ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4076/2021

Ședința publică din data de 22 septembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, astfel cum a fost precizată, reclamanta A. S.R.L. (fostă B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i) anularea Deciziei nr. 44264/20.02.2018, emisă de ANAF - DGAMC;

(ii) obligarea ANAF-DGAMC la emiterea actului administrativ privind anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin Decizia nr. 107/14.07.2017, ca urmare a aplicării dispozițiilor O.U.G. nr. 44/2015, respectiv penalitățile de întârziere, o cotă de 54,2% din dobânzi și o cotă de 77,1% din majorările de întârziere;

(iii) anularea Deciziei 61/27.03.2018 de soluționarea a contestației emisă de ANAF-DGAMC.

Prin sentința nr. 1047 din 19 martie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

(i) a respins excepțiile prescripției dreptului material la acțiune privind anularea Deciziei nr. 61/27.03.2018 emisă de ANAF-DGAMC și inadmisibilității acțiunii;

(ii) a admis acțiunea modificată formulată de reclamanta A. S.R.L., succesoare a societății B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(iii) a anulat Deciziile nr. 61/27.03.2018 și nr. 44264/20.02.2018 emise de ANAF-DGAMC;

(iv) a obligat pârâta ANAF-DGAMC să emită actul administrativ, conform O.U.G. nr. 44/2015, privind anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin Decizia nr. 107/14.07.2017 emisă de ANAF-DGAMC în dosarul fiscal nr. x privind pe S.C. B. S.R.L. (actuală A. S.R.L., succesoare a societății B. S.R.L.).

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a reținut în mod eronat că, "centrul de greutate al dezbaterii nu este acela pur teoretic al naturii juridice a refacerii inspecției fiscale, ci acela al scopului pentru care a fost adoptată O.U.G. nr. 44/2015."

Soluția instanței de fond este greșită sub aspectul raportării situației de fapt în care se afla intimata-reclamantă din prezenta cauză la norma legală aplicabilă.

Instanța de fond a încadrat corect situația de fapt în ceea ce privește normele legislației fiscale aplicabile, însă interpretarea dată prin intermediul considerentelor sentinței recurate este una eronată. Raționamentul instanței de fond este fundamentat pe ideea că, atâta timp cât administrația fiscală nu a ridicat nicio obiecție în ce o privește pe reclamantă referitor la condițiile de fond ale facilitaților, iar o primă cerere de facilități a fost admisă reclamantei, în speță, singura diferență între prima cerere admisă reclamantei și cea de-a doua cerere, respinsă pentru aceeași perioadă fiscală verificată și pentru aceeași contribuție constă într-un singur element: faptul că administrația fiscală a dispus refacerea inspecției fiscale, ceea ce a făcut, din perspectiva pârâtei, inaplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 44/2015, ca urmare a începerii inspecției refăcute după intrarea în vigoare a respectivului act normativ.

Arată recurenta-pârâtă că, deși instanța de fond a înțeles corect situația de fapt, a depășit însă limitele impuse de dispozițiile O.U.G. nr. 44/2015.

Recurenta-pârâtă admite că un act normativ trebuie interpretat în scopul (sensul) în care să se aplice, adică pentru a-i da eficiența, eficacicate (actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat), însă consideră ca interpretarea trebuie să se facă în condițiile impuse de respectivul act normativ și nu cu depășirea acestora.

În speță, instanța de fond observă în mod corect că scopul pentru care a fost adoptată O.U.G. nr. 44/2015 este reprezentat de acordarea unor facilitați fiscale, fapt ce reiese din Nota de fundamentare a ordonanței de urgența, însă respectivele facilitați fiscale se obțin în condițiile stricte stabilite în cuprinsul ordonanței, condiții pe care instanța de fond le depășește prin admiterea acțiunii.

Or, prin sentința recurată s-a reținut în mod greșit că promovarea contestației administrative a exclus de plano și fără nicio justificare obiectivă contribuabilul de la beneficiul unor alte acte normative fiscale, câtă vreme, în urma refacerii inspecției fiscale, intimata-pârâtă nu s-a mai încadrat în condițiile impuse de exigențele art. 4 din O.U.G. nr. 44/2015, ceea ce reprezintă, în primul rând, o justificare legală, pe lângă faptul ca este una obiectivă.

Prin urmare, în opinia recurentei-pârâte, în speță se aplică principiul de drept conform căruia, unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie sa distingem (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus) și, atâta timp cât O.U.G. nr. 44/2015 nu cuprinde dispoziții exprese care să permită acordarea facilitaților fiscale prin prelungirea termenelor prevăzute de art. 4 din acest act normativ, ca urmare a refacerii inspecției fiscale, hotărârea recurată a fost dată cu încalcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Soluția și considerentele instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de către recurentă, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată caracterul nefondat al recursului, pentru considerentele următoare:

Din perspectiva situației de fapt, se rețin următoarele aspecte:

a) Prima inspecție fiscală

- în perioada 09.12.2014 - 08.08.2016, societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2013, ce a vizat modul de îndeplinire a obligațiilor reprezentând contribuția trimestrială pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății (contribuția claw-back);

- urmare acestei inspecții fiscale a fost emisă Decizia de impunere nr. x/10.08.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata;

- întrucât s-a constatat că Decizia de impunere nr. x/10.08.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata cuprinde o eroare materiala, organele de inspecție fiscală au emis o noua Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata nr. x/15.09.2016;

- organele de inspecție fiscala au constatat o noua eroare în cuprinsul deciziei de impunere, astfel că au emis o altă Decizie de impunere nr. x/28.10.2016;

b) Prima solicitare de anulare a accesoriilor în baza O.U.G. nr. 44/2015:

- reclamanta a depus Notificarea nr. FN înregistrată la D.G.A.M.C sub nr. x/18.10.2016 și cererea nr. x/25.10.2016, înregistrată la D.G.A.M.C sub nr. x/28.10.2016 în baza O.U.G. nr. 44/2015 privind reglementarea acordării unor facilități fiscale și ale OMFP nr. 3831/2015, în vederea anularii penalităților de întârziere, precum și a unei cote de 54,2% din dobânzile aferente obligațiilor de plată principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/15.09.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia de impunere nr. x/28.10.2016;

- DGAMC a emis Decizia nr. 44248/08.11.2016 de amânare la plata a obligațiilor de plata accesorii pentru suma totală de 8.526.519 RON după achitarea cotei de 45,8% la contribuția trimestrială pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății;

- ulterior, s-a emis Decizia nr. 44250/05.12.2016 de modificare a deciziei de amânare la plată a obligațiilor de plata accesorii pentru contribuția trimestrială pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății în suma totala de 8.846.888 RON;

c) Dispunerea refacerii inspecției fiscale

- prin Decizia nr. 306/13.12.2016 emisă în soluționarea contestației s-a dispus desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata nr. x/28.10.2016 pentru suma totală de 33.976.116 RON și s-a dispus refacerea inspecției fiscale pe aceeași perioada și având ca obiect aceeași taxa, urmând a se emite un nou act administrativ fiscal;

- ca urmare soluționării primei contestații prin Decizia nr. 306/13.12.2016, a fost emisă de către D.G.A.M.C Decizia nr. 44255/05.01.2017 de pierdere a valabilității amânării la plată a obligațiilor accesorii, întrucât sumele pentru care a fost solicitată scutirea de penalități au fost desființate;

- urmare a cererii reclamantei, organul fiscal a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 22.009.229 RON, conform Deciziei nr. 41383/02.03.2017;

d) Inspecția fiscală refăcută

- urmare Deciziei nr. 306/13.12.2016 emisă de ANAF-DGSC, prin care s-a dispus refacerea inspecției fiscale, administrația fiscală a emis Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată;

- reclamanta a achitat la data de 04.07.2017 debitul în suma de 19.291.755 RON;

- s-a emis Decizia nr. 107/14.07.2017 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, confirmată de către societate în data de 19.07.2017, în sumă totală de 15.577.068 RON;

- reclamanta a achitat accesoriile la data de 11.08.2017.

e) A doua solicitare de anulare a accesoriilor în baza O.U.G. nr. 44/2015

- în data de 01.08.2017, societatea a înregistrat la DGAMC Notificarea nr. x/01.08.2017 prin care a solicitat încadrarea în prevederile O.U.G. nr. 44/2015 privind reglementarea acordării unor facilități fiscale și ale OMFP nr. 3831/2015 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a prevederilor O.UG. nr. 44/2015;

- în data de 16.08.2017 societatea a înregistrat cererea nr. x/16.08.2017 prin care solicitat anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017, conform prevederilor O.U.G. nr. 44/2015.

Prin Decizia nr. 44264/20.02.2018, ANAF-DGAMC a respins cererea de anulare a obligațiilor de plată accesorii, motivul principal invocat fiind acela că, în cazul de față, nu ar fi îndeplinite condițiile art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, respectiv a dispozițiilor OMFP nr. 3831/2015 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 44/2015, cu motivarea că "Refacerea inspecției fiscale desfășurată în perioada 04.04.2017 - 25.05.2017 este considerată o nouă inspecție fiscală, iar întocmirea Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 este considerată un nou act administrativ fiscal ce nu se încadrează în prevederile art. 4 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale cu modificările și completările ulterioare, deoarece inspecția fiscală a fost începută după data de 21.10.2015".

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 61/2018 emisă de ANAF-DGAMC.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios Decizia nr. 44264/20.02.2018 și Decizia nr. 61/27.03.2018 de soluționare a contestației administrativ-fiscale, solicitând obligarea pârâtei la emiterea actului administrativ privind anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin Decizia nr. 107/14.07.2017, ca urmare a aplicării dispozițiilor O.U.G. nr. 44/2015, respectiv penalitățile de întârziere, o cotă de 54,2% din dobânzi și o cotă de 77,1% din majorările de întârziere.

Soluționând cauza, instanța de fond a găsit întemeiate criticile de nelegalitate, reținând, în esență, că art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 este aplicabil și în cazul în care inspecția fiscală a fost începută anterior intrării în vigoare a ordonanței (2014) dar s-a dispus refacerea ei în 2016, după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 44/2015, când a fost emisă Decizia nr. 107/14.07.2017 privind obligații fiscale accesorii în valoare totală de 15.577.068 RON, refacerea inspecției fiscale, care a vizat aceeași perioadă și a avut ca obiect aceeași taxă, fiind fundamentată pe culpa exclusivă a organului fiscal, respectiv pe un viciu de nelegalitate a deciziei inițiale de impunere emise de către ANAF.

Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscală, nefiind susceptibilă de casare prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Principala critică a recurentei-pârâte vizează aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilitați fiscale, prin prisma faptului că decizia de impunere emisă în urma refacerii inspecției fiscale nu este urmarea unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență.

Recurenta-pârâtă consideră că "refacerea inspecției fiscale" echivalează cu "o nouă inspecție fiscală", care s-a definitivat prin emiterea unui nou act administrativ, Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată împreună cu anexa care cuprinde termenul scadent al obligațiilor fiscale principale stabilite suplimentar, în conformitate cu prevederile pct. 6 din Ordinului 3709/2015.

Aceste critici sunt nefondate.

Potrivit art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015, forma în vigoare la data celei de a doua cereri a intimatei-reclamantei de aplicare a facilităților fiscale (01.08.2017):

"Penalitățile de întârziere, precum și o cotă de 54,2% din dobânzi, aferente obligațiilor de plată principale administrate de organul fiscal central, cu termene de plată până la 30 septembrie 2015, inclusiv, și individualizate în decizii de impunere emise urmare unei inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a) toate diferențele de obligații de plată principale individualizate în decizia de impunere sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;

b) o cotă de 45,8% din dobânzile aferente obligațiilor prevăzute la lit. a) este stinsă prin orice modalitate prevăzută de lege până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală;

c) cererea de anulare a accesoriilor se depune în termen de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, sub sancțiunea decăderii.

Conform art. 2 alin. (7) din OMFP nr. 3831/2015:

"În sensul prevederilor art. 4 din ordonanța de urgență, prin inspecții fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanței de urgență se înțeleg inspecțiile începute anterior acestei date și pentru care decizia de impunere:

a) s-a emis și s-a comunicat începând cu ziua următoare intrării în vigoare a ordonanței de urgență;

b) s-a emis înainte de data intrării în vigoare a ordonanței de urgență și s-a comunicat începând cu ziua următoare acestei date."

Din interpretarea coroborată a textelor de lege rezultă că, potrivit OMFP nr. 3831/2015, pentru aplicabilitatea art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 este esențial ca inspecția fiscală să fi început anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 44/2015, emiterea deciziei de impunere putând avea loc fie înainte, sau după intrarea în vigoare a actului normativ.

În speță, inspecția fiscală a început la data de 09.12.2014, anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 44/2015, însă s-a dispus refacerea inspecției fiscale pentru aceeași perioadă relevantă supusă controlului și pentru aceeași contribuție fiscală. Inspecția refăcută a (re)început după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 44/2015.

În acest context, problema de drept pe care prima instanță a avut-o de dezlegat a fost aceea de a determina, în cazul refacerii inspecției fiscale, momentul temporal la care trebuie să se raportează pentru a stabili dacă inspecția fiscală a început sau nu anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 44/2015, respectiv, la începutul primei inspecții sau la începutul inspecției refăcute.

Pentru a lămuri această chestiune, prima instanță a avut în vedere, cu prioritate, scopul emiterii O.U.G. nr. 44/2015, act normativ care a fost emis în scopul acordării de facilități fiscale contribuabilului.

Organul fiscal nu a ridicat nicio obiecție în ceea ce privește condițiile de fond ale facilităților.

Astfel, în urma analizării celor două cereri pentru acordarea de facilități, depuse de intimata-reclamantă în temeiul art. 4 din O.U.G. nr. 44/2015, pentru a identifica diferențele relevante în starea de fapt, prima instanță a constatat că singura diferență dintre prima cerere admisă și cea de a doua cerere respinsă reclamantei pentru aceeași perioadă fiscală verificată și pentru aceeași contribuție, constă doar într-un singur element, și anume refacerea inspecției fiscale, ceea ce a făcut, din perspectiva recurentei-pârâte, inaplicabilă O.U.G. nr. 44/2015, ca urmare a începerii inspecției refăcute după intrarea în vigoare a respectivului act normativ.

Refacerea inspecției fiscale inițiale s-a dispus prin Decizia nr. 306/13.12.2016 emise de ANAF, în dispozitivul căreia se precizează: "urmând ca organele de inspecție fiscală printr-o altă echipă, să procedeze la refacerea inspecției fiscale pe aceeași perioadă și având ca obiect aceeași taxă".

Așadar, în mod corect a reținut instanța de fond că nu există nicio diferență de scop, obiect sau întindere în ce privește măsura refacerii inspecției fiscale inițiale, dispusă prin decizia de soluționare a contestației.

În cauză, refacerea inspecției fiscale a fost consecința desființării deciziei de impunere nr. x/28.10.2016 ca urmare a nelegalității acesteia, constatată de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

Este adevărat că, atât în urma primei inspecții, cât și ca urmare a inspecției refăcute s-au emis decizii de impunere distincte, atacabile individual, însă, așa cum a reținut și instanța de fond, în speța de față, centrul de greutate nu sunt dispozițiile art. 129 C. proc. civ. privind refacerea inspecției fiscale, ci scopul O.U.G. nr. 44/2015, adică beneficiul fiscal acordat contribuabilului și care trebuie să profite acestuia, beneficiul neputând fi împiedicat decât în situația în care contribuabilul nu ar îndeplini cerințele legale pe fond.

Or, într-o situație precum cea din speță, intimata-reclamantă nu are nicio culpă pentru refacerea inspecției fiscale, respectiv pentru faptul că între data primei cereri de acordare a facilităților și data celei de a doua cereri, inspecția fiscală a parcurs o perioadă mai îndelungată întrucât a fost refăcută.

Așa cum rezultă din decizia nr. 306/2016 emisă ANAF în soluționarea primei contestații administrativ fiscale, decizie prin care s-a dispus refacerea inspecției fiscale, în sarcina organului de inspecție fiscală a fost reținută obligația de a determina contribuția trimestrială corect, prin aplicarea procentului de contribuție asupra încasarilor obținute trimestrial.

Prin urmare, refacerea inspecției fiscale s-a dispus ca urmare a culpei administrației fiscale, astfel că, teza recurentei-pârâte privind inaplicabilitatea art. 4 din O.U.G. nr. 44/2015 într-o situație precum cea din litigiu, urmare a refacerii inspecției, nu poate fi primită, întrucât s-ar ajunge la concluzia că, în propria cale de atac a intimatei-reclamante împotriva deciziei de impunere inițială nr. FMC 353/28.10.2016, pentru motive de nelegalitate, deci de culpă a inspecției fiscale, se dispune refacerea inspecției fiscale, iar intimata-reclamantă ar pierde beneficiul facilităților fiscale.

Desigur nu este vorba despre o încălcarea a principiului non reformatio in pejus, ci despre faptul că promovarea unei contestații fiscale nu trebuie să excludă de plano și fără nicio justificare obiectivă contribuabilul de la beneficiul unor alte acte normative fiscale de care ar fi beneficiat în mod normal dacă nu ar fi promovat calea contestației administrativ fiscale.

Pe de altă parte, atât în faza administrativă, cât și în faza judecății în primă instanță, recurenta-pârâtă nu a opus intimatei-reclamantei niciun motiv de fond al refuzului de acordare a facilităților, dimpotrivă prima cerere de facilități fiind admisă.

În aceste condiții, motivele invocate în decizia de respingere a acordării facilităților fiscale demonstrează un formalism excesiv care înfrânge principiul, potrivit căruia, legea trebuie interpretată în vederea producerii efectelor juridice în scopul cărora a fost adoptată și nu a neaplicării acesteia, în condițiile în care refacerea inspecției fiscale, cu consecința prelungirii termenelor prevăzute de art. 4 din O.U.G. nr. 44/2015, s-a datorat culpei exclusive a organului fiscal.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

IV. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 1047 din 19 martie 2019 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 22 septembrie 2021.