Decizia nr. 5322/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2078/2019 a Curții de Apel București

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 12.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestatției nr. 359 din data de 11.10.2017, a Deciziei de impunere nr. x/09.03.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.03.2017, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 112747/13.03.201, în privința sumei de 2.457.423 RON reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014, plata cheltuielilor de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința civilă nr. 2078 din 25 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat, în parte, Decizia de soluționare nr. 359/11.10.2017, Decizia de impunere nr. x/09.03.2017, Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.03.2017 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/13.03.2017, în privința sumei de 2.457.423, reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014. A obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 38.200 de RON cheltuieli de judecată, din care 200 de RON taxă de timbru, 13.000 de RON onorariu de expert și 25.000 de RON onorariu avocațial stabilit cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. A respins, în rest, capătul de cerere referitor la cheltuielile de judecată, ca neîntemeiat. III Recursurile formulate de pârâte

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au solicitat casarea în parte a sentinței atacate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a arătat că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5), art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 22, 23, 24 și 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A arătat că în mod eronat instanța de fond a pronunțat hotărârea de admitere a acțiunii, neținând seama de apărările formulate, fără a lua în considerare analiza dispozițiile legale aplicabile în materie fiscală. În mod corect organele de inspecție fiscală, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 2.457.423 RON, au efectuat ajustarea, în condițiile în care din analiza dosarului preturilor de transfer a rezultat ca necesară ajustarea onorariilor achitate către B. de la 10% la valoarea mediană de 6%.

În continuare, recurenta a preluat apărările formulate prin întâmpinarea depusă la instanța de fond. De asemenea, a solicitat să fie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauză, întrucât nu se justifică obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în suma indicată de către societate.

În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor Codul fiscal în materia preturilor de transfer, Normelor de aplicare a Codul fiscal, Codului de procedură fiscală, Ordinului nr. 222/2008, Ordinului nr. 442/2016 și Liniilor directoare OECD privind prețurile de transfer, în mod eronat a apreciat că dispozițiile de drept intern nu abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date și implicit nu impun contribuabililor utilizarea unei anume baze de date pentru analiza prețurilor de transfer. Deși a admis obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, care au vizat analiza de comparabilitate efectuată între tranzacția de achiziție servicii de aprovizionare de la societatea afiliata B. și tranzacția de servicii de aprovizionare la care face referire Decizia HQ 545660 emisa de C., a apreciat că argumentele organelor fiscale sunt formaliste.

A arătat recurenta că, potrivit Deciziei HQ 545660, D. acționează ca un agent de cumpărări pentru cumpărători diverși care doresc să importe produse de îmbrăcăminte de la diverși producători din orientul îndepărtat și primește un comision de 10% din prețul FOB care va fi facturat ulterior.

Suplimentar față de serviciile menționate anterior și care sunt prestate către beneficiar, D. prestează diverse servicii în numele producătorului care va obține o compensație din partea acestuia.

Așa cum este stipulat în contract, aceste servicii constau in localizarea materialelor necesare producătorului pentru a îndeplini cerințele beneficiarului, furnizarea de servicii suplimentare de inspecție și control al calității, consultanță furnizată producătorului legată de cerințele din SUA privind importul mărfurilor, respectiv facturare, vize, etc. și furnizarea de servicii ministeriale necesare fabricantului necesare facilitării importului de mărfuri in SUA.

Având în vedere existența serviciilor suplimentare prestate pentru producător față de serviciile de agent de cumpărări, instanța de fond nu a luat în considerare faptul că serviciile prestate de D. descrise în Decizia HQ 545660 sunt mai extinse și au alte caracteristici față de serviciile prestate de B..

A invocat par. 2.7 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE și a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere faptul că la aplicarea metodei comparării preturilor, A. nu a efectuat niciun fel de ajustare pentru a elimina efectele diferențelor menționate mai sus asupra prețului serviciilor prestate. Contrar reținerii instanței de fond, consideră că aceste diferențe între caracteristicile serviciilor prestate pentru care nu au fost efectuate ajustări corespunzătoare afectează material comparabilitatea.

Decizia HQ 545660 emisă de C. poate constitui bază de comparabilitate, pentru contractul încheiat intre A. S.A. și B., întrucât se poate opera cu ușurință o ajustare de comparabilitate între cele două tranzacții, însă A. S.A. nu a efectuat ajustările necesare în cadrul dosarului prețurilor de transfer și, pe cale de consecință, Decizia HQ 545660 nu poate constitui bază de comparabilitate pentru contractul încheiat între A. S.A. și B..

Societatea nu poate demonstra că funcțiile îndeplinite de B. sunt mai extinse decât cele ale contractelor comparabile, deoarece funcțiile îndeplinite de B., prezentate în dosarul prețurilor de transfer precum și în cadrul contractului încheiat cu B., sunt similare celor îndeplinite de un agent, respectiv a celor menționate în contractele din eșantionul final de comparabilitate.

Cât privește reținerea instanței de fond referitoare la analiza de comparabilitate efectuată între tranzacția de achiziție servicii de aprovizionare de la societatea afiliată B. și tranzacția de servicii de aprovizionare la care fac referire cele 3 contracte noi adăugate de organele de inspecție fiscala prin intermediul bazei de date E., a arătat că în Raportul de expertiză există o contradicție între concluzia obiectivului nr. 2 și motivația expertizei, la pag. 59 din raport experții susțin că 2 contracte din cele 3 nu pot constitui bază de referință pentru cornparabilitate, motivație eronată, întrucât pentru tranzacția de achiziție servicii de aprovizionare de la societatea afiliata B., ambele metode de analize a prețurilor de transfer (rrietoda comparării prețurilor și metoda împărțirii profitului) conțin deficiențe.

În Raportul de inspecție fiscală, pentru creșterea acurateții eșantionului final de comparabile, s-a considerat necesară suplimentarea eșantionului final al societății cu noi contracte potențial comparabile, s-a efectuat o căutare suplimentară în baza de date E. și au fost identificate 3 contracte noi comparabile care au fost incluse în eșantionul final.

Din analiza Contractului de agent de cumpărături încheiat între F., pe de o parte, și G. si H., pe de altă parte, datat de 31.07.1998, reiese faptul că în baza acestuia F. asigura servicii de achiziție, negociere și import, F. participă la aceste negocieri ca și cum ar fi proprietarul afacerii. Subliniază faptul că legislația privind prețurile de transfer nu prevede efectuarea acestor analize comparabile asupra achiziției de servicii sau bunuri în aceleași perioade, accentul se pune din punct de vedere al comparabilității bunurilor sau serviciilor achiziționate.

Activitățile întreprinse de B. nu sunt mai complexe decât cele ale unui agent și nu se justifică acordarea unui comision de 10%. Legislația privind prețurile de transfer, respectiv art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu prevede analiza eventualelor beneficii superioare, respectiv a valorii adăugate, generate de produsele aprovizionate printr-o anumită societate, ci sunt analizate din punct de vedere al comparabilității bunurilor sau serviciilor aprovizionate.

Întrucât în urma analizei efectuate societatea nu a respectat prevederile legislației privind prețurile de transfer, onorariile plătite de A. S.A., pentru serviciile de aprovizionare efectuate prin. intermediul B., se situează peste valoarea limitei superioare (cuartila 3) a Intervalului de comparare, rezultând astfel că serviciile de aprovizionare nu s-au efectuat la preț de piață.

Potrivit art. 9 al Convenției Fiscale model a OCDE, "condițiile, create sau impuse, între companii afiliate în relațiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat în lipsa acestor condiții, la una dintre Companii, dar nu s-au acumulat, datorită acestor condiții, pot fi incluse în profiturile acelei companii și impozitate în consecință".

În ceea ce privește reținerea că în mod nelegal organele fiscale au înlăturat Decizia HQ 545660 din eșantionul de comparabilitate, rămânând astfel valabile cele 14 comparabile de eșantion, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că, și cu adăugarea acestei a 15-a comparabile, intervalul de piață calculat este tot cel cuprins între 5% si 10%, astfel comisionul perceput de B. de la A. fiind cuprins în intervalul de piață și nefiind deci necesare ajustări din partea organelor de inspecție fiscală.

Contrar reținerii instanței de fond, apreciază obiectivă completarea analizei societății cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleași criterii de căutare din studiul societății), în condițiile în care societatea a folosit mai multe baze de date pentru realizarea acesteia, respectiv Websiteul Comisiei de Comerț International a Statelor Unite (C.), I., J., K., L.. Este obiectivă completarea analizei societății cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleași criterii de căutare din studiul societății).

Reținerea instanței de fond că reclamantei nu-i revenea obligația de a verifica exhaustiv toate sursele de informații privind tranzacțiile comparabile este lipsită de relevanță, întrucât în Raportul de inspecție fiscală nu s-a menționat faptul că societatea avea obligația de a verifica exhaustiv toate sursele de informații privind tranzacțiile comparabile.

Cele 3 contracte comparabile suplimentare identificate de echipa de inspecție fiscală au fost încheiate în perioada 1996-1998 și sunt publice (bazele de date folosite de societate, respectiv E. furnizează informații publice), astfel încât informațiile respective existau la data efectuării studiului de comparabilitate de către contribuabil.

Potrivit dispozițiilor Liniilor directoare OECD privind prețurile de transfer aplicabile în perioada supusă inspecției fiscale, se constată că secțiunea A.4.3.1. Databases (conținând paragrafele 3,30-3,34) din Capitolul III al Liniilor directoare OECD abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date după cum urmează: "3,32 Utilizarea bazelor de date nu ar trebui să încurajeze cantitatea în detrimentul calității. În practică, efectuarea unei analize de comparabilitate prin utilizarea doar a unei baze de date comerciale ar putea genera îngrijorări cu privire la fundamentarea analizei, dată fiind cantitatea informațiilor relevante ce pot fi obținute din bazele de date în vederea stabilirii comparabilității. Pentru a elimina aceste îngrijorări, căutările în bazele de date ar trebui rafinate cu ajutorul altor informații disponibile în mod public, în funcție de factorii și circumstanțele aferente. O astfel de rafinare a căutărilor in bazele de date cu alte surse de informații are drept scop promovarea calității în detrimentul unor abordări standardizate și se aplică atât pentru căutările în bazele de date efectuate de contribuabil/consultanți dar și pentru cele efectuate de administrațiile financiare".

Mai mult, completarea analizei societății cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleași criterii de căutare din stadiul societății) este necesară în condițiile în care societatea a folosit mai multe baze de date pentru realizarea acesteia, respectiv Websiteul Comisiei de Comerț International a Statelor Unite (C.), I., J., K., L.. Folosirea mal multor baze de date conduce la obținerea unui eșantion reprezentativ de comparabilitate, în condițiile în care în studiul societății o singură bază de date nu poate oferi un număr rezonabil de comparabile.

Reținerea Curții din punct de vedere al formei și al substanței cu privire la dosarul preturilor de transfer întocmit de societate este eronată, întrucât, din informațiile cuprinse în dosarul prețurilor de transfer prezentat de societate, s-a urmărit analizarea tranzacțiilor cu persoanele afiliate și verificarea rezonabilității utilizării prețurilor practicate în vederea stabilirii dacă, din perspectiva prețurilor de transfer, acestea au fost realizate la nivel de piață și influențele acestora asupra profitului impozabil înregistrat de societate.

Așa cum rezultă din capitolul IV "Analiza dosarului preturilor de transfer", o serie de tranzacții cu părțile afiliate, respectiv achiziția de servicii de aprovizionare de ia B., nu au fost realizate la nivelul prețului de piață și nu au respectat principiul lungimii de braț, prețul de piață fiind definit prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 7 alin. (1) pct. 26, fiind menționate de recurentă și dispozițiile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În condițiile prezentate, a arătat recurenta, în mod corect s-a procedat la ajustarea cheltuielilor și a veniturilor din activitatea de exploatare înregistrate în evidența contabilă a societății conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 11 alin. (2) lit. d), pct. 28 din H.G. nr. 44/2004, a menționat în ceea ce privește sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale art. . 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, și a concluzionat că în mod neîntemeiat s-a reținut că prețul perceput de B. respectă principiul valorii de piață.

Recurenta a mai invocat aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește obligarea pârâtelor, în solidar, la plata sumei de 38.200 de RON cheltuieli de judecată, din care 200 de le taxa de timbru, 13.000 de RON onorariu de expert și 25.000 de RON onorariu avocațial, apreciind că soluția instanței de fond este neîntemeiată, față de timpul alocat raportului de expertiza în cauză, de resursele materiale alocate și de complexitatea acestuia, cu atât mai mult cu cât din lecturarea sentinței atacate instanța de fond a constatat eronate concluziile expertizei. A arătat că art. 451 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. instituie o limitare în ceea ce privește onorariul de avocat, tocmai pentru a se asigura o echivalență între munca prestată și onorariu, nu se află în culpă procesuală față de intimata-reclamantă, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale, aspect constatat cu autoritate provizorie de lucru judecat prin sentința de fond, motiv pentru care nu poate fi sancționată prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată. IV Întâmpinarea formulată de intimata reclamantă

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare cu privire la ambele recursuri, a invocat excepția nulității recursului Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, motivat de faptul că nu se aduc critici efective sentinței recurate, fiind reluate apărările de la fond, iar pe fondul celor două recursuri, a solicitat respingerea ca nefondate. V Considerentele Înaltei Curți asupra excepției nulității recursului și asupra recursurilor

În conformitate cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte se va pronunța cu prioritate asupra excepției nulității recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, invocată de intimata reclamantă.

În raport de dispozițiile art. 486 din C. proc. civ., care prevăd că "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: […] d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. (...) (3) Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c)-e), precum și cerințele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității. Dispozițiile art. 82 alin. (1), art. 83 alin. (3) și ale art. 87 alin. (2) rămân aplicabile", și art. 489 din același Cod, potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", Înalta Curte constată că, deși este invocat în cererea de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., motivele de recurs nu pot fi circumscrise acestui motiv de casare, privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, și nici unui alt motiv de casare din cele prevăzute de dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

Deși a invocat faptul că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și art. 11 alin. (2) din același act normativ coroborat cu prevederile pct. 22, 23, 24 și 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că nu a luat în considerare și nu a analizat dispozițiile legale aplicabile în materie fiscală, că în mod corect organele de inspecție fiscală au efectuat ajustarea cheltuielilor în condițiile în care din analiza dosarului preturilor de transfer a rezultat ca necesară ajustarea onorariilor achitate către B. de la 10% la valoarea mediană de 6%, recurenta nu a arătat în concret motive de nelegalitate, raportat la considerentele instanței de fond.

Recurenta a preluat apărările formulate prin întâmpinarea depusă la instanța de fond și a solicitat să fie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauză.

În fapt, așadar, prin cererea de recurs sunt reluate în mod identic apărările din întâmpinarea formulată la instanța de fond, analizate prin sentința recurată, deși motivarea recursului întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. impune formularea unor critici concrete referitoare la hotărârea judecătorească recurată, din care să rezulte în ce modalitate au fost încălcate sau interpretate greșit de instanța de fond dispozițiile de drept material.

În ceea ce privește susținerile referitoare la cheltuielile de judecată, în raport de dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., implică analiza unor aspecte de fapt, de netemeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În acest sens, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, s-a stabilit, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Pentru aceste motive, deși dezvoltarea recursului trebuie să cuprindă o motivare corespunzătoare, formularea de critici circumscrise cazurilor de casare, de natură a evidenția nelegalitatea hotărârii, recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor reprezintă un recurs formal, prin care nu se aduc critici efective de nelegalitate hotărârii recurate, considerente pentru care Înalta Curte va admite excepția nulității și va constata nulitatea recursului.

În ceea ce privește recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, raportat la criticile din cererea de recurs care se circumscriu acestuia, fără a fi avute în vedere susținerile care nu privesc nelegalitatea, ci netemeinicia hotărârii atacate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate în perioada 21.08.2015-22.02.2017, organele de inspecție fiscală au încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.03.2017 pentru verificarea perioadei 01.01.2009 - 31.12.2014 cu privire la impozitul pe profit, respectiv pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014 cu privire la alte obligații fiscale ale reclamantei A. S.A..

Reclamanta a efectuat în perioada 01.06.2013 - 31.12.2014 achiziții de servicii de aprovizionare de la entitățile afiliate B., M. și N., iar pentru serviciile prestate de B., reclamanta a achitat un comision de 10% din prețul de vânzare al bunurilor furnizate, situat la limita superioară a intervalului intercuartilic, determinată prin analiza economică realizată în dosarul prețurilor de transfer, în care a fost aplicată metoda comparării prețurilor pe baza de comparabile externe.

În urma efectuării propriului studiu de comparabilitate, în ceea ce privește impozitul pe profit și dosarul prețurilor de transfer, organele de inspecție fiscală au ajuns la concluzia că reclamanta a efectuat în perioada 01.06.2013 - 31.12.2014 achiziții de servicii de aprovizionare de la B., iar potrivit analizei efectuate, tranzacțiile cu părțile afiliate, respectiv achiziția de servicii de aprovizionare de la B., nu au fost realizate la nivelul prețului de piață și nu au respectat principiul lungimii de braț.

Din interpretarea rezultatele obținute ca urmare a analizei proprii, organele de inspecție fiscală au concluzionat că, pentru anii 2013-2014, serviciile de aprovizionare achiziționate de la B. nu s-au efectuat la preț de piață, aceasta plătind un onorariu mai mare decât în cazul unor tranzacții comparabile între societăți independente. Din analiza organelor de inspecție fiscală privind intervalul de comparare al comisioanelor pe baza prețului de achiziție, rezultatele au fost următoarele: cuartila inferioară = 5%, mediana =6 %, cuartila superioară= 8,5 %.

S-a procedat, astfel, la ajustarea onorariilor plătite de reclamantă pentru serviciile de aprovizionare efectuate prin intermediul entității afiliate B. în perioada 01.06.2013-31.12.2014, la nivelul valorii mediane a intervalului de comparare, respectiv la nivelul de 6%, rezultând, astfel, ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014 în sumă totală de 2.457.423 le, în acest sens fiind emisă Decizia de impunere nr. x/09.03.2017.

Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere, respinsă prin Decizia de soluționare a contestației nr. 359/11.10.2017, împotriva căreia a formulat acțiunea admisă prin sentința recurată.

Susținerile recurentei privind faptul că instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia prețurilor de transfer, din Normele de aplicare a Codul fiscal, din Codul de procedură fiscală, din Ordinul nr. 222/2008, din Ordinul nr. 442/2016 și celor ale Liniilor directoare OECD privind prețurile de transfer, faptul că în mod eronat a apreciat că dispozițiile de drept intern nu abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date și implicit nu impun contribuabililor utilizarea unei anume baze de date pentru analiza prețurilor de transfer, faptul că, având în vedere existența serviciilor suplimentare prestate pentru producător față de serviciile de agent de cumpărări, instanța de fond nu a luat în considerare că serviciile prestate de D. descrise în Decizia HQ 545660 sunt mai extinse și au alte caracteristici față de serviciile prestate de B., faptul că A. S.A. nu a efectuat ajustările necesare în cadrul dosarului preturilor de transfer și, pe cale de consecință, decizia HQ 545660 nu poate constitui bază de comparabilitate pentru contractul încheiat între A. S.A. și B., sunt nefondate.

Organul de inspecție fiscală, din analiza eșantionului de 14 contracte și decizii comparabile identificate in urma căutării în bazele de date C., I., J. și L., menționat la punctul 6.4.2 din dosarul prețurilor de transfer pentru perioada 01.06.2013 - 31.12.2013, a constatat că una dintre acestea nu este comparabilă cu tranzacția analizată, respectiv decizia HQ 545660 emisă de C. privind contractul încheiat intre D. și diverși beneficiari.

Cu privire la eliminarea deciziei HQ 545660 emisă de C. privind contractul încheiat între D. cu diverși beneficiari, s-a reținut că serviciile prestate de către D. descrise în decizie sunt mai extinse și au alte caracteristici față de serviciile prestate de B., având în vedere că D. prestează și diverse servicii în numele producătorului pentru care va obține o compensație din partea acestuia.

Din probatoriul administrat, raportul de expertiză efectuat în cauză, a rezultat, însă, că cele două tranzacții sunt comparabile raportat la prestațiile efectuate în beneficiul cumpărătorului, iar în ceea ce privește serviciile suplimentare, impactul acestora în prețul tranzacției se poate elimina cu ușurință, dat fiind faptul că pentru aceste servicii suplimentare este stabilită o remunerație separată, astfel că în mod corect instanța de fond a constatat că tranzacțiile sunt comparabile din perspectiva prestațiilor efectuate în beneficiul cumpărătorului, de vreme ce prestatorii se angajează să presteze aceleași servicii, ambii fiind remunerați pentru aceasta cu un comision de 10%.

Decizia HQ 545660 reflectă, astfel, prețuri separate pentru cele două tipuri de prestații la care face referire (un preț pentru serviciile prestate de agent către beneficiar și un altul pentru serviciile suplimentare prestate de agent către producător), astfel că decizia putea fi utilizată ca bază de comparabilitate în analiză, deoarece se putea efectua o ajustare de comparabilitate.

Criticile recurentei sunt nefondate, întrucât această ajustare a fost efectuată de reclamantă în dosarul prețurilor de transfer, fiind utilizat doar prețul pentru serviciile prestate de agent către beneficiar (comisionul de 10%), motive pentru care în mod corect instanța de fond a constatat că în mod nelegal organele fiscale au înlăturat decizia HQ 545660 din eșantionul de comparabilitate, rămânând astfel valabile cele 14 comparabile din eșantion.

În ceea ce privește analiza de comparabilitate efectuată între tranzacția de achiziție servicii de aprovizionare de la societatea afiliată B. și tranzacția de servicii de aprovizionare la care fac referire cele 3 contracte noi avute în vedere de organele de inspecție fiscala prin intermediul bazei de date E., sunt nefondate, de asemenea, susținerile recurentei, având în vedere cadrul legal și probatoriul administrat.

A rezultat, din probatoriul administrat, din raportarea comisionului de 10% perceput de B. pentru serviciile prestate la intervalul de piață, că acesta se încadrează nedepășind nici cuartila 3, nici maximul intervalului, respectând astfel principiul concurenței depline (principiul prețului de piață), contrar celor reținute de organul fiscale, nefiind necesare, astfel, ajustări din partea organului fiscal. Potrivit expertizei, comisionul se încadrează în intervalul valorii de piață chiar și cu adăugarea uneia dintre cele trei comparabile suplimentare alese de organul fiscal (contractul Textile Network LTD), iar cu privire la celelalte două contracte comparabile, s-a apreciat că nu puteau fi avute în vedere pentru comparare, întrucât tranzacția O. era inactivă în perioada inspecției fiscale ca urmare a dizolvării O. în anul 1999, iar în cazul contractului de agent al F. în relația cu G. și H., agentul prestează o gamă mai mică de servicii, comitentul (beneficiarul contractului de agent) fiind cel care negociază condițiile de fabricare și livrare a produselor.

Sunt, astfel, fondate susținerile reclamantei privind faptul că valoarea de piață a fost stabilită de organele fiscale în baza unor comparabile care nu reliefau nivelul prețurilor practicate pe piață. Prețul de piață este suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială, și este determinat prin raportarea la tranzacții comparabile necontrolate. O tranzacție este necontrolată dacă se desfășoară între persoane independente. În acest sens sunt dispozițiile exprese ale art. 7 alin. (1), pct. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care definesc prețul de piață.

Este corect faptul că organul fiscal nu a reținut faptul că reclamantei îi revenea obligația de a verifica exhaustiv toate sursele de informații privind tranzacțiile comparabile, însă nu acest fapt a fost determinant pentru soluția instanței de fond, astfel cum s-a reținut. Pe de altă parte, este necontestat faptul că reclamantei nu-i revenea această obligație.

În mod corect instanța de fond a constatat faptul că dispozițiile de drept intern nu impuneau contribuabilului utilizarea unei anume baze de date pentru analiza prețurilor de transfer.

Metodele de stabilire a preturilor de transfer sunt instrumente analitice pentru determinarea sau evaluarea valorii de piata a tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității, organul fiscal fiind obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, iar conform alin. (2), "În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică"

Art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede, de asemenea, că "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer".

În ceea ce privește utilizarea bazelor de date pentru analiza prețurilor de transfer, astfel cum corect a constatat instanța de fond, potrivit paragrafelor 3.80 și 3.81 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD),,3.80 O întrebare care apare atunci când se pune în perspectivă necesitatea unor analize de comparabilitate este volumul cheltuielilor care ar trebui suportate de un contribuabil pentru a identifica eventualele comparabile și a obține informații detaliate cu privire la acestea. Este recunoscut faptul că o preocupare reală o reprezintă costurile legate de informare, în special pentru companiile mici și mijlocii, dar și pentru multinaționalele ce desfășoară un număr mare de tranzacții controlate în multe țări. Punctul 4.28 și Capitolul vechiul conțin recunoașterea explicită a necesității unei aplicări rezonabile pentru documentarea comparabilității", astfel că ".81 Atunci când se efectuează o analiză de comparabilitate, nu este necesară o căutare exhaustivă a tuturor surselor de informații ce pot fi relevante (…)". Este necesar, astfel cum a reținut instanța de fond, potrivit acelorași Linii directoare OCDE, ca autoritățile fiscale să fie flexibile în analiza prețurilor de transfer și să ia în considerare termenii contractuali, deoarece domeniul analizat nu reprezintă o știință exactă, ci presupune anumite variabile, nefiind, astfel, posibilă determinarea exactă a unui preț.

Abordarea organului fiscal a fost greșită, în condițiile în care nu există justificare pentru a înlătura calculele și concluziile cuprinse în dosarul prețurilor de transfer.

Dispozițiile art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd că, în vederea stabilirii prețurilor de transfer, contribuabilii care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer, iar pentru aplicarea acestor dispoziții a fost emis Ordinul nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, care se completează cu Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică și Codul de conduită privind documentația prețurilor de transfer (OECD).

Potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (1) și (2) din Ordinul ANAF nr. 222/2008, "(1) Refuzul de prezentare a dosarului prețurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate. (2) Organele fiscale competente, în cazul efectuării de către contribuabil de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului prețurilor de transfer practicate, vor estima cuantumul prețurilor de transfer";

Metoda comparării prețurilor este reglementată de pct. 28 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care prevede că determinarea prețului de piață are la bază comparația prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile, prețul de piață fiind acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată. Pentru stabilirea valorii de piață se poate recurge la: a) compararea prețurilor convenite între persoane afiliate cu prețurile convenite în relațiile cu persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea internă a prețurilor); b) compararea prețurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea externă a prețurilor). Pentru aplicarea metodei comparării prețurilor, prețul de piață al tranzacției este determinat prin compararea prețului de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare, vândute în cantități comparabile, cu prețul de vânzare al mărfurilor și al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantitățile nu sunt comparabile, se utilizează prețul de vânzare pentru mărfurile și serviciile identice sau similare, vândute în cantități diferite. Pentru aceasta, prețul de vânzare se corectează cu diferențele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferența de cantitate.

Or, în cauză, în ceea ce o privește pe reclamantă, nu s-a constatat refuzul de prezentare a dosarului prețurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia, iar situația de fapt a confirmat că reclamanta s-a conformat dispozițiilor art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Având în vedere cele reținute, dispozițiile Liniilor directoare OECD privind prețurile de transfer, referitoare la utilizarea bazelor de date, invocate de recurentă, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, nefiind evidențiate de recurentă în concret elemente din care să rezulte încălcarea dispozițiilor în analiza prețurilor de transfer, care să justifice, pe baza identificării celor trei comparabile suplimentare. ajustarea cheltuielilor și veniturilor din activitatea de exploatare înregistrate în evidența contabilă a reclamantei.

Pentru aceste motive, în mod corect a constatat instanța de fond că prețul plătit de reclamantă către B. respectă principiul valorii de piață, astfel că în mod nelegal organele fiscale au procedat la ajustarea acestuia, și, pe cale de consecință, a anulat în parte Decizia de soluționare nr. 359/11.10.2017, Decizia de impunere nr. x/09.03.2017, Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.03.2017 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/13.03.2017, în privința sumei de 2.457.423, reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, motivele de recurs referitoare la obligarea la plata acestora sunt nefondate. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existența culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar față de admiterea în parte a acțiunii formulate de reclamantă, instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

În ceea ce privește dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., aplicate de instanța de fond, de altfel, cu privire la onorariul avocat, pe care l-a redus de la suma de 72.192,55 RON, apreciat ca fiind disproporționat în raport cu complexitatea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, examinarea susținerilor invocate implică analiza unor aspecte de fapt, de netemeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, în acest sens fiind și Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, anterior invocată.

Pentru aceste motive, raportat la motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamantă, este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., privind aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor legale. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și va respinge ca nefondat recursul formulat deAgenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. PENTRU ACESTE MOTIVE,