ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3380/2022

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 20 iulie 2021, sub nr. x/2021 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta, A. S.RL. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca, în baza art. 278 și urm. din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 să se suspende executarea Deciziei de impunere nr. x_120/26.02.2020 și toate actele administrativ-fiscale subsecvente emise în baza acestei decizii, după cum urmează: Decizia de dobânzi și penalități de întârziere nr. 20294/06.03.2020, Decizia de penalități de nedeclarare nr. 20294/06.03.2020, Decizia de dobânzi și penalități de întârziere nr. 25513/06.03.2020, Decizia de penalități de nedeclarare nr. 25513/06.03.2020, precum și alte accesorii calculate și stabilite în baza Deciziei de impunere.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 1221/2021 pronunțată la 13 septembrie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității, a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 a suspendat, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, executarea următoarelor acte fiscale: decizia de impunere nr. x/26.02.2020, decizia de dobânzi și penalități de întârziere nr. 20294/06.03.2020, decizia de penalități de nedeclarare nr. 20294/06.03.2020, decizia de dobânzi și penalități de întârziere nr. 25513/06.03.2020, decizia de penalități de nedeclarare nr. 25513/06.03.2020 și conform art. 278 alin. (3) cod procedură fiscală a constatat suspendată executarea, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, și a oricăror alte accesorii calculate și stabilite în baza deciziei de impunere nr. x/26.02.2020.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 1221/2021 pronunțată la 13 septembrie 2021 de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii, în principal, ca inadmisibilă și în subsidiar, ca netemeinică. Instituția pârâtă critică sentința de fond în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității, solicitând admiterea acesteia și respingerea cererii în principal ca inadmisibilă, din perspectiva art. 15 coroborat art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. cu modificările si completările ulterioare. Recurenta susține că instanța de fond în mod gresit a apreciat că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, nu este incidentă, deși Curții de Apel București prin sentința civila nr. 680/23.07.2020 a respins ca neîntemeiată cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/10.10.2019 emisa de DGAMC. Sentința a rămas definitivă prin nerecurare. Instituția pârâtă menționează că intimata prin acțiunea din prezenta speța a preluat, aceleași motive de nelegalitate, atât în ce privește îndeplinirea condiției cazului bine justificat, cât și în ce privește condiția pagubei iminente, astfel că, din analiza situației de fapt coroborat cu dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, opinează ca prin introducerea unei acțiuni în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare, fără a aduce motive noi de nelegalitate, se încalcă principiul bunei credințe prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., precum și autoritatea de lucru judecata a sentinței civile nr. 680/23.07.2020. Legiuitorul prin instituirea interdicției formulării, în mod repetat, a cererii de suspendare a executării actului administrativ pentru aceleași motive, a consfințit necesitatea respectării autorității de lucru judecat - respectiv puterea lucrului judecat din cauza x/2020. Solicită instanței de judecata să respingă ca inadmisibilă cererea de suspendare prin raportare la prevederile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Cel de-al doilea motiv de recurs vizează faptul că nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ și simultan condițiile prevăzute în mod expres de lege pentru admisibilitatea cererii de suspendare. Apreciază că nu există caz bine justificat, întrucât raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat, cât și actul în sine, sunt temeinic motivate în fapt și în drept, reprezentând un mijloc de probă veritabil, până la proba contrarie, argumentele intimatei-reclamantei reținute de către Curte în considerentele sentinței, neputând fi analizate decât în cadrul acțiunii in fond. Si în ceea ce priveste retinerea instantei referitoare la aparenta contradicție a constatărilor inspecției fiscale cu jurisprudența CJUE in materia TVA, solicită a se observa că judecătorul fondului nu se limitează la a analiza limitativ aspecte ce țin de o eventuala nelegalitate, pipăind doar fondul actelor administrative a căror suspendare se solicita ci analizează fondul raportului de inspecție fiscala si al actelor emise ca urmare a acestuia, din perspectiva dreptului de deducere TVA, analizând când i-a naștere acest drept, care este forma si fondul înscrisurilor in baza cărora societatea a dedus TVA. Cea de-a a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind Legea contenciosului administrativ, respectiv prevenirea unei pagube iminente, nu este îndeplinită, întrucât reclamanta nu a făcut dovada ca organul fiscal a inițiat procedurile de executare silită în baza actelor administrative și s-a limitat la simple afirmații privind eventuala pagubă produsa de organul fiscal. Instanța de fond a apreciat in mod greșit ca fiind îndeplinită de către intimata condiția producerii unei pagube iminente și ireparabile întrucât societatea nu a făcut dovada acestui aspect, nu a dovedit o situație de excepție și nici pericolul producerii unui prejudiciu imposibil sau greu de înlăturat.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, potrivit considerentelor în continuare arătate. Instanța de contencios administrativ a fost investită cu o cerere de suspendare executare a Deciziei de impunere nr. x_120/26.02.2020 și a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente emise în baza acestei decizii, prin care s-a constatat un TVA suplimentar de plată în cuantum de 2.849.056 RON în sarcina reclamantei. Instanța de fond a admis cererea de chemare în judecată, constatând că îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru suspendarea actelor administrativ fiscale contestate și că, " speța nu se găsește în ipoteza art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, nefiind formulate mai multe cereri de suspendare pentru aceleași motive; motivele prezentate de reclamantă în cauză fiind diferite de acelea care au format obiectul dosarului nr. x/2020 al Curții de Apel București. Prin interzicerea formulării mai multor cereri de suspendare succesive întemeiate pe aceleași motive, art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 are ca scop sancționarea exercitării abuzive a drepturilor procedurale ale reclamantului, căruia i s-a respins o prima cerere de suspendare a executării. Hotărârea judecătorească are insa o autoritate de lucru judecat provizorie, astfel ca partea poate cere din nou suspendarea pentru motive noi, apărute sau identificate după pronuntarea primei hotarari". Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta DGAMC care a susținut că sentința atacată conține motive contradictorii, fiind dată cu aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material incidente, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestuia, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente, soluția instanței de fond fiind expresia interpretării și aplicării eronate a prevederilor legale. În fapt, reclamanta A. S.R.L. a formulat două cereri de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x_120/26.02.2020 și a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente emise în baza acestei decizii. O primă cerere de suspendare a executării actului administrativ fiscal în discuție a fost promovată în condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 și a fost respinsă prin sentința civilă nr. 680 din 23 iulie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2020, soluție rămasă definitivă prin nerecurare. O a doua cerere de suspendare a dispoziției de măsuri a fost formulată în prezentul dosar și întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte apreciază că este fondată critica întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât instanța de fond a încălcat prevederile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Recurenta pârâtă a susținut că hotărârea dată de judecătorul fondului în cauza de față este nelegală, întrucât există identitate de motive între cererea ce a format obiectul dosarului nr. x/2020 și cea supusă analizei în cadrul prezentului recurs, chiar dacă prima cerere a fost formulată în condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, iar cea de a doua este întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Mai mult existând identitate a motivelor avansate pentru conturarea cazului bine justificat și a preveniri pagubei iminente și faptul că hotărârea nr. 680/2020 a devenit definitivă sub acest aspect, analiza trebuia să pornească de la premisa existenței identității de motive în privința celor două cereri de suspendare. Considerând admisibilă noua cerere de suspendare a executării judecătorul fondului a făcut o confuzie între noțiunea de motive (cauza cererii de chemare în judecată) și cea de condiții, asimilând, practic, o condiție procedurală cu una de fond, cu consecința denaturării scopului avut în vedere de legiuitor cu prilejul edictării finelui de neprimire prevăzut de art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004. Dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 stabilesc că, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate. Conform prevederilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond. În timp ce art. 14 alin. (6) din legea privind contenciosul administrativ statuează că nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive, norma inserată la art. 15 alin. (2) din aceeași lege trimite la dispozițiile art. 14 alin. (2) - (7), precizând că acestea se aplică în mod corespunzător. Noțiunea de motive, utilizată de legiuitor în cuprinsul ambelor articole de lege, nu vizează altceva decât cazul bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente, noțiuni ce sunt explicitate prin dispozițiile cuprinse la art. 2 din Legea nr. 554/2004. În sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin cazuri bine justificate se înțelege acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ iar, potrivit art. 2 lit. ș) din aceeași lege, paguba iminentă este reprezentată de prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Prin urmare, indiferent de calea procesuală aleasă subiectul de sezină (art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004), motivele cererii de suspendare a executării actului administrativ sunt cazul bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente, acestea nefiind altceva decât o particularizare a cererii de chemare în judecată, așa cum aceasta este prevăzută prin dispozițiile art. 194 lit. d) din C. proc. civ. (arătarea motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază cererea). În aceeași ordine de idei, obiectul cererii de chemare în judecată, formulate în condițiile art. 14 sau, după caz, art. 15 din Legea nr. 554/2004 este același, respectiv solicitarea de suspendare a executării actului administrativ, legiuitorul configurând astfel, un mijloc de protecție provizorie a subiectului de sezină, pentru a-l proteja de consecințele păguboase ale executării unui act administrativ vădit nelegal, până la soluționarea definitivă a litigiului vizând constatarea nelegalității actului administrativ fiscal în discuție. Este necesar a preciza faptul că prin obiect al cererii de chemare în judecată, în accepțiunea dispozițiilor art. 194 lit. c) din C. proc. civ., se înțelege pretenția concretă dedusă judecății, or, particularizat cauzei de față, această pretenție nu reprezintă altceva decât solicitarea de acordare a măsurii de protecție provizorie, constând în suspendarea executării actului administrativ. Prin urmare, instituind interdicția formulării, în mod repetat, a cererii de suspendare a executării actului administrativ pentru aceleași motive, legiuitorul nu face altceva decât să consfințească necesitatea respectării autorității de lucru judecat, fiind evident că, în cazul în care s-ar recunoaște subiectului de sezină posibilitatea de a formula o nouă cerere de suspendare a executării, pentru aceleași motive dar în alte condiții procedurale ce nu vizează cauza și obiectul cererii de chemare în judecată, necesitatea respectării autorității de lucru judecat rămâne un principiu doar la nivel declarativ. Apreciind că este admisibilă cererea de suspendare a executării, formulată în cauza de față în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, dar pentru aceleași motive pentru care a mai fost formulată o cerere de suspendare a executării actului administrativ în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respinsă prin nerecurare în mod definitiv de instanță (după cum s-a arătat mai sus), judecătorul fondului a permis repunerea în discuție a autorității de lucru judecat ce a intervenit în cauză, ca efect al sentinței civile nr. 680/2020, cu privire la faptul că argumentele invocate pentru reliefarea cazului bine justificat și a necesității prevenirii unei pagube iminente nu au suport, fiind neîntemeiată astfel cererea de suspendare a executării deciziei nr. 120/2020 și a actelor subsecvente ei. În cauză, acțiunile formulate în cadrul dosarelor nr. x/2020 și y/2021 au același obiect, autoritatea de lucru judecat între cele două pricini existând cel puțin în privința modalității de dezlegare a chestiunii litigioase privind motivele cererii de suspendare, respectiv cazul bine justificat și necesitatea prevenirii pagubei iminente. Mai mult, există efectul pozitiv al puterii de lucru judecat, pentru incidența căruia nici nu este necesară tripla identitate prevăzută de legiuitor pentru excepția autorității de lucru judecat, ci doar dovada faptului că o chestiune litigioasă a fost tranșată între părți într-un litigiu anterior, chiar dacă acest din urmă litigiu nu a avut același obiect. Astfel cum s-a arătat mai sus, problema existenței cazului bine justificat și a necesității prevenirii pagubei iminente a făcut obiectul analizei instanței de contencios administrativ în cadrul dosarului nr. x/2020, purtat între aceleași părți și soluționat pe fond în mod definitiv, în sensul respingerii cererii de suspendare a executării actului administrativ ca fiind neîntemeiată. Or, formularea unei cereri de suspendare a actului administrativ fiscal, pentru aceleași motive, chiar în condiții procedurale diferite, nu mai permite repunerea în discuție a temeiniciei motivelor de fapt și de drept invocate pentru demonstrarea îndeplinirii condiției cazului bine justificat și a prevenirii pagubei iminente, pentru că altfel s-ar nesocoti efectul pozitiv al autorității de lucru judecat, efect consacrat explicit prin dispozițiile art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. De aceea, chiar dacă instanța fondului nu a reținut incidența autorității de lucru judecat, ca excepție procesuală, pentru motivul că nu ar exista identitatea de obiect, efectul pozitiv al autorității de lucru judecat a sentinței civile nr. 680 din 23 iulie 2020 în privința chestiunii litigioase vizând inexistența cazului bine justificat și a pagubei iminente nu mai permite repunerea în discuție a condițiilor de fond pentru suspendarea executării actului administrativ în discuție, cu consecința respingerii cererii de suspendare. În atare context, trebuie subliniat și faptul că, diferențele de ordin procedural prevăzute la art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 nu vizează obiectul sau motivele cererii ci numai condițiile în care pot fi formulate cele două categorii de cereri, acestea fiind hotărâtoare pentru circumstanțierea întinderii măsurii suspendării executării actului administrativ. Astfel, dacă acțiunea prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 presupune, din perspectiva admisibilității cererii, simpla dovadă a formulării plângerii prealabile, cererea de suspendare a executării actului administrativ întemeiată pe dispozițiile art. 15 din aceeași lege presupune dovada faptului că subiectul de sezină a formulat cererea de anulare a actului administrativ însă, așa cum s-a arătat mai sus, motivele pentru care se poate solicita suspendarea executării actului administrativ, indiferent de calea procesuală aleasă, sunt cele privind cazul bine justificat și necesitatea prevenirii pagubei iminente. Fiind evident că simpla formulare a acțiunii în contencios administrativ nu are nicio conotație din perspectiva analizei îndeplinirii condițiilor existenței cazului bine justificat și a celei privind necesitatea prevenirii pagubei iminente, este imposibil de justificat pe tărâm juridic admisibilitatea reluării analizei judiciare asupra motivelor invocate după ce acestea au fost definitiv tranșate între aceleași părți în cadrul unei cereri anterioare formulate în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, numai pentru motivul că solicitarea nou introdusă ar fi formulată în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004. Faptul că suspendarea executării actului administrativ, dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, durează până la pronunțarea instanței de fond iar cea dispusă în condițiile art. 15 din aceeași lege dăinuie până la soluționarea definitivă a acțiunii de fond, nu atestă nicidecum existența unor cereri cu obiect diferit ci este urmarea firească a condițiilor de procedură în care poate fi formulată cererea de suspendare. Așa cum s-a arătat mai sus, obiectul cererii de suspendare a executării actului administrativ este reprezentat de măsura protecției provizorii solicitate de subiectul de sezină până la clarificarea legalității actului administrativ criticabil, pe toată durata contestației asupra legalității actului în discuție, iar o analiză atentă a prevederilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pledează pentru concluzia interdependenței normelor consacrate de legiuitor în acest sens. Astfel, măsura suspendării executării actului administrativ, dispusă în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, este condiționată de dovada depunerii plângerii prealabile împotriva actului administrativ în discuție, introducerea plângerii marcând, în realitate, debutul contestării legalității actului administrativ, plângerea fiind o condiție prealabilă sesizării instanței de contencios administrativ, a cărei nerespectare atrage inadmisibilitatea acțiunii în anulare. Măsura suspendării executării actului administrativ, dispusă în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, durează până la pronunțarea instanței de fond, însă, este de subliniat faptul că, dacă acțiunea de fond este admisă, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 alin. (1) din aceeași lege. De aceea, faptul că dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 recunosc subiectului de sezină posibilitatea solicitării suspendării actului administrativ până la soluționarea definitivă a acțiunii prin care se solicită anularea actului nu constituie un argument pentru a trage concluzia că ne aflăm în prezența unei cereri de suspendare cu obiect diferit, pentru că, așa cum s-a arătat anterior, în ipoteza admiterii acțiunii pe fond se consolidează concluzia instanței de contencios administrativ cu privire la nelegalitatea actului administrativ și efectul păgubitor al acestuia iar suspendarea dispusă în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 se întinde, automat, până la soluționarea definitivă a acțiunii de fond. În raport de aceste considerente, durata măsurii suspendării nu poate constitui un criteriu de diferențiere a obiectului cererilor prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, nefiind în măsură a justifica formularea succesivă de cereri de suspendare a executării pentru aceleași motive. În concluzie, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, nesocotite de către reclamantă, prin formularea cererii de suspendare a executării actelor administrativ fiscale pentru aceleași motive ce au fost deduse judecății și în dosarul nr. x/2020. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și rejudecând cauza, va respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.