ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1543/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prima instanță Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel București, reclamanta SC R. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.A.M.C. și D.G.S.C. pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - Anularea/desființarea în parte, a deciziei nr. 248 din 11 iulie 2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C., anularea/desființarea în parte a deciziei de impunere nr. 84 din 19 martie 2008 și raportului de inspecție fiscală ce au stat Ia baza emiterii deciziei nr. 248 din 11 iulie 2008, precum și a oricăror documente aferente acestora, cu consecința anularii obligației de plată a impozitelor/taxelor/ contribuțiilor/obligațiilor fiscale accesorii.

- Anularea/desființarea în tot a deciziei nr. 397 din 27 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. privind soluționarea contestației formulate de R. împotriva deciziilor de calcul accesorii nr. 1054616 din 18 august 2008 și nr. 205.1054617 din 18 august 2008 (9 decizii) emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C. cu consecința anularii obligației de plată a obligațiilor fiscale accesorii menționate în cuprinsul prezentei; - Restituirea sumelor plătite de reclamantă în baza actelor/dispozițiilor/obligațiilor anulate de către instanța de judecată.

În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că a formulat contestație în termen împotriva deciziei de impunere nr. 84 din 19 martie 2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 19 martie 2008 pentru suma totală 64.303.360 RON reprezentând: - contribuția la asigurările sociale datorată de angajator și asigurați și majorări de întârziere aferente; - majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din închirieri; - impozit pe profit și majorări de întârziere aferente; - TVA și accesorii aferente și suma de 4.980.005 RON reprezentând accesorii conform deciziilor de calcul. A motivat că nu datorează sumele reprezentând contribuții de asigurări sociale stabilite și majorările de întârziere pe motiv că a plătit salariaților disponibilizați salarii compensatorii din fondul de salarii al angajatorului conform contractelor de muncă, în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare respectiv art. 42 alin. (1) din O.U.G.

nr. 98/1999 și art. 26 din Legea nr. 19/2000. Un alt motiv de nelegalitate invocat în acțiune a privit faptul că organul de inspecție fiscală a calculat majorări de întârziere pentru neplata la termen a impozitului în cotă de 90%, aferent veniturilor realizate în baza contractelor de închiriere pentru active sau spații deținute în patrimoniu, care este un impozit special fiind reglementat exclusiv de Legea nr. 133/1999, act normativ special care nu prevede o scadență a acestei obligații fiscale și pe cale de consecință nu datorează majorările de întârziere, întrucât nu i se aplică termenul de scadență prevăzut de alte acte normative. S-a criticat emiterea deciziei nr. 397/2008, că în mod nelegal au fost calculate majorări de întârziere după data de 4 aprilie 2007 având în vedere prelungirea controlului fiscal peste termenul legal de 6 luni prevăzut de C. proc.

fisc. Prin sentința nr. 2279 din 28 mai 2009 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R. SA în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - D.G.A.M.C. și D.G.S.C. Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că reclamanta nu se încadrează în situația de excepție invocată în acțiune, cea prevăzută de dispozițiile art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000 în sensul că se datorează contribuția de asigurări sociale asupra sumelor plătite potrivit dispozițiilor legale în cazul încetării raporturilor de muncă. Aceasta deoarece contractul colectiv de muncă nu reprezintă o dispoziție legală, ci reprezintă o convenție între părți, iar plățile efectuate nu s-au făcut în baza unei prevederi legale ci în baza contractului colectiv de muncă și a deciziilor directorului general și în lipsa unui program de restructurare conform art. 4 din O.G.

nr. 98/1999. În ceea ce privește contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale aceasta este legal datorată, nefiind aplicabile dispozițiilor art. 101 alin. (4) din Legea nr. 346/2002 deoarece plățile compensatorii nu reprezintă „drepturi plătite potrivit dispozițiilor legale" ci au fost acordate în baza contractului colectiv de muncă. Referitor la calculul obligațiilor fiscale accesorii impozitului pe veniturile din închirierea activelor, prima instanță a arătat că impozitul este scadent la data înregistrării veniturilor din închirierea activelor conform art. 1 din O.G. nr. 68/1997 în vigoare, în raport de perioada controlată astfel cum legal a procedat reclamanta în perioada 1 iulie 2001 – 31 decembrie 2001. Cu privire la calculul debitelor accesorii s-a considerat că acestea se datorează conform art. 119 din O.G.

nr. 92/2003 pentru neachitarea la termenul scadent, calcularea acestora nefiind condiționată de durata inspecției fiscale. În cauză, inspecția fiscală a depășit termenul de 6 luni, situație care a fost justificată de complexitatea obligațiilor fiscale verificate și de perioada supusă verificării 1 ianuarie 2001- 31decembrie 2005. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC R. SA. În motivele de recurs s-a susținut că greșit s-a stabilit contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la angajați, contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale și majorările de întârziere calculate asupra acestor contribuții pentru plățile compensatorii aferente concedierilor efectuate în baza contractului colectiv de muncă la nivelul R., așa cum a reținut instanța de fond.

În argumentarea acestui motiv, a arătat că nu avea obligația de a plăti contribuția pentru asigurările sociale, întrucât drepturile au fost plătite cu respectarea dispozițiilor legale, astfel încât în baza art. 26 lit. b) din Legea nr. 19/2000 și art. 20 lit. b) din Ordinul Ministerului Muncii și Solidarității Sociale nr. 340/2001 sumele plătite sunt exceptate de la plată pentru contribuțiile de asigurări sociale. Recurenta a precizat că potrivit art. 236 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind C. muncii, contractele colective de muncă încheiate cu respectarea dispozițiilor legale constituie legea părților, că în contractele colective de muncă ale R. sunt prevăzute plăți compensatorii, în caz de concediere, așa încât plata drepturilor s-a întemeiat pe dispozițiile legale.

S-a mai arătat că în mod constant Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale precum și Ministerului Muncii și Solidarității Sociale a comunicat societății și companiei de audit financiar că pentru sumele plătite cu titlu de salarii compensatorii în baza prevederilor contractelor de muncă nu se datorează contribuții de asigurări sociale, aspecte neanalizate de judecătorul fondului. Recurenta a precizat că a întocmit plan de concedieri colective și a notificat toate instituțiile de stat competente și sindicatele reprezentative din unitate, că Inspecția Muncii a constatat că s-au efectuat legal concedierile. În ceea ce privește majorările de întârziere pentru veniturile din concesiuni și închirieri, s-a motivat că legea nu prevede un termen de scadență pentru plata impozitului respectiv, că eronat prima instanță a indicat art. 1 din O.G.

nr. 68/1997 ca fiind temeiul legal al modalității de calcul al accesoriilor și pentru scadența impozitului, deoarece textul se referă la obligația generică de depunere a declarațiilor de impozite și taxe, astfel încât nu se poate aprecia ca dată a scadenței data înregistrării veniturilor din închirierea activelor. Recurenta a arătat că în legislația fiscală nu este reglementat un termen de scadență pentru impozitul de 90% și că organele de inspecție fiscală, D.G.S.C. și Curtea de apel au indicat termene diferite de scadență.

A precizat recurenta că impozitul de 90% asupra veniturilor din încheierea unor active este reglementat în Legea nr. 133/1999 ca fiind o sancțiune, care nu este purtătoare de majorări de întârzieri, cu atât mai mult cu cât actul normativ nu prevede data scadenței, situația în care termenul stabilit de organele fiscale ca scadență a obligației este arbitrar și de natură a nesocoti principiul certitudinii impunerii și pe cel al proporționalității măsurii. S-a criticat și stabilirea majorărilor de întârziere după data de 4 aprilie 2007, ca urmare a prelungirii controlului fiscal peste termenul prevăzut de C. proc. fisc., care are caracter imperativ. Intimata A.N.A.F. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului.

Cu referire la contribuția de asigurări sociale datorată de angajator și majorările de întârziere, s-a arătat că legiuitorul nu a inclus în categoria dispozițiilor legale și contractul colectiv de muncă. S-a precizat că se datorează contribuția de asigurări sociale și pentru accidente de muncă. Intimata a susținut că reclamanta-recurentă datorează majorări de întârziere calculate asupra impozitului de 90% pe veniturile din chirii, că data scadenței impozitului este data înregistrării veniturilor așa cum rezultă din prevederile art. 13 din O.G. nr. 11/1996 și art. 13 1 alin. (3) din O.G. nr. 26/2001. În ceea ce privește stabilirea majorărilor de întârziere după data de 4 aprilie 2007 s-a arătat că accesoriile se calculează potrivit art. 19 din O.G.

nr. 92/2003 pentru neachitarea la scadență, fără a fi condiționat de durata inspecției fiscale. Examinând motivele de recurs, acțiunea, probele cauzei și legislația aplicabilă, Înalta Curte reține următoarele: Situația de fapt Urmare a efectuării inspecției fiscale s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând contribuții la asigurările sociale datorate de angajator și angajați, pentru accidentele de muncă și boli profesionale și majorări de întârziere, asupra sumelor plătite cu titlu de salarii compensatorii în vederea concedierii. De asemenea s-a constatat că societatea nu a achitat impozitul de 90% pe veniturile din închirierea unor active, în perioada 31 decembrie 2001 – 12 martie 2003, calculându-se impozitul datorat, majorări de întârziere și penalități de întârziere, ca urmare a nerespectării prevederilor Legii nr. 133/1999.

Legislația aplicabilă Legea nr. 19/2000 art. 21 alin. (5 1 ) - Contribuția de asigurări sociale pentru persoanele care beneficiază de plăți compensatorii se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj, la nivelul unei treimi din cota stabilită pentru condiții normale de muncă. Legea nr. 19/2000 art. 26 alin. (1) Contribuția de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând : lit. b) - drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă, încetării raporturilor de serviciu ale funcționarilor publici, încetării mandatului sau a calității de membru cooperator, altele decât cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz; O.U.G.

nr. 98/1999 – art. 8 alin. (1) - În cazul restructurării societăților comerciale la care acționarii sunt persoane fizice sau persoane juridice, altele decât statul și care dețin dreptul de proprietate asupra unui pachet de acțiuni reprezentând mai mult de două treimi din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a acționarilor, măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se realizează în urma aprobării de către agențiile pentru ocupare și formare profesională județene și a municipiului București a programelor de restructurare în vederea diminuării sau eliminării pierderilor sau arieratelor.

art. 4 alin. (1) - În cazul restructurării societăților comerciale la care statul deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală, a societăților naționale, companiilor naționale, regiilor autonome, societăților comerciale și a altor unități aflate sub autoritatea administrației publice centrale sau locale, măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se aplică în baza aprobării programelor de restructurare de către organele competente, în vederea diminuării sau eliminării pierderilor sau arieratelor . alin. (2) - Programele de restructurare se aprobă de către: lit. d) : ministerul de resort sau autoritatea centrală coordonatoare, pentru societățile naționale, companiile naționale, regiile autonome societățile comerciale și alte unități aflate sub autoritatea acestora; art. 42 - Angajatorii prevăzuți la art. 8 alin. (1), care efectuează disponibilizări colective în alte condiții decât cele prevăzute în prezenta ordonanță de urgență, pot acorda, din surse proprii, salariaților disponibilizați, o compensație de minimum 6 salarii de bază.

Legea nr. 133/1999 art. 38 alin. (5) - Veniturile realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar, precum și regiilor autonome se impozitează cu 90% . Alin. (7) - Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către persoanele împuternicite ale Agenției Naționale pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii . O.G. nr. 11/1996 art. 9 alin. (1) - Obligațiile bugetare sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale. alin. (3) - Pentru obligațiile bugetare care nu au prevăzute termene de plată prin actele normative care le-au reglementat, Ministerul Finanțelor este abilitat să stabilească aceste termene.

O.G. nr. 26/2001 art. 13 1 alin. (3) - Plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare, cu excepția majorărilor de întârziere, a penalităților și a amenzilor, se sancționează cu o penalitate de întârziere de 0,5% pentru fiecare lună și/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care acestea aveau termene de plată. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a majorărilor de întârziere și/sau a penalităților. Referitor la contribuțiile de asigurări sociale Analiza legislației cu incidență în cauză relevă că în cazul persoanelor care beneficiază de plăți compensatorii contribuțiile de asigurări sociale se suportă din bugetul fondului pentru plata ajutorului de șomaj [art. 21 alin. (5 1 ) din Legea nr. 19/2001].

Acesta constituie cadrul normativ special pentru contribuța de asigurări sociale aferentă plăților compensatorii. Norma legală instituită prin art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000, în sensul exceptării de la plata contribuțiilor de asigurări sociale a drepturilor plătite potrivit dispozițiilor legale constituie o regulă cu caracter general, cu aplicabilitate în cazul plăților compensatorii, cu condiția respectării procedurii legale de restructurare. Pentru a se plăti contribuțiile de asigurări sociale pentru persoanele care beneficiază de plăți compensatorii din fondul pentru plata ajutorului de șomaj se impunea a fi îndeplinite condițiile din O.G. nr. 98/1999 care reglementează procedura de acces la măsurile de protecția socială acordate salariaților disponibilizați în urma concedierilor colective.

Potrivit art. 4 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 98/1999 programul de restructurare al societății comerciale în care statul deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală, se aprobă de ministerul de resort sub a cărui autoritate se află societatea. În cazul SC R. SA, statul prin Ministerul Telecomunicațiilor deținea o cotă de participație de 45,9897% din capitalul societății. Față de cota de capital care este corespunzătoare drepturilor de vot, programul de restructurare trebuia aprobat de ministerul sub a cărui autoritate se afla societatea, pentru ca astfel să fie incidente dispozițiile legale privind exceptarea de plată a contribuțiilor de asigurări sociale. Programul de restructurare al SC R. SA nu a fost aprobat de ministerul de resort, astfel încât aceasta să poată aplica măsurile de protecție prevăzut de O.G.

nr. 98/1999. Recurenta nu se încadrează în ipoteza reglementată de art. 8 din O.G. nr. 98/1999 pentru că nu deținea mai mult de două treimi din drepturile de vot, astfel că aprobarea Agenției Județene petru Ocuparea Forței de Muncă nu produce consecințe. În situația în care nu s-a respectat procedura legală de restructurare angajatorul putea acorda compensația din resurse proprii, însă nu beneficiază de scutirea de plată reglementată în art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000. Contractul colectiv de muncă produce efecte similare legii, dar pentru a se acorda beneficiul scutirii la plata contribuțiilor de asigurări sociale era necesar să se îndeplinească și condiția respectării cerințelor legale privind restructurarea.

În ceea ce privește răspunsurile formulate de Ministerului Muncii și Solidarității Sociale și Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale, Înalta Curte arată că prin solicitările adresate celor două autorități nu li s-a expus acestora ipoteza concretă, în sensul că nu s-a făcut referire la structura capitalului social, astfel încât s-au dat numai explicații de natură teoretică, fără a se avea în vedere cazul concret al reclamantei. Având în vedere că plățile compensatorii au fost acordate în cadrul regimului de restructurare, care însă nu a fost aprobat legal de ministerul de resort, aceste drepturi nu se pot circumscrie prevederilor legale, astfel că în mod corect au fost stabilite obligațiile suplimentare.

Pentru aceleași considerente sunt datorate și contribuțiile pentru accidente și boli profesionale. Cu privire la impozitul de 90% din veniturile obținute din închirierea unor spații Potrivit Legii nr. 133/1999 societățile comerciale cu capital majoritar de stat aveau obligația de a lua măsuri de accelerare a procesului de privatizare. În vederea îndeplinirii acestui scop legiuitorul a prevăzut în art. 38 din Legea nr. 133/1999 o serie de sancțiuni, între acestea fiind reglementat la alin. (5) impozitarea cu 90% a veniturilor obținute din închiriere, concesionare sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile societăților sau companiilor naționale în care statul este acționar majoritar.

În ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă organul fiscal a stabilit cuantumul impozitului de 90% și a aplicat majorări și penalizări de întârziere pentru neplata acestuia. Cuantumul impozitului nu a fost contestat, reclamanta achitând contravaloarea acestuia. Soluția organului fiscal referitoare la majorările și penalitățile de întârziere, este greșită, astfel, cum se va explica în continuare. Potrivit art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 impozitul de 90% calculat asupra veniturilor din chirii are caracterul unei sancțiuni, ca urmare a încălcării obligațiilor impuse prin această lege. Având regim sancționator impozitul nu poate fi purtător de majorări și penalități, acesta fiind principiul în materia sancțiunilor.

Impozitele și taxele, ca obligații bugetare, au reglementate termenele de plată. Ori, în cazul acestui impozit legiuitorul nu a prevăzut un termen de scadență, pentru ca apoi pornind de la acest termen să se calculeze majorări și penalități de întârziere, în caz de neachitare. Susținerile intimatei privind aplicarea termenelor reglementate în O.G. nr. 11/1996 sunt de natură chiar a contrazice soluția fiscală adoptată. Astfel, art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 11/1996 dispunea că obligațiile bugetare sunt scadente la termenele prevăzute în reglementările legale, iar în alin. (3) se arată că pentru obligațiile bugetare care nu au prevăzut termene de plată prin actele normative care le-au reglementat, Ministerul Finanțelor este abilitat să stabilească aceste termene.

Ori, în cazul acestui impozit cu caracter de sancțiune legea care a reglementat impozitul nu a prevăzut un termen de plată, situație în care Ministerul Finanțelor trebuia eventual să stabilească termenul de plată. O.G. nr. 68/1997 invocată de intimată nu conține termene de plată, ci numai obligația de depunere a declarațiilor de impozite și taxe, care nu implică scadența obligațiilor bugetare. De altfel, se observă că soluțiile privind scadența au fost diferite, A.N.A.F. a considerat că scadența este la data încasării veniturilor, o altă opinie a vizat scadența trimestrială. Toate acestea demonstrează că de fapt în lipsa unei reglementări exprese fiecare organ a făcut o apreciere proprie asupra termenului la care trebuia plătită obligația.

Înalta Curte precizează că majorările și penalitățile de întârziere curg de la data scadenței, ca urmare dacă nu s-a stabilit termenul de scadență nici prin actul de reglementare și nici ulterior, nu se poate crea de organul de control termenul de scadență. În lipsa unui termen de scadență precum și ținând seama de faptul că impozitul de 90% are caracterul unei sancțiuni, reclamanta-recurentă nu datorează majorări și penalități de întârziere. Acceptarea soluției fiscale promovate de intimată, în afara unor prevederi legale exprese, ar echivala cu nesocotirea principiilor certitudinii juridice și a siguranței juridice, al legalității, principii care rezultă din jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului și a Curții Europene de Justiție.

Referitor la extinderea duratei controlului și calculul majorărilor de întârziere, Înalta Curte precizează că majorările de întârziere se datorează asupra obligației fiscale neachitate la scadență și ca urmare ceea ce a determinat plata acestora și după expirarea perioadei de 6 luni pentru controlul fiscal este neachitarea obligației. Prelungirea duratei de control s-a datorat unor factori obiectivi, precum complexitatea lucrării, cererea societății controlate și nu a avut influență asupra scadenței obligațiilor. În raport de considerentele enunțate, în baza art. 312 C. proc.

civ., recursul se va admite, se va modifica sentința atacată în sensul că se va admite în parte acțiunea și se va anula în parte deciziile nr. 248 din 11 iulie 2008 și nr. 397 din 27 noiembrie 2008 emise de A.N.A.F., anulează în parte deciziile de impunere nr. 84/2008 și nr. 1054616 din 18 august 2008 cu privire la majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului de 90% calculat pentru veniturile din închirieri pe perioada 1 iulie 2001 – 2 aprilie 2008, în sumă totală de 12.396,598 RON. Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC R. SA împotriva sentinței civile nr. 2279 din 28 mai 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că: Admite în parte acțiunea și anulează în parte deciziile nr. 248 din 11 iulie 2008 și nr. 397 din 27 noiembrie 2008 emise de A.N.A.F., anulează în parte deciziile de impunere nr. 84/2008 și nr. 1054616 din 18 august 2008 cu privire la majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului de 90% calculat pentru veniturile din chirii pe perioada 1 iulie 2001 - 2 aprilie 2008, în sumă totală de 12.396,598 RON. Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate. Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 martie 2010.