ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3115/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3115/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția contencios administrativ

și fiscal, reclamanta SC M.N.I. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.

- D.G.S.C. a solicitat desființarea în parte a deciziei nr. 446 din

11

decembrie

2009 emisă de pârâtă

și pe fond, admiterea în totalitate a contestației formulată cu privire la

sumele de plată din decizia de impunere din 28 mai 2009, cu consecința

desființării acestei decizii prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de

plată a sumei de 1.741.358 RON.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că i-a fost admisă în parte contestația pentru suma de 579.418

RON reprezentând impozit pe profit – 62.566 RON și T.V.A- 74.297 RON, fiind respinsă

pentru suma de 1.161.940 RON din care impozit pe profit - 520.297 RON și T.V.A-

641.643 RON.

Precizează reclamanta

că a contestat impunerea sumei de 3.642.894 RON reprezentând cheltuieli neacceptate

de organele de inspecție fiscale ca fiind deductibile la calculul impozitului pe

profit în perioada 2005-2008, întrucât s-a apreciat că nu a putut justifica prestarea

efectivă a serviciilor cu: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte

de lucru sau alte materiale corespunzătoare, deoarece nu a încălcat dispozițiile

C. fisc. și că a înregistrat în acea perioadă cheltuieli deductibile fiscal pe bază

de documente justificative, conform art. 21 alin. (1) C. fisc.

Reclamanta a menționat

că a mai contestat și suma de 391.036 RON reprezentând cheltuieli cu prestări servicii,

neacceptate de organele de inspecție fiscală în perioada 2006-2008 ca reprezentând

cheltuieli deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

A susținut reclamanta

că au fost interpretate eronat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) C. fisc.,

coroborat cu pct. 43 Titlul VI din H.G. nr. 44/ 2004, întrucât cele reținute de

organul fiscal (autorizația de construire a imobilului la care se referă contractul

de execuție lucrări din 10 noiembrie 2006 încheiat cu SC E.C. SRL este emisă pe

persoană fizică ce nu îndeplinește nicio funcție în cadrul societății; societatea

nu a prezentat documentele din care să rezulte că imobilul a fost construit în scopul

obținerii de venituri de către reclamantă) nu se regăsesc în prevederile legale

sus menționate.

De asemenea, a apreciat

că invocarea acestei baze legale de către organele fiscale este lipsită de rațiune

întrucât beneficiarul construcției din localitatea C., județul Ilfov nu a fost niciodată

acționar sau asociat al societății reclamante, astfel cum rezultă din adresa din

16 februarie 2009 emisă de Oficiul Registrului Comerțului.

În ceea ce privește T.V.A.,

reclamanta a precizat că nu datorează bugetului de stat suma de 715.940 RON reprezentând

T.V.A. și nici majorările de întârziere aferente de 101.861 RON, pentru că nu a

încălcat dispozițiile art. 145 alin. (3) și respectiv art. 146 alin. (1) lit. a)

C. fisc., deducând T.V.A. în baza documentelor justificative care în mod greșit

nu au fost luate în considerare.

Pârâta, prin întâmpinarea

formulată, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Curtea de Apel București,

secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3668 din 24 mai 2011,

a respins acțiunea formulată de reclamanta SC M.N.I. SRL, în contradictoriu cu pârâtele

A.N.A.F. - D.G.S.C. și Administrația Finanțelor Publice Sector 3, ca neîntemeiată.

Pentru a se pronunța astfel,

prima instanță, a reținut, în esență, următoarele:

La sediul societății reclamante

s-a desfășurat o inspecție fiscală generală pentru perioada 01 ianuarie 2004-31

decembrie 2008, având ca obiectiv verificarea legalității și conformității declarațiilor

fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabil,

respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea,

după caz, a bazelor de impunere a taxelor și impozitelor, stabilirea diferențelor

obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora, sens în care a fost încheiat

de către A.F.P. sector 3 - Activitatea Inspecție Fiscală Persoane Juridice raportul

de inspecție fiscală din 28 mai 2009 în temeiul căruia a fost emisă decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală

din 28 mai 2009 prin care în sarcina reclamantei a fost stabilită obligația de plată

a următoarelor sume: impozit pe profit - 582.863 RON, majorări de întârzieri aferente

- 340.694 RON; T.V.A. – 715.940 RON; majorări de întârzieri aferente - 101.861 RON.

A constatat instanța de

fond că în cuprinsul contestației administrative, reclamanta nu a precizat care

sunt motivele pentru care a considerat că nu datorează suma de 1.854 RON, astfel

că în mod corect pârâta a făcut aplicarea dispozițiile pct. 12.1 lit. b) din ordinul

Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea

Titlului IX din O.U.G. nr. 92/2003, conform cărora contestația poate fi respinsă

ca nemotivată în această ipoteză. Soluția de respingere a contestației este justificată

și prin prisma dispozițiilor art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.U.G. nr. 92/2003.

Referitor la impozitul

pe profit în sumă de 518.443 RON aferent cheltuielilor cu servicii de consultanță,

management și consiliere, instanța a reținut că susținerile reclamantei sunt neîntemeiate

în raport de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. conform cărora nu sunt

deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau

alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea

prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate

contracte.

Cu privire la contractele

de comision invocate de către reclamantă instanța a constat că reclamanta nu a depus

documentele privind corespondența purtată cu comisionarul referitor la activitățile

pe care acesta le-a desfășurat pentru identificarea potențialilor clienți, la demersurile

făcute de comisionar pentru stabilirea bonității clienților, documente care să justifice

punerea în execuție a contractelor.

Referitor la Contractul

de prestări servicii nr. 17 din 01 martie 2007 încheiat cu SC M.B.C. SRL, instanța

a reținut că reclamanta nu a depus documente cu privire la realizarea obiectului

acestui contract care constă în prestarea unor servicii de consultanță pentru afaceri

și management, evaluări proiecte, montaje financiare, proiecte de eficiență și rentabilizare,

respectiv documente din care să reiasă în ce au constat serviciile prestate de consultant

(rapoarte de lucru, procese-verbale) și care să ateste realitatea prestării serviciilor

facturate, înscrisurile invocate de reclamantă nefiind suficiente pentru considerarea

contravalorii consultanței ca fiind o cheltuială deductibilă fiscal.

În ceea ce privește contractul

de consultanță imobiliară din 16 mai 2006 încheiat cu SC D.E.C. SRL având ca obiect

întocmirea de către prestator a unui raport de evaluare imobiliară, instanța a constatat

că potrivit contractului, scopul evaluării imobilului a fost acela de a folosi raportul

de evaluare pentru obținerea unui credit bancar, iar la dosar nu au fost depuse

documente din care să rezulte că acest scop a fost respectat, dacă reclamanta a

efectuat demersuri în vederea obținerii creditului bancar, dacă respectivul credit

a fost obținut și utilizat în scopul activității desfășurate de reclamantă.

Astfel, în mod corect

s-a procedat la majorarea bazei de calcul a impozitului pe profit cu cheltuielile

generate de contractele de comision, prestări servicii sau consultanță.

Referitor la T.V.A. în

sumă de 74.297 RON și majorări de întârziere de 101.861 RON, aferente cheltuielilor

cu realizarea imobilului din localitatea C., s-a reținut că este lipsită de interes

reiterarea acelorași critici și în acțiune, în condițiile în care A.N.A.F. – D.G.S.C.

a desființat parțial decizia de impunere pentru această sumă și pentru majorările

de întârziere aferente, neputând reține constatările din raportul de inspecție fiscală

referitoare la beneficiarul autorizației de construire.

Cu privire la T.V.A. în

sumă de 25.992 RON, instanța a constatat că este legală soluția A.N.A.F. de a respinge

ca nemotivată contestația administrativă având în vedere că reclamanta nu a precizat

motivele care stau la baza contestării acestei sume, fiind incidente dispozițiile

legale reținute în privința impozitului pe profit în sumă de 1.854 RON.

Referitor la T.V.A. în

sumă de 615.651 RON aferentă contractelor de consultanță, management și asistență

încheiate de reclamantă cu diverse societăți pentru prestarea de servicii de intermediere

pentru găsirea unor clienți în scopul încheierii unor contracte de vânzare-cumpărare

instanța a reținut nu sunt deductibile fiscal. S-a statuat că textul aplicabil în

speță începând cu anul 2007 este art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. care stabilește

că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă

acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, or, reclamanta

nu a justificat cu documente prestarea serviciilor și folosirea acestora pentru

nevoile societății.

În cauză, nu au fost prezentate

astfel de documente,astfel că soluția de respingere a contestației administrative

pentru suma de 520.297 RON - impozit pe profit și suma da 641.643 RON – T.V.A. este

legală.

Referitor la suma de 340.694

RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, precum și

a sumei de 101.861 RON reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A,. instanța

a reținut că sunt lipsite de interes având în vedere decizia din 11 decembrie 2009

emisă de A.N.A.F.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC M.N.I. SRL, invocând ca temei legal dispozițiile

art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de atac,

se aduc, în esență, critici hotărârii recurate în sensul că în mod greșit au fost

înlăturate susținerile sale, fundamentate din punct de vedere probator pe înscrisurile

depuse în susținerea contestației, cu referire la contractele de consultanță sau

intermediere din 1 martie 2006; din 1 august 2006, din 26 iunie 2006, din 16

august 2006, din 1 noiembrie 2006, din 11 noiembrie 2006, din 1 martie 2007, din

1 iunie 2007, din 1 iunie 2007, din 1 aprilie 2008, din 1 februarie 2008 și din

16 mai 2006.

Se susține că din analiza

tuturor contractelor de intermediere încheiate și menționate, rezultă că activitățile

de intermediere și consultanță la care partenerii contractuali s-au obligat prin

aceste contracte au fost efectiv prestate. Încheierea contractelor face dovada deplină

a realizării obligațiilor contractuale, astfel că toate condițiile prevăzute de

dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice

de aplicare a C. fisc. pentru a deduce fiscal cheltuielile cu serviciile de management,

consultanță, asistență sau alte servicii sunt îndeplinite, în ceea ce privește toate

contractele menționate.

De asemenea, prin refuzul

de a considera aceste cheltuieli aferente contractelor de comision ca fiind deductibile,

s-a realizat o dublă impunere, atât a sa, prin faptul că sumele respective sunt

impozitate ca venituri, cât și a partenerilor contractuali, care plătesc impozit

pe sumele încasate din contracte.

recurs

Înalta Curte, analizând

recursul formulat, apreciază că acesta este nefondat.

Deși recurenta nu a indicat

în concret care este motivul de nelegalitate pe care se întemeiază recursul său,

instanța de recurs apreciază că toate criticile se circumscriu motivului prevăzut

de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia „hotărârea pronunțată a fost dată

cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii” în ceea ce privește soluția instanței

de menținere a actelor administrative fiscale referitoare la impozitul pe profit

aferent cheltuielilor cu servicii de consultanță, management, consiliere, conform

contractelor menționate atât în cererea de recurs, în acțiune cât și în plângerea

prealabilă.

După cum se constată,

prin decizia din 11 decembrie 2009, contestată în cauză, s-a respins plângerea recurentei-reclamante

a neîntemeiată pentru suma de 518.443 RON reprezentând impozit pe profit, ca nemotivată

pentru suma de 1.854 RON impozit pe profit.

Prin aceeași decizie s-a

respins plângerea ca nemotivată și neîntemeiată și pentru suma de 641.643 RON T.V.A..

S-a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 579.418 RON reprezentând

62.566 RON impozit pe profit și 79.297 RON T.V.A.; 340.694 RON și 101.861 RON, majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit și respectiv T.V.A., urmând ca organele

de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea majorărilor de întârziere aferente

impozitului pe profit și TVA, conform celor dispuse prin această decizie cu nr.

446/2009.

Recurenta-reclamantă,

prin recursul formulat, aduce critici soluției instanței de fond referitoare la

menținerea actelor administrative fiscale contestate care vizează respingerea plângerii

în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 518.443 RON aferent cheltuielilor

cu serviciile de consultanță, management, consiliere, conform celor 12 contracte

menționate.

Atât organul fiscal, cât

și instanța de fond, au statuat că potrivit dispozițiilor legale incidente, sunt

nedeductibile cheltuielile generate de contractele de comision, prestări servicii

sau consultanță imobiliară, motiv pentru care s-a majorat baza de calcul a impozitului

pe profit cu suma de 3.240.270 RON și s-a impus la plată reclamantei suma de 518.443

RON reprezentând impozit pe profit.

Recurenta-reclamantă susține

că prin depunerea la dosarul cauzei a contractelor de intermediere a făcut dovada

în ceea ce privește prestarea activităților la care părțile s-au obligat prin aceste

contracte.

Incidente în speță, în

ceea ce privește stabilirea ca deductibile a cheltuielilor sunt dispozițiile

art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care prevăd:

„(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile m) cheltuielile cu serviciile de

management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii

nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate

și pentru care nu sunt încheiate contracte”.

De asemenea, H.G. nr.

44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind C. fisc., prevede la pct. 48 condițiile care trebuie îndeplinite pentru

a considera cheltuielile de management deductibile: „48. Pentru a deduce cheltuielile

cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii

trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să

fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți

sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării

efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, procese-verbale de

recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale

corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie

să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților

desfășurate.

Nu intră sub incidența

condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută

la alin. (21) alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate

de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt cele de întreținere

și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare,

parcare, transport și altele asemenea”.

În raport de aceste prevederi

legale, în speță, pentru a fi deductibile cheltuielile de management, de prestări

servicii, consultanță, la calculul impozitului pe profit, societatea trebuia să

facă dovada ca serviciile prestate au fost în scopul activității pe care o desfășoară,

că acestea au fost efectiv prestate, iar justificarea prestării să se efectueze

prin diverse situații, studii, procese-verbale, iar societatea să dovedească necesitatea

efectuării prestației pentru activitatea proprie.

Documentele pe care contribuabilul

își întemeiază susținerile, trebuie să confere consistență și credibilitate în conturarea

necesității reale a operațiunilor și a unui conținut economic efectiv, care să poată

constitui temei al instituirii unui anumit regim fiscal.

De asemenea, contribuabilul

trebuia să dovedească punerea în executare a contractelor prin înscrisuri precum

procese-verbale de recepție sau acte materiale.

Or, simpla depunere la

dosarul cauzei a contractelor încheiate și a facturilor despre care se afirmă că

au fost emise în urma contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu diverși clienți

găsiți de comisionari, nu satisfac cerințele impuse de legiuitor, menționate anterior,

pentru a fi apreciate cheltuielile ca deductibile.

De altfel, în cazul unor

contracte – respectiv din 11 noiembrie 2006, din 1 martie 2007, din 1 iunie 2007,

și din 1 februarie 2008, nu este dovedită nici emiterea unor astfel de facturi sau

procese-verbale de recepție sau alte materiale corespunzătoare care să justifice

prestarea efectivă a serviciilor.

Mai mult, comisionarul

și-a asumat unele obligații prin contractele de prestări servicii de intermediere,

respectiv solicitarea de informații și documente necesare pentru luarea deciziei

de încheiere a contractului de vânzare-cumpărare cu clientul indicat, comunicarea

acestora comitentului, verificarea și informarea asupra bonității clienților identificați,

însă, la dosarul cauzei nu au fost depuse documente, înscrisuri în acest sens, care

să dovedească îndeplinirea obligațiilor contractuale și implicit a celor legale

referitoare la justificarea prestării efective a serviciilor prin situații de lucrări,

procese-verbale de recepție, etc.

În ceea ce privește cheltuielile

aferente contractului de consultanță imobiliară din 16 mai 2006, în mod corect instanța

de fond le-a apreciat ca fiind nedeductibile.

Într-adevăr, nici la fond

și nici la instanța de recurs nu au fost depuse documentele care să justifice punerea

în executare a acestui contract, respectiv întocmirea unui raport de evaluare imobiliară

pentru obținerea unui credit bancar, utilizat în scopul activității desfășurate

de societatea recurentă pentru obținerea de venituri dintr-un an fiscal pentru a

fi apreciate ca deductibile cheltuielile aferente contractului de consultanță menționat.

În consecință, față de

toate considerentele expuse, se reține că instanța de fond a pronunțat o sentință

legală și temeinică, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4)

lit. m) din Legea nr. 571/2003 C. fisc., cu modificările și completările ulterioare,

coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, întrucât recurenta deși avea

obligația de a demonstra prin diverse mijloace precum: situații de lucrări, procese-verbale

de recepție, rapoarte de lucru sau alte documente, realitatea prestării serviciilor

facturate, precum și faptul că acestea au fost desfășurate în scopul activității

societății, nu a satisfăcut această cerință nici la judecata în fond și nici în

fața instanței de recurs.

De altfel, toate susținerile

referitoare la contractele încheiate au fost analizate atât de organul de soluționare

a plângerii cât și de instanța de fond, acestea fiind reluate în cererea de recurs

fără a fi însoțite de documente justificate, în sensul impus de dispozițiile legale

menționate pentru a fi reținute ca deductibile cheltuielile aferente acestor contracte,

astfel că nu se confirmă criticile formulate.

Prin urmare, Înalta Curte,

în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a, art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată

și completată, va respinge recursul formulat ca nefondat.

Această soluție este în

consens și cu jurisprudența constantă în materie a instanței de recurs, exemplu

în acest sens fiind Deciziile nr. 1930/2011, nr. 13/2011, nr. 5680/2009, etc., fiind

astfel întărit și respectat scopul final al actului de justiție, respectiv interpretarea

și aplicarea unitară a legii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de reclamanta SC M.N.I. SRL împotriva sentinței nr. 3668 din 24 mai 2011 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 iunie

2012.