cu modificările si completările ulterioare, dispozitivul hotărârii cuprinde motive contradictorii. Prima instanța mai întâi a luat act de desființarea deciziei de impunere nr. x/08.09.2017 de către organul de soluționare a contestațiilor, înțelegând sa anuleze în parte Decizia nr. 152/11.04.2018 de soluționare a contestației fiscale nr. 5910/25.09.2017 în sensul înlăturării dispoziției de refacere a inspecției fiscale si de emitere a unui nou act administrativ, după care in mod contradictoriu anulează si decizia de impunere nr. x/08.09.2017 si Raportul de inspecție fiscala nr. x/08.09.2017, deși aceasta fusese desființată în procedura administrativă. Recurenta-pârâtă a mai susținut că în mod nelegal prima instanța a admis acțiunea formulata de intimata-reclamanta A. S.A.. Recurenta a arătat că combate cele reținute de instanța de fond in ceea ce privește lipsa competentelor ANAF referitor la stabilirea existenței și valorii contribuției clawback reglementată de dispozițiile art. 363 indice 1 din Legea sănătății întrucât, potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate. în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de dreot în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, fapt pentru care administrarea creanței taxei clawback din perioada trim. I-trim. III 2011 revine organelor de inspecție fiscală. În ceea ce privește procedura de administrare a taxei clawback, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data inspecției fiscale, iar organele de inspecție fiscală își exercită atribuțiile prevăzute la art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, stabilind contribuția sau diferențele de contribuții prin emiterea deciziei de impunere. Așadar, din dispozițiile legale mai sus citate reiese fără putință de tăgada ca instanța care a soluționat fondul a interpretat gresit dispozițiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, atâta timp cat acestea stabilesc faptul ca ANAF se subroga in drepturile si obligațiile Casei Naționale de Asigurări de Sănătate în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în aceasta calitate, iar dispozițiile O.G. nr. 92/2003 definesc administrarea impozitelor, taxelor si contribuțiilor ca fiind acțiunea complexa care implica atât înregistrarea taxelor, cat si declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Prin urmare, nu se pot limita atribuțiile ANAF doar la încasarea si executarea silita a creanțelor deja stabilite cum reiese din sentința recurata, atâta timp cat textul normei in discuție vorbește despre subrogarea ANAF în drepturile si obligațiile CNAS ca succesor al acestei instituții, iar atribuțiile organelor de inspecție fiscala constau in stabilirea corecta atât a bazei de impunere, cat si a creanțelor accesorii, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, fața de creanța fiscală declarata și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale. Se invocă cele reținute de Înalta Curte de Casație si Justiție prin Decizia nr. 601/2014. De asemenea, potrivit art. 363 indice 1 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, sarcina declarării și plătii contribuției dawback îi revine persoanei juridice române care realizează încasări din comercializarea medicamentelor importate de la deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, care nu desfășoară în România activități de comercializare, ca urmare deținerii în mod direct a dreptului de comercializare de la DAPP, persoane străina Totodată, în contextul art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, intimata-reclamanta avea obligația de a plăti trimestrial contribuția clawback pentru medicamentele pentru care este deținătoare de autorizație de punere pe piață și pentru medicamentele achiziționate de la deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, devenind reprezentant legal. Hotararea instanței de fond este nelegala fiind data cu aplicarea greșita a normelor de drept material art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. si in ceea ce privește soluția instanței de obligare a instituției recurente la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 25.100 RON din care suma de 25.000 RON onorariu avocat, respectiv 100 de RON taxa de timbru. Parata Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili nu se afla in culpa procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispozițiile legate in materie la speța in cauza, motiv pentru care nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la piața cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reținute in sarcina a aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate de către reclamanta sunt temeinic si legal întocmite. In acest sens a fost invocată si practica CEDO, prin care s-a statuat (Costin împotriva României) faptul ca "In conformitate cu jurisprudenta Curții, un reclamant nu poate obține rambursarea cheltuielilor de judecata, decât in măsura in care se stabilește realitatea, necesitatea si caracterul rezonabil al cuantumului lor." De asemenea, cheltuielile privind angajarea unui apărător sunt cheltuieli obișnuite si nu se pot imputa părtii adverse, asa cum s-a subliniat si in practica judiciara. Curtea Constituționala s-a pronunțat prin Deciziile nr. 401/14.07.2005 si nr. 493/29.05.2007, arătând ca este prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecata, cuantumul onorariului avocațial convenit, prin prisma proportionalitatii sale cu amplitudinea si complexitatea activității depuse. Astfel, față de cele reținute de Curtea Constituționala, susținerile instituției noastre sunt justificate. Suma stabilita de prima instanța nu respecta condiția proportionalitatii si complexității activității, având in vedere durata soluționării cauzei de numai un termen de judecata. In acest sens, condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in aceasta cauza, cu atât mai mult cu cat contractul de asistenta juridica a fost încheiat intre intimata-reclamanta si societatea de avocatura, instituția recurentă fiind un terț la perfectarea sa. 3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea sentinței atacate, in sensul respingerii in totalitate a acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: In mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei de interes a reclamantei în formularea acțiunii, pe care a invocat-o in considerarea faptului ca prin Decizia ANAF -DGSC nr. 162/11.04.2018 de soluționare a contestației, s-a dispus desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/08.09.2017, act administrativ fiscal emis de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, privind suma de 9.948.642 RON, reprezentând contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Instanța de fond in mod greșit nu a ținut cont ca, in ceea ce privește aceste obligații fiscale, urmează ca organele de inspecție fiscală să procedeze la refacerea inspecției fiscale pentru același impozit si aceeași perioadă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță. Mai mult, ca urmare a Deciziei nr. 182/11.04.2018, organele de inspecție fiscală au refăcut inspecția fiscală în conformitate cu cele dispuse prin decizia menționată anterior, fiind emisă o nouă decizie de impunere prin cane s-a stabilit un cuantum mai mic al taxei clawback decât în decizia inițială. De asemenea, instanța nu a ținut cont de faptul ca organul de soluționare a contestației a luat in mod legal masura de desființare a actului de impunere, in condițiile in care nici acesta, si nici instanța de judecata, nu se pot substitui organului de inspecție fiscală. Astfel, in mod corect organul de soluționare a contestației a făcut aplicarea art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu pct. 11.4 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispoziții pe care instanța de fond le-a nesocotit. In consecința, in procedura de refacere a controlului, organele de inspecție fiscala emit un nou act administrativ fiscal, pe care reclamanta, daca se considera nemulțumita de acesta, are posibilitatea sa îl conteste. Având in vedere acest motiv, recurenta a solicitat ca, după casarea hotărârii atacate, sa se dispună admiterea excepției lipsei de interes si respingerea acțiunii ca lipsita de interes. In mod greșit si cu încălcarea dispozițiilor legale, instanța de fond a admis cererea, anulând în parte decizia de soluționare a contestației, în sensul înlăturării dispoziției de refacere a inspecției fiscale și d emitere a unui nou act administrativ fiscal. Mai mult, instanța a dispus și anularea deciziei de impunere și a raportului de impunere emise în speță. In primul rând, instanța de fond a anulat doar in parte decizia de soluționare a contestației, intelegandu-se ca a menținut dispoziția de "desființare a deciziei de impunere". Or, aceasta soluție încalcă prevederile Codul de procedură fiscală, care la art. 279 tratează distinct soluția de desființare a actului administrativ fiscal, aceasta fiind, potrivit legii, legată intrinsec de refacerea inspecției fiscale si de emiterea unui nou act administrativ fiscal. Așadar, nu era posibil, potrivit acestor dispoziții legale, sa fie menținută soluția organului de soluționare a contestației de desființare a actului de impunere si anularea aceluiași act de impunere. Organul de soluționare a contestației, la desființarea Deciziei de Impunere nr x/08.09.2017, a avut în vedere dispozițiile pct. 114 din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În plus, este evident că un act administrativ desființat nu mai poate fi și anulat. In mod greșit instanța de fond a apreciat ca actele fiscale ar fi fost emise nelegal, ca urmare a necompetentei legale a organului fiscal. Practic, instanța de fond și-a insusit intocmai susținerile reclamantei cu privire la competența exclusivă a CNAS de a stabili cuantumul contribuției clawback în temeiul prevederilor art. 9 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) sunt continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile si obligațiile Ministerului Sănătății- Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Totodată, potrivit art. 1 alin. (1)-(3) și art. 2 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, organul de inspecție fiscală își va aduce la îndeplinire atribuțiile prevăzute de acest ultim text, stabilind contribuția sau diferențele de contribuții prin emiterea deciziei de impunere. De asemenea, se invocă Decizia nr. 601/2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție. Agenția Națională de Administrare Fiscală se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății- Casei Naționale de Asigurări de Sănătate începând cu 01.10.2011, iar organele de inspecție fiscală au obligația continuării procedurilor de administrare sub ansamblul activității desfășurate de către CNAS, astfel verificarea modului de constituire, declarare și virare a contribuției prevăzută la art. 363 indice 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, ce a făcut obiectul inspecției fiscale este în conformitate cu prevederile legale mai sus citate. Totodată, notificările x/15.11.2011, x/15.11.2011 și x/16.12.2011 emise de CNAS în baza declarațiilor 2a și 2b depuse de societate în functie de volumul trimestrial de vânzări realizat în perioada trim. I -trim. III 2011, în baza cărora s-a stabilit nivelul procentului de contribuție conform anexei 14 din Legea nr. 95/2006 privind asigurările de sănătate de 9% reprezintă suma estimată la plată si nu contribuția datorată în baza declarațiilor 2a indice 1 și 2b indice 1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul obligatoriu sau către unitățile sanitare cu paturi pentru a se stabili cuantumul contribuției datorate cu titlu de taxă clawbackîn trimestrul respectiv. In mod greșit instanța de fond a reținut ca acest aspect ar fi lipsit de relevanta, instanța raportandu-se eronat la competenta CNAS, si nu a ANAF, in perioada in discuție, de a stabili contribuția clawback in speța. Potrivit dispozițiilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, ce prevăd pentru deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor obligația de a plăti o contribuție stabilita în funcție de valoarea încasărilor realizate din comercializarea în România a medicamentelor respective, societatea a formulat contestație împotriva notificărilor emise de CNAS, acestea nefiind soluționate. De asemenea, aceasta nu a inițiat acțiune în instanță pentru anularea acestora si emiterea unor noi notificări, având în vedere că suma a fost stabilită eronat în funcție de volumul trimestrial de vânzări realizat în perioada trim. l-trim. III al anului 2011. Potrivit doctrinei, interpretarea prevederilor legale se realizează în spirit teleologic, adică prin prisma scopului final urmărit, și anume, în speță, stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat consolidate, contribuția clawback este asimilată obligației fiscale, potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (2) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011, ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie conform cu prevederilor legale incidente privind stabilirea taxei clawback. Mai mult, potrivit sentinței civile nr. 4742/2017 din data de 05.12.2017 pronunțată de Curtea de Apel București ca urmare a formulării de către societate a cererii de suspendare a Deciziei de Impunere nr. x/08.09.2017, instanța de judecată a analizat inițial dacă actul administrativ fiscal emis este motivat și a constatat ca "emitentul acesteia a motivat în fapt și în drept obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei, motiv pentru care nu va reține aparența de nelegalitate a actului de impunere pentru acest considerent" și ulterior dacă ANAF are competență în a stabili obligații privind contribuția clawback. Recurenta a mai susținut că, contrar celor reținute de instanța de fond, soluția data in speța de organul de soluționare a contestației este legala si temeinica, pentru considerentele pe larg expuse în cadrul cererii de recurs. Baza de calcul a contribuției trebuie să fie calculată în funcție de valoarea acestor încasări, stabilită în funcție de volumul vânzărilor și nu în funcție de totalul volumului vânzărilor realizat de către un producător din vânzarea medicamentelor care fac obiectul O.U.G. nr. 104/2009. Astfel, contribuția stabilită prin art. 363 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății se va plăti în raport de sumele efectiv încasate pentru livrări efectuate după intrarea în vigoare a legii. În ceea ce privește termenul de plată prevăzut de O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, acesta este stabilit, la art. 365, ca fiind trimestrul, respectiv data de 25 a lunii următoare trimestrului în care a avut loc livrarea medicamentelor, însă cu obligația Ministerului Sănătății și Casei Naționale de Asigurări de Sănătate de a emite norme în aplicarea O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății. În termen de 15 zile de la data depunerii acestor declarații, CNAS comunică notificările privind valoarea contribuției datorată, termenul de plata și contul unde urmează a fi virată contribuția. Din coroborarea textelor de lege Invocate reiese că după depunerea declarației de către plătitorii contribuției, valoarea contribuției datorate este stabilită de CNAS printr-o notificare, care reprezintă titlu de creanța potrivit prevederilor art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Insă, având în vedere ca noul act normativ prevede ca valoarea contribuției va fi stabilita de CNAS printr-o notificare, care reprezintă titlu de creanța, până la comunicarea acesteia plătitorul contribuției nu poate plăti contribuția, necunoscând valoarea acesteia. În Monitorul Oficial nr. 295 din 28.04.2011 a fost publicat Ordinul Ministrului Sănătății și al Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 351/464/2011 pentru modificarea și completarea Normelor privind organizarea evidenței pe plătitori, declararea, constatarea și controlul contribuțiilor prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006, soluționarea contestațiilor și încasarea contribuțiilor pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, aprobate prin Ordinul Ministrului Sănătății și al Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/2010. Acest ordin aduce o serie de clarificări în ceea ce privește interpretările anterioare ale prevederilor referitoare la declararea, calculul și plata contribuției trimestriale, respectiv: data la care contribuția trimestriala devine exigibilă se stabilește numai după încasarea în totalitate a veniturilor din vânzări aferente unui trimestru; de asemenea, s-au introdus declarații suplimentare noi care conțin detalii cu privire la contravaloarea medicamentelor încasate într-un anumit trimestru. Așadar, conform prevederilor Ordinului ministerului sănătății si al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 351/2011, contribuția trimestrială devine exigibilă doar după încasarea în totalitate de către plătitori a veniturilor aferente unui trimestru. Ca urmare a faptului că suma de 9.943.642 RON nu a fost preluată în evidența analitică pe plătitori- ca urmare a nedepunerii Declarației 171, organele de inspecție fiscală au stabilit un debit suplimentar a contribuției trimestriale aferentă perioadei trim. I 2011 -trim. III 2011 în același cuantum, cu baza impozabilă în sumă totală de 110.540.459 RON, în conformitate cu prevederilor art. 363 indice 1 alin. (1) - (3) din Legea nr. 95/2006. Pentru clarificarea stabilirii modului de calcul al taxei clawback aferenta speței de față, organul de soluționare a contestației a solicitat lămuriri, astfel organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin adresa nr. x AIF/27.03.2G1S înregistrată sub nr. x/30.03.2018 la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au precizat că CNAS nu a emis notificările pentru contribuția datorată în baza declarațiilor 2a indice 1 și 2b indice 1 privind suma de plată, întrucât societatea nu a încasat în totalitate veniturile din vânzarea medicamentelor aferente unui trimestru, iar notificările x/15.11.2011, x/15.11.2011 și x/16.12.2011 prezintă o sumă estimată în funcție de volumul trimestrial de vânzări realizat, astfel modul de calcul al contribuției din perioada trim. I-III 2011 nu este în conformitate cu prevederile legale, având în vedere că valoarea totală a vânzărilor include și vânzările de produse care ulterior pot fi revândute în afara sistemului asigurărilor sociale de sănătate. Recurenta a mai invocat faptul că instanța a obligat-o in mod nelegal la plata unor cheltuieli de judecata in suma importanta, deși nu poate fi stabilita o culpa procesuala in sarcina sa; în plus, instanța trebuia sa constate ca nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., iar regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părtii ce a avut câștig de cauza de a-si recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții ce a căzut în pretenții. Recurenta a considerat că suma acordata este nejustificat de mare fata de valoarea pricinii si a activității prestate. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Reclamanta A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererilor de recurs formulate de ANAF-DGSC și ANAF-DGAMC ca nefondate, cu obligarea recurentelor-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Față de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se observa ca această critică singulară adusă de ANAF-DGAMC nu poate fi încadrata la niciunul dintre acestea. Instanța a reținut în mod corect obiectul cererii, prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei contestate și admiterea în tot a contestației fiscale, cu consecința anulării în întregime a deciziei de impunere și constatării nelegalității Raportului de inspecție fiscala, fără dispunerea refacerii inspecției fiscale. Ca urmare, instanța de fond a emis sentința ca respectarea dreptului de dispoziție a părților, prin admiterea cererii astfel cum a fost formulata. De altfel, solicitarea a fost perfect legitimă, cât timp esența dezlegării cauzei consta în analiza competenței organului fiscat de a se substitui CNAS în determinarea contribuției trimestriale prin emiterea nelegala a actului administrativ-fiscal, fapt pentru care se impunea anularea Deciziei de impunere, și nu desființarea acesteia cu refacerea inspecției fiscale. Chiar dacă instanța ar analiza motivul de casare privitor la existența unor motive contradictoriii, în considerentele expuse în sentință este detaliată soluția anulării în parte a Deciziei emisă în soluționarea contestației și implicit a anulării Deciziei de impunere și a RIF prin care este eliminată orice posibilă incertitudine cu privire la soluția adoptată de instanța de fond: Ca atare, din analiza sentinței de fond nu se poate decela niciun aspect de contradictonalitate între considerente sau între considerente și dispozitiv, fapt pentru care a solicitat respingerea motivului de recurs invocat de ANAF-DGAMC. Față de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGAMC, instanța de fond a reținut fără echivoc incidența actului administrativ atacat și calitatea ANAF-DGAMC de participant în prezenta cauză. In mod corect a arătat instanța de fond că, în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuala pasivă reprezintă identitatea care trebuie să existe între emitentul actului fiscal dedus judecații (subiect pasiv al raportului juridic dedus judecății) și cel chemat în judecată în calitate de pârât. ANAF-DGAMC nu susține că nu ar avea calitatea de emitent al Deciziei de impunere, ci faptul ca T soluția de desființare a Deciziei de impunere ar avea ca efect pierderea calității procesuale pasive. Or, în cauză, dreptul reclamantei de a ataca Decizia emisa de ANAF-DGSC este corelată cu dreptul de a beneficia de toate consecințele admiterii acțiunii, respectiv anularea Deciziei de impunere a cărui emitent este ANAF-DGAMC. În analiza calității procesuale pasive a ANAF-DGAMC, instanța va avea în vedere inclusiv prevederile art. 281 alin. (2) C. proc. civ. fisc., în aplicarea cărora, reclamanta era îndreptățită să atace, odată cu Decizia de soluționare a contestației, și Decizia de impunere ca act administrativ fiscal producător de efecte juridice. Cu privire la excepția lipsei interesului in promovarea acțiumii, instanța de fond a reținut în mod corect existența unui folos practic urmărit. Recurentele reiau toate argumentele prezentate in întâmpinare, fără a indica noi motive pe care să le adauge celor reținute de instanța de fond. Curtea de Apel București a reținut în mod judicios că prin decizia de soluționare a contestației nu s-a admis în tot contestația, în sensul că s-a dispus și refacerea inspecției fiscale, iar reclamanta tinde la desființarea definitivă a deciziei de impunere (fără refacerea inspecției fiscale), astfel că aceasta urmărește un folos practic prin prezentul demers judiciar. Prin contestația administrativ-fiscală formulată, reclamanta a invocat o serie de excepții care ar avea ca rezultat blocarea oricărei inspecții fiscale pe tema taxei clawback aferente perioadei 1.01.2011-31.10.2011, și anume excepția lipsei competenței ANAF de a stabili cuantumul taxei clawback și, în subsidiar, excepția prescripției extinctive a dreptului ANAF de a urmări taxa clawback aferentă trimestrelor HM 2011. Prin Decizia de soluționare a contestației au fast respinse cele două excepții mai sus menționate si s-a dispus refacerea inspecției fiscale. Pentru a decide în acest sens, ANAF-DGSC a reținut în principal eroarea vădită a organului de control la stabilirea formulei de calcul a contribuției clawback. Prin urmare, dacă nu ar fi atacat cu acțiune în anulare Decizia de soluționare a contestației, aceasta ar fi rămas definitivă în privința celor două excepții menționate, iar reclamanta nu s-ar mai fi putut prevala de aceste apărări în etapa refacerii inspecției fiscale. ANAF-DGSC a procedat în mod nelegal la adoptarea soluției de desființare și refacere a inspecției fiscale, cu nesocotirea prevederilor art. 279 alin. (2) C. proc. civ. fisc: "în cazul admiterii contestației se decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat". Criticile de fond prezentate în cererile de recurs vizează esența cauzei: dacă ANAF deține sau nu prerogativa de a stabili contribuția clawback. ANAF-DGAMC și AMAF-DGSC reiau confuzia cu care au operat și în fața instanței de fond în ceea ce privește noțiunile de "administrare a taxelor" cu cea de "stabilire a contribuției". Recurentele ignoră cu desăvârșire prevederile alin. (1) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, din care reiese clar intenția legiuitorului de a lăsa in competența CNAS stabilirea contribuției clawback pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011. Ca atare, instanța de fond, observând aceasta intenție a organelor fiscale de a ignora interpretarea sistematică a dispozițiilor legale enunțate a reținut în mod judicios că prevederile legale citate instituie expres (competența specială a CNAS de stabilire a contribuției și competența ANAF doar în privința administrării creanței anterior stabilite de către CNAS. Scopul legiuitorului a fost ca etapa de determinare de calcul efectiv al Contribuției clawback sa revină CNAS, singura instituție ce putea avea o vizibilitate directă și deplină asupra încasărilor din medicamente compensate, din moment ce aceasta era cea care realiza compensările. Cu privire la administrarea creanței fiscale, scopul dispozițiilor legale a fost acela de a conferi ANAF rolul central cu privire la colectarea si executarea silită a sumelor determinate, stabilite de CNAS, pentru a spori gradul de colectare al veniturilor bugetare. Era firesc ca ANAF să preia doar atribuția colectării și executării silite, din moment ce CNAS nu este o instituție cu expertiză în materia executării silite a creanțelor fiscale. Această interpretare a fost validată și în practica majoritară a Înaltei Curți de Casație și Justiție și a Curții de Apel București (Decizia nr. 7097 din 6 noiembrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Decizia nr. 903 din 27 februarie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Decizia nr. 2582/14.10.2015 a Curții de Apel București, Decizia nr. 960/22.03.2016 a Curții de Apel București, Decizia nr. 1600/29.03.2016 a Curții de Apel București). ANAF-DGSC reiterează situația de fapt prezentată în decursul etapei administrative și în fața instanței de fond, fără a indica în concret modul în care înțelege să combată considerentele reținute în sentință. Organul de soluționare a contestației, prin ANAF-Direcția Generală Juridică, continuă sa contrazică susținerile organelor de inspecție fiscală cu privire la natura juridică a notificărilor CNAS. Astfel, ANAF-DGSC reia ideea conform căreia "Notificările CNAS reprezintă suma estimată la plată și nu contribuția datorată". Or, prin Raportul de inspecție fiscală, organul de control fiscal recunoaște explicit lipsa de competența în stabilirea contribuției clawback, chiar daca adoptă în final o soluție diametral opusă de emitere a Deciziei de impunere, pentru a construi "artificial" un titlu executoriu împotriva sa. Astfel, organul de control fiscal subliniază ca "prin partajarea competențelor privind administrarea contribuției pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, CNAS deține competența legală de a stabili contribuția datorată pentru trimestrele l-lll din 2011 prin emiterea actului de stabilire/impunere pe care normele legale în vigoare îl denumesc "notificare" emisă în baza declarațiilor depuse de contribuabili la CNAS în care se declară baza de impunere ". ANAF-DGAMC susține în mod nelegal ca notificările care au fost emise de CNAS îndeplinesc toate condițiile prevăzute de lege pentru a se constitui titluri de creanță. Cererea de recurs a ANAF-DGSC este completata cu majoritatea argumentelor prezente deja la dosar, însă fără a indica motivele pentru care instanța ar putea dispune desființarea sentinței. ANAF-DGSC reiterează modalitatea eronată de calcul a contribuției clawback, însă susține în continuare că s-ar impune emiterea unei noi decizii de impunere. Așa cum a arătat în cuprinsul contestației fiscale, prevederile legale incidente în materie ar fi obligat societatea să depună declarațiile finale 2a 1 și 2b 1 și să achite contribuția clawback doar după încasarea integrală a sumelor aferente vânzărilor de medicamente compensate dintr-un trimestru, iar nu raportat la vânzările realizate anterior încasării sumelor de bani aferente acelor vânzări. Spre deosebire de alte motive de nulitate invocate, ANAF - DGSC a realizat o analiză temeinica a situației de fapt și a dispozițiilor legale incidente și a desființat actele administrative atacate pentru modalitatea de calcul vădit nelegală a contribuției clawback. Organul de contencios fiscal a realizat o analiză temeinica a prevederilor Ordinului 351/2011, care a clarificat că determinarea și exigibilitatea Contribuției clawback vor opera doar după încasarea în integralitate de către debitorii fiscali a veniturilor ce constituie baza impozabilă aferenta acestei contribuții la nivelul unui trimestru. O astfel de soluție este firească și legitimă, raportat la faptul că ar fi injustă plata unei contribuții raportată la venituri rezultate din compensarea unor medicamente de către stat, dar care sa devină exigibilă anterior momentului la care statul ar compensa in totalitate respectivele sume. Mai departe, organul de contencios administrativ-fiscal a realizat și o analiză a încasărilor aferente trimestrelor I-III și a observat că veniturile aferente trimestrului nu au fost încasate integral. Cu toate acestea, considerentele finale ale Deciziei contestate, reținute și în cadrul cererii de recurs ANAF-DGSC, sunt într-o vădită opoziție atât față de prevederile Ordinului nr. 351/2011, cat și față de considerentele anterioare din chiar cuprinsul Deciziei contestate. Deși anterior reținuse expres faptul că doar după încasarea integrală a veniturilor din medicamentele compensate, Societatea ar fi obligată să depună declarațiile 2a 1 și 2b 1 , respectiv să fie determinată Contribuția clawback, iar plata acesteia să devină exigibilă, în momentul în care formulează dispozițiile obligatorii in vederea refacerii inspecției fiscale ANAF -DGSC emite să rețină faptul că acest calcul ar putea fi realizat doar după încasarea integrală a veniturilor din medicamente. O astfel de omisiune este de natură să mențină starea de incertitudine cu privire la impunerea abuzivă a unei Contribuții clawback, din moment ce organul de control fiscal ar avea deschisă opțiunea de a stabili Contribuția clawback în raport de încasările existente. Or, calcularea acestei contribuții exclusiv în raport de încasările existente se regăsește intr-o manifestă contradicție atât fața de prevederile Ordinului nr. 351/2011, cât și fața de considerentele ANAF - DGSC. Pentru aceste motive, a solicitat să se constate nulitatea Deciziei contestate, respectiv faptul că determinarea și exigibilitatea Contribuției clawback ar putea interveni doar la momentul încasării integrale a veniturilor aferente trimestrelor I-III din anul 2011. Recurentele nu combat, în cererile de recurs, toate celelalte motive de nelegalitate și de netemeinicie ale deciziilor fiscale reținute în considerente de instanța de fond, astfel că sentința se bucura de autoritate de lucru judecat parțiala. Astfel, nu a fost atacat considerentul legat de faptul că definirea procedurii de administrare prin dispozițiile procesual fiscale nu poate lăsa fără efecte normele speciale ale O.U.G. nr. 77/2011 , care stabilește alte limite ale sferei de aplicare. De asemenea, nu a fost recurat nici aspectul că, în ceea ce privește faptul ca pentru perioada în discuție C.N.A.S. a emis notificarile nr. 8830 și 8331 din 15.11.2011 și 9265 din 16.12.2011, prin care a stabilit un pretins cuantum ai contribuției clawback în sarcina reclamantei, aferent trimestrelor I-III ale anului 2011 este lipsit de relevanță, independent de interpretarea dată naturii acestor acte. Astfel, daca acestora ii se acordă valență de titlu de creanța ar rezulta că nu se mai impunea emiterea unor noi titluri, ci punerea în executare a celor emise inițial; în egală măsură, dacă nu li se conferă această natură, revenea C.N.A.S. competența de a emite titlul executoriu, A.N.A.F neavând competența legata în acest sens. Din aceasta perspectiva, sunt relevante si dispozițiile art. 9 alin. (5) lit. a) din O.U.G. nr. 77/2011. Conform art. 430 alin. (1) din C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat se atașează automat hotărârii prin care se soluționează în tot sau în parte fondul procesului. S-a admis ca mu numai dispozitivul hotărârii judecătorești dobândește autoritate de lucru judecat, ci si considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. În situația dedusa judecații, autoritatea de lucru judecat în ceea ce privește considerentele reținute de instanța de fond, dacă ar fi fost recurate, s-ar fi consolidat sau desființat în funcție de soluția recursului. Cu toate acestea, considerentele din sentința pronunțată de Curtea de Apel București intră în autoritatea de lucru judecat prin neatacarea acestora de către ANAF-DGAMC și ANAF-DGSC prin intermediul cererilor de recurs. In concluzie, în absența oricăror critici sau motive care sa combată considerentele instanței de fond expuse în cuprinsul prezentei secțiuni și cu respectarea principiului disponibilității, sentința instanței de fond se bucură de autoritate de lucru judecat, fiind temeinică și legală, astfel că urmează să fie menținută de instanța de recurs. Cu privire la cheltuielile de judecată, în ceea ce privește criticile recurentelor potrivit cărora ar fi necesară o reducere a cheltuielilor de judecată, se arată că instanța de fond a obligat pârâta care a căzut în pretenții la plata onorariului de avocat într-un cuantum considerabil redus față de cheltuielile ocazionate cu serviciile de asistență și reprezentare juridică și dovedite prin documentele justificative depuse ta dosarul cauzei. În drept, au fost invocate prevederile art. 205, 438 și următoarele din C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente: 5.1. Argumente de fapt și de drept relevante Pârâta CNAS a emis și comunicat reclamantei notificările nr. 8830 și 8331 din 15.11.2010 și 9265 din 16.12.2011, prin care a stabilit un pretins cuantum al contribuției clawback în sarcina reclamantei, aferent trimestrelor I-III ale anului 2011. Respectivele notificări au făcut obiectul contestațiilor administrative formulate de reclamantă, nefiind soluționate până în prezent. În perioada 23.11.2016-23.08.2017, pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C. a derulat la reclamantă o inspecție fiscală, având ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare și a obligațiilor fiscale principale privind contribuția clawback aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2015. În urma desfășurării inspecției fiscale, pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C a emis Decizia de impunere nr. x/08.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.09.2017, prin care a determinat în sarcina reclamantei o contribuție clawback în valoare de 9.948.642 de RON, aferentă anului 2011 (trim I-III). Prin Decizia nr. 182/11.04.2018 pârâta A.N.A.F-D.G.S.C. a dispus desființarea deciziei de impunere privind suma de 9.948.642 de RON, urmând ca organele de inspecție fiscală printr-o altă echipă să procedeze la refacerea inspecției fiscale pe aceeași perioadă și având ca obiect aceeași taxă și să emită un nou act administrativ fiscal, dacă se impune, în conformitate cu prevederile actelor normative incidente în materie în perioada supusă inspecției fiscale și cu cele reținute în decizie. Pentru a decide astfel, pârâta, în esență, a reținut eroarea organului de control la stabilirea formulei de calcul a contribuției clawback, stabilind în sarcina acestuia obligația de determinare a contribuției trimestriale prin aplicarea procentului de contribuție asupra încasărilor obținute trimestrial conform declarațiilor depuse corelat cu evidența contabilă. 5.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte și a apărărilor intimatei-reclamante 5.2.1. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la greșita soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGAMC, motiv invocat de recurenta-pârâtă DGAMC. Înalta Curte constată că soluția pronunțată de prima instanță pe acest aspect este dată cu corecta aplicare a legii. Cum în mod corect a statuat prima instanță, în contenciosul administrativ fiscal, calitatea procesuală pasivă reprezintă identitatea care trebuie să existe între emitentul actului fiscal dedus judecății (subiect pasiv al raportului juridic dedus judecății) și cel chemat în judecată în calitate de pârât. Cum, în cauză, acțiunea are ca petit și anularea deciziei de impunere emisă de pârâta A.N.A.F-D.G.A.M.C, în mod corect a reținut prima instanță că recurenta-pârâtă DGAMC deține legitimare procesuală pasivă. Împrejurarea că prin decizia de soluționare a contestației a fost desființată decizia de impunere nu poate conduce la concluzia unei lipse a legitimării procesuale pasive în cauză a opârâtei DGAMC, cât timp reclamanta a învestit instanța cu un petit