ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3282/2015

Decizia nr. 3282/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul recursurilor, declarate în termen legal atât de reclamanta SC A. SA (fostă SC B. SA), cât și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova), îl constituie sentința civilă nr. 60/2014 din 28 februarie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin care a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta A. SA - fostă B. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a fost anulată în parte decizia nr. 475 din 29 august 2013 și decizia de impunere din 21 mai 2013, numai în ceea ce privește sumele de 29.545 RON reprezentând TVA suplimentară și 21.724 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, aferente serviciilor prestate de SC C. SRL, SC D. SRL și SC E. SRL, precum și majorările/dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere aferente acestor sume, și s-a dispus menținerea restului dispozițiilor deciziilor.

Totodată, prin aceeași sentință, fost admisă în parte cererea contestatoarei și obligată pârâta la 350 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON reprezentând taxă de timbru, iar 300 RON parte din onorariul de expert.

2.1.

Reclamanta SC A. SA (fostă B. SA) a solicitat, prin cererea de recurs, admiterea căii extraordinare de atac și modificarea în parte a sentinței civile nr. 60 din data de 28 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, în sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamantă, a anulării deciziei nr. 475 din data de 29 august 2013 privind soluționarea contestației administrative prealabile, respectiv a deciziei de impunere din 21 mai 2013 și a raportului de inspecție fiscală din 21 mai 2013 emise de pârâta, cu consecința exonerării recurentei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de plată.

S-a invocat, prin cererea de recurs, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și s-a considerat că hotărârea atacată a fost dată cu greșita interpretare și aplicare a legii asupra situației de fapt deduse judecății.

S-a învederat că sentința recurată este netemeinică și nelegală în privința soluției cu privire la menținerea în parte a obligației de plată a sumei de 1.139.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și majorările/dobânzile de întârziere în cuantum de 749.008 RON și penalitățile de întârziere în cuantum de 170.957 RON, cu următoarele argumente:

2.1.1. În ceea ce privește impozitul pe profit de 924.800 RON aferent rezervei din reevaluare în sumă de 5.780.000 RON.

I. Raționamentul expus de instanța de fond este rezultatul unei interpretări greșite a dispozițiilor legale și al unei aplicări defectuoase asupra situației de fapt fiscale verificate, natura juridică a sumei de 5.780.000 RON nefiind aceea de rezervă legală ci aceasta constă într-o diferență din reevaluarea unui imobil teren, aflat în patrimoniul societății, impozitarea rezervei urmând a fi realizată la momentul scăderii din gestiune a imobilului.

S-a susținut că atât din punct de vedere legal cât și din punct de vedere al evidențierii în contabilitatea societății, natura juridică a sumei de 5.780.000 RON a fost aceea de diferență favorabilă din reevaluarea unui teren, iar nu rezervă legală, judecătorul fondului reținând eronat că din moment ce operațiunea a produs deja efecte ea trebuia tratată ca atare și impozitată la nivelul anului 2009 când instanța a considerat că a intervenit faptul generator al impozitului și s-ar fi produs paguba fiscală, potrivit dispozițiilor art. 22 alin. (6) C. fisc.

A precizat recurenta reclamantă, pentru a sublinia caracterul eronat al interpretării date prevederilor legale de către instanța de fond, pe de o parte, că la momentul vânzării pachetului de acțiuni al unei societăți prețul acestora nu se determină nici în funcție de numărul lor sau de valoarea nominală (cum reține instanța de fond) ci în funcție de valoarea de piață a societății, astfel că valoarea de piață a societății ale cărei acțiuni se vând și nu majorarea capitalului social al societății prin emiterea de acțiuni determină sau modifică prețul de vânzare al acțiunilor, și pe de altă parte, că în mod eronat prima instanță a făcut aplicarea art. 22 alin. (6) C. fisc., cu ignorarea excepției prevăzută de art. 22 alin. (5

1

) C. fisc. (text introdus prin O.U.G. nr. 34/2009, cu aplicabilitate de la data de 1 mai 2009), și de pct. 12 din Normele netodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2007-2008, astfel cum au fost modificate și completate prin H.G. nr. 1861/2006, care în noua formulare aplicabilă începând cu data de 1 mai 2009 prevedea la secțiunea exemplelor de elemente similare veniturilor „rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) și alin. (5

1

) C. fisc.".

În concluzie, s-a considerat că la momentul septembrie 2009, când surplusul realizat din reevaluare, înregistrat în contul contabil 1065, a fost utilizat pentru majorarea capitalului social al societății recurente, dispozițiile legale incidente prevedeau expres că impozitul asupra diferenței favorabile din reevaluarea mijloacelor fixe devine scadent la momentul scoaterii din gestiune a mijlocului fix respectiv.

Or, întrucât rezerva din reevaluare de 5.780.000 RON nu a fost dedusă de societate la calculul profitului său impozabil, aceasta nu a devenit impozabilă la momentul încorporării sale în capitalul social al societății, iar pe de altă parte cum imobilul nici nu a fost scăzut din gestiune până în prezent, acesta aflându-se în continuare în patrimoniul societății, rezultă că nici impozitul asupra surplusului din reevaluare nu a devenit exigibil.

Recurenta a mai arătat că în mod greșit instanța de fond a reținut drept incidente în litigiu prevederile art. 22 alin. (6) C. fisc., invocate de pârâtă, deoarece aceste prevederi se aplică exclusiv pentru rezervele legale și rezervele din facilități fiscale ce au fost deduse la calculul profitului impozabil al unei societăți, în conformitate cu regulile de deducere expres menționate de C. fisc., or niciuna dintre aceste ipoteze nu sunt prezente în cauză.

Argumentul judecătorului cauzei, în sensul că prin modalitatea aleasă de acționari s-a urmărit eludarea dispozițiilor legale privind plata impozitului, a fost apreciat ca neîntemeiat, relevându-se că majorarea capitalului social se face, potrivit dispozițiilor Legii nr. 31/1990, prin majorarea valorii nominale a acțiunilor sau prin emiterea de noi acțiuni (situația în litigiu) însă aceasta din urmă nu reprezintă o operațiune impozabilă, și că nu poate fi identificată o faptă ilicită a societății, prin care aceasta să fi încercat sustragerea de la plata impozitului asupra surplusului rezultat din rezerva din reevaluare.

În raport de cele mai sus arătate, a solicitat recurenta reclamantă modificarea sentinței atacate în sensul recunoașterii caracterului neimpozabil al rezervei din reevaluare în sumă de 5.780.000 RON, cu consecința anulării impozitului pe profit de 924.800 RON ce corespunde acestei rezerve, a majorărilor/dobânzilor în sumă de 620.726 RON și a penalităților de întârziere de 138.720 RON.

II. A mai susținut recurenta - reclamantă că plecând de la premisa că suma de 5.780.000 RON cu care s-a majorat capitalul social ar constitui rezervă legală, instanța de fond nu a sancționat comportamentul organelor fiscale, care nu și-au îndeplinit rolul activ impus de prevederile art. 7 C. proc. fisc., și a considerat eronat că acestea au realizat în mod legal recalificarea operațiunilor în temeiul art. 11 C. fisc.

A arătat recurenta reclamantă că persoana ce avea funcția de administrator al societății în anul 2009 a susținut că suma de 5.780.000 RON ar fi fost inclusă în rezervele legale ale societății și aceasta ar avea natura unui surplus din reevaluarea imobilului proprietatea reclamantei, astfel că față de caracterul imperativ al dispozițiilor art. 183 din Legea nr. 31/1990 rezultă că organele fiscale de control ar fi trebuit să aibă în vedere situația de fapt fiscală reală și să recalifice operațiunea respectivă, potrivit art. 11 C. proc. fisc., în așa măsură încât aceasta să fie în concordanță cu dispozițiile legale incidente, independent de susținerile administratorului de la vremea respectivă.

Or, organele de control și, subsecvent, instanța de fond, au făcut eronat aplicarea art. 22 alin. (6) C. fisc. și au stabilit că impozitul aferent surplusului din reevaluare a devenit exigibil la momentul septembrie 2009 când s-a operat majorarea capitalului social.

S-a mai susținut că organele fiscale nu au îndeplinit rolul activ impus de prevederile art. 7 C. proc. fisc., în sensul că ar fi trebuit ca, în urma obținerii de informații contradictorii (cum sunt cele furnizate de fostul administrator al reclamantei, care contrazic documentele primare din care rezultă natura sumei de 5.780.000 RON) să investigheze care este natura reală a sumei de 5.780.000 RON.

De asemenea, s-a observat că nici instanța de fond nu a sancționat comportamentul organelor de control, argumentul folosit fiind acela că operațiunea de majorare a capitalului social s-ar fi realizat. Însă, chiar dacă majorarea s-a realizat, parte din aport a fost constituit din surplusul rezultat din reevaluarea imobilului, iar nu din rezerve legale sau rezerve rezultate din facilități fiscale [cum prevăd dispozițiile art. 22 alin. (5) C. fisc.], astfel că incidente erau dispozițiile art. 22 alin. (51) C. fisc., adică impozitul ar fi devenit exigibil abia la data scăderii din gestiune a bunului, ceea ce nu s-a întâmplat.

Mai mult, s-a relevat că încheierea nr. 14611 din 1 septembrie 2009 a judecătorului delegat (a cărei autoritate de lucru judecat se invocă de către pârâtă) a avut doar rolul de a dispune înregistrarea în Registrul comerțului a majorării de capital social al recurentei reclamante și nicidecum legalizarea încadrării sumei de 5.780.000 RON în categoria de rezerve legale, cum în mod eronat susțin organele fiscale, în condițiile în care judecătorul delegat nu verifică pe fond legalitatea actelor depuse spre înregistrare astfel că nu s-ar putea invoca o validare a unui demers nelegal al administratorului printr-o hotărâre a judecătorului delegat.

În ceea ce privește impozitul pe profit de 36.929 RON rezultat din considerarea de către organele fiscale a trimestrului IV al anului 2010 drept perioadă fiscală separată, recurenta reclamantă a învederat că instanța de fond a realizat o interpretare greșită a prevederilor H.G. nr. 150/2011, text în temeiul căruia reclamanta a declarat și plătit impozitul astfel calculat, solicitându-se prin urmare modificarea sentinței recurate și anularea impozitului pe profit în sumă de 36.929 RON, precum și a majorărilor/dobânzilor de întârziere în sumă de 12.201 RON și a penalităților de întârziere de 5.539 RON.

Referitor la impozitul pe profit de 36.354 RON aferent anului 2010, considerat de inspectorii fiscali ca fiind nedeclarat de societate, recurenta a precizat că sentința recurată este nelegală și netemeinică, instanța de fond reținând în mod greșit că produce efecte juridice o eroare de declarare din declarația anuală de impozit pe profit a unei sume reflectate în mod corect în declarațiile rectificative privind obligațiile de plată la bugetul de stat (formular 100).

Or, s-a reținut în raportul de expertiză contabilă că „declararea eronată în formularul 101 a unor impozite trimestriale declarate anterior corect prin declarațiile aferente trimestrelor I-III nu generează un impozit pe profit suplimentar, impozitul anual fiind cel declarat prin declarația anuală (176.257 RON), iar impozitul pentru trimestrul IV este determinat de organele de administrare fiscală prin efectuarea diferenței dintre impozitul anual și impozitul declarat pentru primele trei trimestre", fiind astfel evident că atât organele de control cât și instanța de fond au avut o abordare extrem de formalistă și au încercat prin invocarea unei erori materiale strecurată în una dintre declarații să stabilească un impozit suplimentar care nu avea un izvor legitim.

De asemenea, s-a menționat de către reclamanta recurentă că întrucât suma de 36.354 RON nu reprezintă o obligație de plată a societății neachitată la scadență, au fost încălcate prevederile art. 119 C. proc. fisc. prin impunerea în sarcina reclamantei a dobânzilor și a penalităților de întârziere aferente aceste sume.

În consecință, a solicitat recurenta reclamantă modificarea hotărârii atacate în sensul anulării impozitului pe profit de 36.354 RON, precum și a majorărilor/dobânzilor de întârziere în sumă de 12.011 RON și a penalităților de întârziere de 5.453 RON.

În raport de toate argumentele de fapt și de drept invocate, reclamanta a solicitat admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței civile nr. 60 din 28 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, în sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ și a anulării deciziei nr. 475 din 29 august 2013 privind soluționarea contestației administrative prealabile, respectiv a deciziei de impunere din 21 mai 2013 și a raportului de inspecție fiscală din 21 mai 2013 emise de către pârâtă, cu consecința exonerării reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de către pârâtă.

2.2.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova) a solicitat, prin cererea de recurs, admiterea căii extraordinare de atac și modificarea sentinței civile nr. 60 din data de 28 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, în sensul respingerii în întregime a acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamantă și a menținerii ca legale și temeinice a actelor administrativ-fiscale contestate.

S-a invocat, prin cererea de recurs, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., considerându-se că instanța de fond și-a însușit în totalitate susținerile reclamantei precum și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză deși acestea trebuiau să constituie numai un element de convingere, ca toate celelalte mijloace de probă, că concluziile experților pot fi luate în considerare în măsura în care, prin coroborare cu restul probelor administrate și în raport de dispozițiile legale incidente, sunt relevante și concludente, și că stabilirea legalității actelor administrative ce fac obiectul cauzei este atributul exclusiv al instanței de judecată, în raport de întreg probatoriul administrat.

S-a învederat că instanța de fond a interpretat trunchiat dispozițiile legale în materie, evidențiind numai aspectele favorabile societății reclamante, sprijinindu-se numai pe apărările intimatei și fără a ține cont și de argumentele invocate de instituția pârâtă, și că astfel s-a dat textelor de lege, raportat la situația de fapt, o interpretare greșită.

2.1. În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 60.000 RON înregistrate de societate în anul 2012 aferente serviciilor de reclamă și de publicitate prestate de SC C. SRL recurenta pârâtă a relevat că cele reținute în considerentele hotărârii recurate sunt eronate, această cheltuială fiind nedeductibilă fiscal întrucât furnizorul prestator a fost declarat contribuabil inactiv din data de 13 septembrie 2012 ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative fiscale, respectiv ultima declarație privind impozitul pe profit a fost depusă de SC C. SRL pentru trimestrul I al anului 2012, fără obligații de plată (declarație înregistrată din 24 aprilie 2012).

Astfel, conform prevederilor art. 11 alin. (1

2

) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 21 alin. (4) lit. r) din același act normativ, în mod corect și legal cheltuielile în sumă de 60.000 RON au fost considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil.

2.2. Referitor la cheltuielile în sumă de 64.000 RON înregistrate de societate în anul 2011, aferente serviciilor de intermediere, identificare și prezentare de clienți prestate de SC D. SRL, recurenta pârâtă a susținut că cele avute în vedere de judecătorul fondului sunt de asemenea eronate, întrucât reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv rapoarte de lucru, studii de piață, etc, așa cum prevede în mod expres art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar pe de altă parte furnizorul pentru anul 2011 a depus un singur decont de TVA aferent lunii decembrie, fără obligații de plată, și în declarația anuală privind impozitul pe profit cod MFP 101 depusă la organul fiscal nu a înregistrat nicio obligație de plată.

În mod eronat instanța de fond a reținut că „atât timp cât reclamanta a făcut dovada prestării serviciilor pentru perioadele contractuale, în mod eronat organul fiscal a exclus de la deducere suma de 11.761 RON reprezentând contravaloarea prestării serviciilor", în opinia recurentului pârât nefiind respectat contractul din 7 ianuarie 2008, documentele de evidență contabilă fiind numai îndosariate și nu arhivate.

Astfel, cheltuielile referitoare la serviciile de legătorie și arhivare a documentelor au fost înregistrate în contabilitate în baza facturii din 12 decembrie 2008 emisă de SC E. SRL, conform contractului din 7 ianuarie 2008, dar aceste servicii în fapt nu au fost executate, documentele de evidență contabilă fiind numai îndosariate. Or, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc., în mod corect și legal acest cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal.

A precizat recurenta pârâtă că suma de 16.510 RON reprezintă TVA deductibilă dedusă eronat de intimata reclamantă, având în vedere faptul că pentru facturile care au stat la baza deducerii TVA aferentă achizițiilor de servicii de consultanță, management și proiectare de la furnizorii SC D. SRL și SC F. SRL aceasta nu a prezentat rapoarte de lucru, studii de piață sau orice alte documente care să justifice că aceste servicii au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale SC B. SA Ploiești, astfel că în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. în mod corect și legal pentru achiziția acestor servicii nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA deductibilă aferentă.

A mai învederat recurenta pârâtă că suma de 14.970 RON reprezintă TVA deductibilă dedusă eronat de intimata reclamantă, având în vedere faptul că facturile care au stat la baza deducerii TVA au fost emise de contribuabili declarați inactivi sau de contribuabili cu un comportament fiscal inadecvat. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1

2

), art. 134 alin. (2), art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1), art. 145 alin. (1) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., în mod corect și legal la inspecția fiscală pentru TVA înscrisă în facturile emise de furnizori declarați contribuabili inactivi sau de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat nu s-a acordat dreptul de deducere a taxei.

De asemenea, a relevat recurenta pârâtă că suma de 2.235 RON reprezintă TVA deductibilă dedusă eronat de societatea reclamantă, având în vedere faptul că serviciile de legătorie și arhivare contractate cu furnizorul SC E. SRL și facturate de către acesta nu au fost efectiv prestate, documentele de evidență contabilă fiind și la data inspecției fiscale doar îndosariate, societatea comercială reclamantă încălcând astfel prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

2.5. În fine, cât privește capătul de cerere privind cheltuielile de judecată, recurenta pârâtă a solicitat instanței de recurs să dispună respingerea acestuia, motivându-se că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 541 C. proc. civ., respectiv existența culpei procesuale, soluționarea irevocabilă a litigiului, existența relei credințe.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18 decembrie 2014, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de ședință din data de 26 februarie 2015 completul filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a admis în principiu recursurile declarate de SC A. SA (fostă SC B. SA) și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succcesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Prahova) împotriva sentinței civile nr. 60/2014 din 28 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, și a fixat termen de judecată a fondului recursurilor, în ședință publică, pentru data de 24 septembrie 2015, cu citarea părților.

Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat atât de reclamanta SC A. SA (fostă SC B. SA) cât și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova), nu este fondat, instanța de fond procedând în mod întemeiat, urmare aplicării și interpretării corecte a normelor de drept material la circumstanțele de fapt ale cauzei, pe deplin stabilite, la admiterea în parte a acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta A. SA (fostă B. SA), cu consecința anulării în parte a actelor administrative atacate, respectiv decizia nr. 475 din data de 29 august 2013 și decizia de impunere din 21 mai 2013 numai în ceea ce privește sumele de 29.545 RON reprezentând TVA suplimentară și 21.724 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferente serviciilor prestate de SC C. SRL, SC D. SRL și SC E. SRL, precum și majorările/dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere aferente acestor sume, a menținerii restului dispozițiilor deciziilor contestate, și a obligării pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 50 RON reprezentând taxa de timbru și 300 RON parte din onorariul de expert.

4.1. Se reține, astfel, în primul rând, cât privește susținerile recurentei reclamante referitoare la nelegalitatea în parte a hotărârii recurate, sub aspectul modului de soluționare - prin respingere - a petitului din cererea de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea actelor administrative atacate pentru obligația de plată a sumei de 1.139.720 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, precum și a majorărilor/dobânzilor de întârziere în cuantum de 749.008 RON și a penalităților de întârziere în cuantum de 170.957 RON, că acestea nu sunt întemeiate, judecătorul fondului statuând în mod just, prin considerentele sentinței date, cu o argumentație în fapt și în drept pertinentă și convingătoare, că sunt corecte cele constatate și dispuse prin raportul de inspecție fiscală din 21 mai 2013 și prin decizia de impunere din 21 mai 2013 în privința impozitului pe profit de 924.800 RON și a accesoriilor aferente (majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 620.726 RON și penalități de întârziere de 18.720 RON), a impozitului pe profit de 36.929 RON rezultat din considerarea de către organele fiscale a trimestrului IV al anului 2010 drept perioadă fiscală separată și a accesoriilor aferente (majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 12.201 RON și penalități de întârziere de 5.539 RON, precum și a impozitului pe profit în sumă de 36.354 RON aferent anului 2010 stabilit suplimentar la control și a accesoriilor aferente (majorări/dobânzi de întârziere pentru perioada 25 ianuarie 2011-30 aprilie 2011 în sumă de 12.011 RON și penalități de întârziere de 5.453 RON).

4.1.1. Se constată, în privința impozitului pe profit în sumă de 924.800 RON și a accesoriilor aferente (majorări/dobânzi de întârziere în sumă de 620.726 RON și penalități de întârziere de 18.720 RON), că urmare verificării efectuate de organele de inspecție fiscală s-a reținut că în luna iunie 2009 reclamanta a reevaluat terenul aflat în proprietatea sa, în baza unui raport întocmit de autorizat, și a înregistrat o diferență favorabilă din evaluare în sumă de 5.780.000 RON, diferență din reevaluare ce a fost transferată de societate într-un cont de rezerve din reevaluare.

Ulterior, prin hotărârea Adunării Generale a Acționarilor din 25 august 2009 s-a majorat capitalul social al societății reclamante de la 206.000 RON la 14.550.000 RON, respectiv cu suma de 14.344.000 RON reprezentând rezerve legale - în această sumă fiind inclusă suma de 8.564.000 RON reprezentând profitul anual aflat în rezervele legale ale societății și suma de 5.780.000 RON reprezentând diferența favorabilă rezultată din reevaluarea unui teren și inclusă în rezervele legale - operațiune înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Prahova urmare încheierii nr. 14611 din data de 1 septembrie 2009.

Mai departe, după majorarea capitalului social, o parte dintre acționari, printre care și administratorul SC B. SA, au cesionat acțiunile deținute la societatea reclamantă în favoarea altor persoane, prețul de vânzare (cesionare) fiind egal cu valoarea nominală.

Judecătorul fondului a reținut judicios, în considerentele sentinței recurate, că operațiunea de majorare a capitalului social cu suma de 14.344.000 RON - declarată ca provenind din rezerve legale de însăși reprezentantul legal al societății reclamante - prin emisiunea de acțiuni la valoarea nominală, urmată de operațiunea de vânzare a acțiunilor emise la un preț egal cu valoarea nominală, este reală, și că prin ea s-a produs un prejudiciu fiscal, constând în echivalentul valoric al impozitului pe venitul din vânzarea respectivelor valori mobiliare, sustras de la înregistrare și de la plată, venit ce se calculează, în condițiile art. 65 lit. c) coroborat cu art. 66 alin. (1) C. fisc., ca diferență dintre valoarea de vânzare și valoarea de achiziție/nominală.

Susținerile recurentei reclamante, în sensul că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit normele de drept incidente în cauză, prin aceea că a făcut aplicarea art. 22 alin. (6) C. fisc., ignorând excepția prevăzută de art. 22 alin. (5

1

) C. fisc. (text introdus prin O.U.G. nr. 34/2009, cu aplicabilitate de la data de 1 mai 2009), și de pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2007-2008, astfel cum au fost modificate și completate prin H.G. nr. 1861/2006, nu pot fi primite, prin raportare la dispozițiile exprese ale art. 210 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 a societăților comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care stabilesc fără echivoc că diferențele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse în rezerve și că acestea nu majorează capitalul social.

Prin urmare, Înalta Curte constată că în mod just prima instanță a stabilit că în mod corect organul fiscal, reținând fraudarea legii, a încadrat tranzacția cu respectarea prevederilor art. 11 C. fisc., pentru a reflecta conținutul economic real al acesteia - conținut indicat dealtfel și de reprezentanții legali ai reclamantei la momentul efectuării operațiunii - și a făcut aplicarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) coroborat cu art. 22 alin. (6) C. fisc., procedând astfel la recalcularea impozitului pe profit aferent sumei de 5.780.000 RON și la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar datorat în cuantum de 924.800 RON (5.780.000 RON x 16%), cu accesoriile corespunzătoare.

4.1.2. În ceea ce privește impozitul pe profit de 36.929 RON rezultat din considerarea de către organele fiscale a trimestrului IV al anului 2010 drept perioadă fiscală separată, recurenta reclamantă a învederat că instanța de fond a realizat o interpretare greșită a prevederilor H.G. nr. 150/2011, text în temeiul căruia reclamanta a declarat și plătit impozitul astfel calculat, solicitându-se prin urmare modificarea sentinței recurate și anularea impozitului pe profit în sumă de 36.929 RON, precum și a majorărilor/dobânzilor de întârziere în sumă de 12.201 RON și a penalităților de întârziere de 5.539 RON.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei reclamante nu sunt fundamentate și că judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect legea atunci când a statuat că în mod întemeiat prin actele administrativ fiscale contestate s-a procedat la calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit aferent în mod distinct, pentru cele două perioade fiscale ale anului 2010, cu consecința stabilirii impozitului suplimentar în sumă de 36.929 RON.

Astfel, în condițiile în care este incontestabil că pentru anul 2000 reclamanta a depus o singură declarație privind impozitul pe profit pentru întreg anul respectiv, instanța de fond a constatat corect că sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 34 alin. (15) - (18) C. fisc. - așa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 87/2010 și pct. 99

2

din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 - prevederi introduse de pct. 3 de la lit. A a art. I din H.G. nr. 150 din 23 februarie 2011, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 150/01.03.2011 [conform căruia: „În aplicarea prevederilor art. 34 alin. (16) și (17) C. fisc., contribuabilii obligați la plata trimestrială a impozitului pe profit depun declarația privind impozitul pe profit pentru cele două perioade ale anului 2010 numai dacă, până la data de 1 octombrie 2010, au datorat impozit minim cel puțin într-un trimestru. Contribuabilii care, în perioada 1 ianuarie— 30 septembrie 2010, ca urmare a efectuării comparației impozitului pe profit cu impozitul minim, au datorat, în cele 3 trimestre, impozit pe profit depun declarația privind impozitul pe profit pentru întreg anul 2010").

S-a reținut, în mod just, în cauză, de către prima instanță, că reclamanta era obligată la plata trimestrială a impozitului pe profit deoarece pentru trimestrul I al anului 2010 a declarat și deci a datorat impozitul minim de 5.500 RON, încadrându-se deci în prima teză a textului de lege, având prin urmare obligația de a trata anul 2010 pentru două perioade fiscale distincte, respectiv 01 ianuarie - 30 septembrie prima perioadă și 01 octombrie - 31 decembrie a doua perioadă, cu obligația întocmirii și depunerii declarațiilor privind impozitul pe profit 101 aferente fiecărei perioade, conform prevederilor art. 34 alin. (15) - (18) C. fisc. în forma în vigoare la acel moment, și s-a concluzionat întemeiat că în mod corect organul fiscal a reținut că reclamanta nu a respectat dispozițiile legale susmenționate, depunând la organul fiscal o singură declarație de impozit pe profit pentru tot anul 2010.

4.1.3. Referitor la impozitul pe profit de 36.354 RON aferent anului 2010, considerat de inspectorii fiscali ca fiind nedeclarat de societate, recurenta a considerat că sentința recurată este nelegală și netemeinică, pe motiv că instanța de fond a reținut în mod greșit că produce efecte juridice o eroare de declarare din declarația anuală de impozit pe profit a unei sume reflectate în mod corect în declarațiile rectificative privind obligațiile de plată la bugetul de stat (formular 100), cu atât mai mult cu cât prin raportul de expertiză contabilă s-a evidențiat că „declararea eronată în formularul 101 a unor impozite trimestriale declarate anterior corect prin declarațiile aferente trimestrelor I-III nu generează un impozit pe profit suplimentar, impozitul anual fiind cel declarat prin declarația anuală (176.257 RON), iar impozitul pentru trimestrul IV este determinat de organele de administrare fiscală prin efectuarea diferenței dintre impozitul anual și impozitul declarat pentru primele trei trimestre".

Înalta Curte constată, și sub acest aspect, că sunt nefondate criticile recurentei reclamante, instanța de fond statuând în mod corect că, pentru cele două perioade fiscale ale anului 2010, prin declararea neconformă cu situația reală a obligațiilor fiscale privind impozitul pe profit, reclamanta recurentă nu a respectat prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare, astfel că, în conformitate cu prevederile art. 94 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) lit. a)-f) din același act normativ, în mod întemeiat organele de inspecție fiscală au stabilit suma de 36.354 RON (187.145 RON - 150.791 RON) drept obligație de plată nedeclarată la impozitul pe profit, pentru care au fost calculate și accesorii de plată în sumă totală de 17.464 RON (12.011 RON + 5.453 RON), conform dispozițiilor art. 120 alin. (2) și art. 120

1

alin. (1) și (2) lit. c) C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare.

Într-adevăr, instanța de fond a constatat just că este greșită susținerea reclamantei potrivit căreia aceasta a reflectat în mod corect în declarațiile rectificative obligațiile de plată la bugetul de stat, având în vedere că a depus la organul fiscal la data de 31 decembrie 2010 declarația privind impozitul pe profit cod MFP 101 „inițială" în care a stabilit ca impozit pe profit datorat suma de 176.257 RON din care a scăzut sumă totală 150.791 RON (5.500 RON/impozit minim trim. I + 145.291 RON/impozit pe profit trim. II și III) și a rezultat o diferență de impozit pe profit datorat în sumă de 25.766 RON, calculat de însăși societatea comercială (176.257 RON - 150.791 RON).

Ulterior, reclamanta a depus la organul fiscal, din 14 martie 2011, declarația privind impozitul pe profit pentru anul 2010 cod MFP 101 „rectificativă" în care a înscris, la rândul 2 din secțiunea C impozitul minim în sumă de 16.500 RON (eronat), în loc de 5.500 RON, la rândul 5 din aceeași secțiune a înscris eronat suma de 187.145 RON reprezentând impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin formularul 100, suma declarată prin formularul susmenționat și achitată fiind de 150.791 RON, rezultând astfel o diferență de 36.354 RON, sustrasă de la declarare, pentru care organul fiscal a calculat corect, urmare sesizării unor abateri de le normele legale în vigoare, diferența de impozit de 36.354 RON și accesoriile aferente.

4.2. Se constată, în al doilea rând, că nu sunt întemeiate nici criticile recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova), circumscrise de asemenea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., privitoare la nelegalitatea soluției de admitere în parte a acțiunii reclamantei și de anulare a actelor administrative atacate în ceea ce privește sumele de 29.545 RON reprezentând TVA suplimentară și 21.724 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferente serviciilor prestate de SC C. SRL, SC D. SRL și SC E. SRL, precum și majorările/dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere aferente acestor sume, întrucât instanța de fond, prin considerentele sentinței recurate, a stabilit judicios, sub aspectele menționate, că obligațiile fiscale în discuție nu sunt datorate de societatea comercială reclamantă.

4.2.1. Astfel, în privința cheltuielilor în valoare de 60.000 RON efectuate de reclamantă pentru achiziționarea serviciilor de reclamă și publicitate de la prestatorul SC C. SRL, considerate de organul fiscal ca deductibile, se observă că judecătorul fondului în mod corect a dispus acordarea dreptului de deducere, considerând că acestea au fost efectuate în folosul obținerii de venituri impozabile de către societate, respectiv faptul că acestea au fost efective, dovedite cu înscrisurile depuse la dosar.

Organele fiscale au considerat că suma de 60.000 RON aferentă serviciilor de reclamă și publicitate prestate de SC C. SRL este nedeductibilă fiscal pe motiv că respectivul prestator a fost declarat inactiv ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, invocând disp. art. 11 alin. (1

2

) și art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc. conform cărora „beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați (...) nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective (...)" și „nu sunt deductibile (...) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală".

Dimpotrivă, din raportul de expertiză contabilă instanța de fond a reținut însă, în mod întemeiat, o altă stare de fapt, respectiv că achiziția serviciilor de la SC C. SRL a avut loc înainte de declararea respectivei societăți drept contribuabil inactiv, astfel că nu sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1

2

) și art. 21 alin. (4) lit. r) C. fisc., invocate de organul fiscal, și că reclamanta a făcut dovada atât a existenței contractului de prestare a serviciilor de publicitate cât și a executării acestui contract, respectiv publicarea unor machete publicitare în revista „România văzută de sus", aceste cheltuieli fiind reglementate de disp. art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc., conform căruia sunt cheltuieli efectuate în vederea realizării de venituri (și prin urmare sunt deductibile fiscal) și „cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris".

4.2.2. În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 64.000 RON aferente achizițiilor de servicii de intermediere, identificare și prezentare de clienți de la prestatorul D. SRL, considerate de organul fiscal ca deductibile, se constată de asemenea că în mod just instanța de fond a considerat cheltuielile ca deductibile fiscal, considerând că acestea au fost efectuate în folosul obținerii de venituri impozabile de către societatea reclamantă, respectiv faptul că acestea au fost efective, dovedite cu înscrisurile depuse la dosar.

Prima instanță a reținut corect, pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în litigiu, o altă stare de fapt, respectiv că reclamanta a prezentat rapoarte de activitate pentru lunile noiembrie și decembrie 2011 (anexate la facturi) care menționează clienții pe care i-a identificat SC D. SRL pentru reclamantă și sumele facturate de reclamantă către acești clienți, rapoarte care confirmă faptul că serviciile au fost efectiv prestate de SC D. SRL contribuind la creșterea cifrei de afaceri, astfel că cheltuielile aferente acestor servicii îndeplinesc principiul general de deductibilitate al cheltuielilor prevăzut de art. 21 alin. (1) C. fisc. conform căruia sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

S-a arătat întemeiat, de instanța de fond, că împrejurarea că SC D. SRL nu și-a îndeplinit în mod corespunzător obligațiile fiscale în materie de impozit pe profit și TVA aferente anului 2011 nu poate influența deductibilitatea fiscală a cheltuielilor înregistrate de reclamantă în legătură cu serviciile prestate de SC D. SRL în lunile noiembrie și decembrie 2011, atât timp cât nu s-a susținut și nu s-a făcut dovada că respectivele operațiuni nu ar fi reale.

Referitor la cheltuielile în sumă de 11.761 RON aferente serviciilor de legătorie și arhivare a documentelor prestate de SC E. SRL, considerate de organul fiscal ca deductibile, se observă că în mod corect judecătorul fondului a statuat că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, susținerile recurentei pârâte în sensul că serviciile nu au fost efectiv prestate, întrucât documentele ar fi fost doar îndosariate nu și arhivate, iar contractul din data de 7 ianuarie 2008 încheiat între reclamantă și prestator nu ar fi fost executat neputând fi primite, în condițiile în care s-a probat în litigiu realitatea prestării serviciilor pentru perioada contractuală.

Sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, se reține că în mod corect instanța de fond, prin raportare la cele precizate mai sus, la pct. 4.2.1. - 4.2.3., precum și la dispozițiile art. 145 alin. (2) C. fisc., a stabilit că în mod greșit organele fiscale a considerat TVA nedeductibilă suma de 16.510 reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de intermediere, identificare și prezentare de clienți, suma de 10800 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de reclamă și publicitate prestate de SC C. SRL, și suma de 2235 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată serviciilor de legătorie și arhivare a documentelor prestate de SC E. SRL.

În fine, se constată că nu pot fi primite nici susținerile recurentei pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova) privitoare la modul de soluționare de către judecătorul fondului a capătului de cerere vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată, întrucât instanța de fond a făcut o judicioasă aplicare a dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd că atunci când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând dispune, dacă este cazul, compensarea cheltuielilor de judecată.

În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu este întemeiat motivul de recurs invocat în cauză și că este legală hotărârea atacată, se va dispune, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și a art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de SC A. SA (fostă SC B. SA) și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova) împotriva sentinței civile nr. 60/2014 din 28 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SA (fostă SC B. SA) și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova) împotriva sentinței civile nr. 60/2014 din 28 februarie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2015.