ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1543/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1543/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prima instanță

Prin acțiunea înregistrată

la Curtea de Apel București, reclamanta SC R. SA a solicitat în contradictoriu cu

pârâții A.N.A.F., D.G.A.M.C. și D.G.S.C. pronunțarea unei hotărâri judecătorești

prin care să se dispună:

- Anularea/desființarea

în parte, a deciziei nr. 248 din 11 iulie 2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C., anularea/desființarea

în parte a deciziei de impunere nr. 84 din 19 martie 2008 și raportului de inspecție

fiscală ce au stat Ia baza emiterii deciziei nr. 248 din 11 iulie 2008, precum și

a oricăror documente aferente acestora, cu consecința

anularii obligației de plată a impozitelor/taxelor/ contribuțiilor/obligațiilor

fiscale accesorii.

- Anularea/desființarea

în tot a deciziei nr. 397 din 27 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. privind

soluționarea contestației formulate de R. împotriva deciziilor de calcul accesorii

nr. 1054616 din 18 august 2008 și nr. 205.1054617 din 18 august 2008 (9 decizii)

emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C. cu consecința anularii obligației de plată a obligațiilor

fiscale accesorii menționate în cuprinsul prezentei;

- Restituirea sumelor

plătite de reclamantă în baza actelor/dispozițiilor/obligațiilor anulate de către

instanța de judecată.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că a formulat contestație în termen împotriva deciziei de impunere

nr. 84 din 19 martie 2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 19 martie

2008 pentru suma totală 64.303.360 RON reprezentând:

- contribuția la asigurările

sociale datorată de angajator și asigurați și majorări de întârziere aferente;

- majorări de întârziere

aferente impozitului pe venituri din închirieri;

- impozit pe profit și

majorări de întârziere aferente;

- TVA și accesorii aferente

și suma de 4.980.005 RON reprezentând accesorii conform deciziilor de calcul.

A motivat că nu datorează

sumele reprezentând contribuții de asigurări sociale stabilite și majorările de

întârziere pe motiv că a plătit salariaților disponibilizați salarii compensatorii

din fondul de salarii al angajatorului conform contractelor de muncă, în conformitate

cu dispozițiile legale în vigoare respectiv art. 42 alin. (1) din O.U.G. nr. 98/1999

și art. 26 din Legea nr. 19/2000.

Un alt motiv de nelegalitate

invocat în acțiune a privit faptul că organul de inspecție fiscală a calculat majorări

de întârziere pentru neplata la termen a impozitului în cotă de 90%, aferent veniturilor

realizate în baza contractelor de închiriere pentru active sau spații deținute în

patrimoniu, care este un impozit special fiind reglementat exclusiv de Legea

nr. 133/1999, act normativ special care nu prevede o scadență a acestei obligații

fiscale și pe cale de consecință nu datorează majorările de întârziere, întrucât

nu i se aplică termenul de scadență prevăzut de alte acte normative.

S-a criticat emiterea

deciziei nr. 397/2008, că în mod nelegal au fost calculate majorări de întârziere

după data de 4 aprilie 2007 având în vedere prelungirea controlului fiscal peste

termenul legal de 6 luni prevăzut de C. proc. fisc.

Prin sentința nr. 2279

din 28 mai 2009 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R. SA în contradictoriu

cu pârâții A.N.A.F.  - D.G.A.M.C. și D.G.S.C.

Pentru a pronunța această

sentință prima instanță a reținut că reclamanta nu se încadrează în situația de

excepție invocată în acțiune, cea prevăzută de dispozițiile art. 26 alin.  (1)

lit. b) din Legea nr. 19/2000 în sensul că se datorează contribuția de asigurări

sociale asupra sumelor plătite potrivit dispozițiilor legale în cazul încetării

raporturilor de muncă. Aceasta deoarece contractul colectiv de muncă nu reprezintă

o dispoziție legală, ci reprezintă o convenție între părți, iar plățile efectuate

nu s-au făcut în baza unei prevederi legale ci în baza contractului colectiv de

muncă și a deciziilor directorului general și în lipsa unui program de restructurare

conform art. 4 din O.G. nr. 98/1999.

În ceea ce privește contribuția

de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale aceasta este legal datorată,

nefiind aplicabile dispozițiilor art. 101 alin. (4) din Legea nr. 346/2002 deoarece

plățile compensatorii nu reprezintă „drepturi plătite potrivit dispozițiilor legale"

ci au fost acordate în baza contractului colectiv de muncă.

Referitor la calculul

obligațiilor fiscale accesorii impozitului pe veniturile din închirierea activelor,

prima instanță a arătat că impozitul este scadent la data înregistrării veniturilor

din închirierea activelor conform art. 1 din O.G. nr. 68/1997 în vigoare, în raport

de perioada controlată astfel cum legal a procedat reclamanta în perioada 1

iulie 2001 – 31 decembrie 2001.

Cu privire la calculul

debitelor accesorii s-a considerat că acestea se datorează conform art. 119 din

O.G. nr. 92/2003 pentru neachitarea la termenul scadent, calcularea acestora nefiind

condiționată de durata inspecției fiscale.

În cauză, inspecția fiscală

a depășit termenul de 6 luni, situație care a fost justificată de complexitatea

obligațiilor fiscale verificate și de perioada supusă verificării 1 ianuarie 2001-

31decembrie 2005.

Instanța de recurs

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC R. SA.

În motivele de recurs

s-a susținut că greșit s-a stabilit contribuția de asigurări sociale datorată de

angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la angajați,

contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale și majorările de întârziere

calculate asupra acestor contribuții pentru plățile compensatorii aferente concedierilor

efectuate în baza contractului colectiv de muncă la nivelul R., așa cum a reținut

instanța de fond.

În argumentarea acestui

motiv, a arătat că nu avea obligația de a plăti contribuția pentru asigurările sociale,

întrucât drepturile au fost plătite cu respectarea dispozițiilor legale, astfel

încât în baza art. 26 lit. b) din Legea nr. 19/2000 și art. 20 lit. b) din Ordinul

Ministerului Muncii și Solidarității Sociale nr. 340/2001 sumele plătite sunt exceptate

de la plată pentru contribuțiile de asigurări sociale.

Recurenta a precizat că

potrivit art. 236 alin. (4) din Legea nr. 53/2003 privind C. muncii, contractele

colective de muncă încheiate cu respectarea dispozițiilor legale constituie legea

părților, că în contractele colective de muncă ale R. sunt prevăzute plăți compensatorii,

în caz de concediere, așa încât plata drepturilor s-a întemeiat pe dispozițiile

legale.

S-a mai arătat că în mod

constant Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale precum și

Ministerului Muncii și Solidarității Sociale a comunicat societății și companiei

de audit financiar că pentru sumele plătite cu titlu de salarii compensatorii în

baza prevederilor contractelor de muncă nu se datorează contribuții de asigurări

sociale, aspecte neanalizate de judecătorul fondului.

Recurenta a precizat că

a întocmit plan de concedieri colective și a notificat toate instituțiile de stat

competente și sindicatele reprezentative din unitate, că Inspecția Muncii a constatat

că s-au efectuat legal concedierile.

În ceea ce privește majorările

de întârziere pentru veniturile din concesiuni și închirieri, s-a motivat că legea

nu prevede un termen de scadență pentru plata impozitului respectiv, că eronat prima

instanță a indicat art. 1 din O.G. nr. 68/1997 ca fiind temeiul legal al modalității

de calcul al accesoriilor și pentru scadența impozitului, deoarece textul se referă

la obligația generică de depunere a declarațiilor de impozite și taxe, astfel încât

nu se poate aprecia ca dată a scadenței data înregistrării veniturilor din închirierea

activelor.

Recurenta a arătat că

în legislația fiscală nu este reglementat un termen de scadență pentru impozitul

de 90% și că organele de inspecție fiscală, D.G.S.C. și Curtea de apel au indicat

termene diferite de scadență.

A precizat recurenta că

impozitul de 90% asupra veniturilor din încheierea unor active este reglementat

în Legea nr. 133/1999 ca fiind o sancțiune, care nu este purtătoare de majorări

de întârzieri, cu atât mai mult cu cât actul normativ nu prevede data scadenței,

situația în care termenul stabilit de organele fiscale ca scadență a obligației

este arbitrar și de natură a nesocoti principiul certitudinii impunerii și pe cel

al proporționalității măsurii.

S-a criticat și stabilirea

majorărilor de întârziere după data de 4 aprilie 2007, ca urmare a prelungirii controlului

fiscal peste termenul prevăzut de C. proc. fisc., care are caracter imperativ.

Intimata A.N.A.F. a formulat

întâmpinare, solicitând respingerea recursului.

Cu referire la contribuția

de asigurări sociale datorată de angajator și majorările de întârziere, s-a arătat

că legiuitorul nu a inclus în categoria dispozițiilor legale și contractul colectiv

de muncă.

S-a precizat că se datorează

contribuția de asigurări sociale și pentru accidente de muncă.

Intimata a susținut că

reclamanta-recurentă datorează majorări de întârziere calculate asupra impozitului

de 90% pe veniturile din chirii, că data scadenței impozitului este data înregistrării

veniturilor așa cum rezultă din prevederile art. 13 din O.G. nr. 11/1996 și

art. 13

1

alin. (3) din O.G. nr. 26/2001.

În ceea ce privește stabilirea

majorărilor de întârziere după data de 4 aprilie 2007 s-a arătat că accesoriile

se calculează potrivit art. 19 din O.G. nr. 92/2003 pentru neachitarea la scadență,

fără a fi condiționat de durata inspecției fiscale.

Examinând motivele de

recurs, acțiunea, probele cauzei și legislația aplicabilă, Înalta Curte reține următoarele:

Situația de fapt

Urmare a efectuării inspecției

fiscale s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând

contribuții la asigurările sociale datorate de angajator și angajați, pentru accidentele

de muncă și boli profesionale și majorări de întârziere, asupra sumelor plătite

cu titlu de salarii compensatorii în vederea concedierii.

De asemenea s-a constatat

că societatea nu a achitat impozitul de 90% pe veniturile din închirierea unor active,

în perioada 31 decembrie 2001 – 12 martie 2003, calculându-se impozitul datorat,

majorări de întârziere și penalități de întârziere, ca urmare a nerespectării prevederilor

Legii nr. 133/1999.

Legislația aplicabilă

Legea nr. 19/2000

art. 21 alin. (5

1

) -

Contribuția de asigurări

sociale pentru persoanele care beneficiază de plăți compensatorii se suportă din

bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj, la nivelul unei treimi din cota

stabilită pentru condiții normale de muncă.

Legea nr. 19/2000

art. 26 alin. (1) Contribuția de asigurări

sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând

:

lit. b) -

drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale, în cazul încetării raporturilor

de muncă, încetării raporturilor de serviciu ale funcționarilor publici, încetării

mandatului sau a calității de membru cooperator, altele decât cele acordate potrivit

legii pentru perioada de preaviz;

O.U.G. nr. 98/1999 –

art. 8 alin. (1) -

În cazul restructurării societăților comerciale la care acționarii

sunt persoane fizice sau persoane juridice, altele decât statul și care dețin dreptul

de proprietate asupra unui pachet de acțiuni reprezentând mai mult de două treimi

din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a acționarilor, măsurile de

protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se realizează în urma

aprobării de către agențiile pentru ocupare și formare profesională județene și

a municipiului București a programelor de restructurare în vederea diminuării sau

eliminării pierderilor sau arieratelor.

art. 4 alin. (1) -

În cazul restructurării

societăților comerciale la care statul deține cel puțin o treime din totalul drepturilor

de vot în adunarea generală, a societăților naționale, companiilor naționale, regiilor

autonome, societăților comerciale și a altor unități aflate sub autoritatea administrației

publice centrale sau locale, măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta

ordonanță de urgență se aplică în baza aprobării programelor de restructurare de

către organele competente, în vederea diminuării sau eliminării pierderilor sau

arieratelor

.

alin. (2) -

Programele de restructurare se aprobă de către:

lit. d)

: ministerul de resort sau autoritatea centrală

coordonatoare, pentru societățile naționale, companiile naționale, regiile autonome

societățile comerciale și alte unități aflate sub autoritatea acestora;

art. 42 -

Angajatorii

prevăzuți la art. 8 alin. (1), care efectuează disponibilizări colective în alte

condiții decât cele prevăzute în prezenta ordonanță de urgență, pot acorda, din

surse proprii, salariaților disponibilizați, o compensație de minimum 6 salarii

de bază.

Legea nr. 133/1999

art. 38 alin. (5) -

Veniturile realizate în baza contractelor de concesionare,

închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând

societăților comerciale sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar,

precum și regiilor autonome se impozitează cu 90%

.

Alin. (7) -

Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către

persoanele împuternicite ale Agenției Naționale pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii

.

O.G. nr. 11/1996 art.

9 alin. (1)

- Obligațiile bugetare sunt scadente la termenele

prevăzute de reglementările legale.

alin. (3) -

Pentru obligațiile bugetare care nu au prevăzute termene de

plată prin actele normative care le-au reglementat, Ministerul Finanțelor este abilitat

să stabilească aceste termene.

O.G. nr. 26/2001 art.

13

1

alin. (3) -

Plata cu întârziere a impozitelor,

taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare, cu excepția majorărilor de

întârziere, a penalităților și a amenzilor, se sancționează cu o penalitate de întârziere

de 0,5% pentru fiecare lună și/sau pentru fiecare fracțiune de lună de întârziere,

începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care acestea aveau termene

de plată. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a majorărilor

de întârziere și/sau a penalităților.

Referitor

la contribuțiile de asigurări sociale

Analiza legislației

cu incidență în cauză relevă că în cazul persoanelor care beneficiază de plăți compensatorii

contribuțiile de asigurări sociale se suportă din bugetul fondului pentru plata

ajutorului de șomaj [art. 21 alin. (5

1

) din Legea nr. 19/2001].

Acesta constituie

cadrul normativ special pentru contribuța de asigurări sociale aferentă plăților

compensatorii.

Norma legală

instituită prin art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000, în sensul exceptării

de la plata contribuțiilor de asigurări sociale a drepturilor plătite potrivit dispozițiilor

legale constituie o regulă cu caracter general, cu aplicabilitate în cazul plăților

compensatorii, cu condiția respectării procedurii legale de restructurare.

Pentru a se

plăti contribuțiile de asigurări sociale pentru persoanele care beneficiază de plăți

compensatorii din fondul pentru plata ajutorului de șomaj se impunea a fi îndeplinite

condițiile din O.G. nr. 98/1999 care reglementează procedura de acces la măsurile

de protecția socială acordate salariaților disponibilizați în urma concedierilor

colective.

Potrivit

art. 4 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 98/1999 programul de restructurare al societății

comerciale în care statul deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot

în adunarea generală, se aprobă de ministerul de resort sub a cărui autoritate se

află societatea.

În cazul SC

R. SA, statul prin Ministerul Telecomunicațiilor deținea o cotă de participație

de 45,9897% din capitalul societății.

Față de cota

de capital care este corespunzătoare drepturilor de vot, programul de restructurare

trebuia aprobat de ministerul sub a cărui autoritate se afla societatea, pentru

ca astfel să fie incidente dispozițiile legale privind exceptarea de plată a contribuțiilor

de asigurări sociale.

Programul

de restructurare al SC R. SA nu a fost aprobat de ministerul de resort, astfel încât

aceasta să poată aplica măsurile de protecție prevăzut de O.G. nr. 98/1999.

Recurenta

nu se încadrează în ipoteza reglementată de art. 8 din O.G. nr. 98/1999 pentru că

nu deținea mai mult de două treimi din drepturile de vot, astfel că aprobarea Agenției

Județene petru Ocuparea Forței de Muncă nu produce consecințe.

În situația

în care nu s-a respectat procedura legală de restructurare angajatorul putea acorda

compensația din resurse proprii, însă nu beneficiază de scutirea de plată reglementată

în art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000.

Contractul

colectiv de muncă produce efecte similare legii, dar pentru a se acorda beneficiul

scutirii la plata contribuțiilor de asigurări sociale era necesar să se îndeplinească

și condiția respectării cerințelor legale privind restructurarea.

În ceea ce

privește răspunsurile formulate de Ministerului Muncii și Solidarității Sociale

și Casa Națională de Pensii și Alte Drepturi de Asigurări Sociale, Înalta Curte

arată că prin solicitările adresate celor două autorități nu li s-a expus acestora

ipoteza concretă, în sensul că nu s-a făcut referire la structura capitalului social,

astfel încât s-au dat numai explicații de natură teoretică, fără a se avea în vedere

cazul concret al reclamantei.

Având în vedere

că plățile compensatorii au fost acordate în cadrul regimului de restructurare,

care însă nu a fost aprobat legal de ministerul de resort, aceste drepturi nu se

pot circumscrie prevederilor legale, astfel că în mod corect au fost stabilite obligațiile

suplimentare.

Pentru aceleași

considerente sunt datorate și contribuțiile pentru accidente și boli profesionale.

Cu privire

la impozitul de 90% din veniturile obținute din închirierea unor spații

Potrivit Legii

nr. 133/1999 societățile comerciale cu capital majoritar de stat aveau obligația

de a lua măsuri de accelerare a procesului de privatizare.

În vederea

îndeplinirii acestui scop legiuitorul a prevăzut în art. 38 din Legea nr. 133/1999

o serie de sancțiuni, între acestea fiind reglementat la alin. (5) impozitarea cu

90% a veniturilor obținute din închiriere, concesionare sau asociere în participațiune

pentru activele sau spațiile societăților sau companiilor naționale în care statul

este acționar majoritar.

În ceea ce

o privește pe recurenta-reclamantă organul fiscal a stabilit cuantumul impozitului

de 90% și a aplicat majorări și penalizări de întârziere pentru neplata acestuia.

Cuantumul

impozitului nu a fost contestat, reclamanta achitând contravaloarea acestuia.

Soluția organului

fiscal referitoare la majorările și penalitățile de întârziere, este greșită, astfel,

cum se va explica în continuare.

Potrivit

art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 impozitul de 90% calculat asupra veniturilor

din chirii are caracterul unei sancțiuni, ca urmare a încălcării obligațiilor impuse

prin această lege.

Având regim

sancționator impozitul nu poate fi purtător de majorări și penalități, acesta fiind

principiul în materia sancțiunilor.

Impozitele

și taxele, ca obligații bugetare, au reglementate termenele de plată.

Ori, în cazul

acestui impozit legiuitorul nu a prevăzut un termen de scadență, pentru ca apoi

pornind de la acest termen să se calculeze majorări și penalități de întârziere,

în caz de neachitare.

Susținerile

intimatei privind aplicarea termenelor reglementate în O.G. nr. 11/1996 sunt de

natură chiar a contrazice soluția fiscală adoptată.

Astfel,

art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 11/1996 dispunea că obligațiile bugetare sunt scadente

la termenele prevăzute în reglementările legale, iar în alin. (3) se arată că pentru

obligațiile bugetare care nu au prevăzut termene de plată prin actele normative

care le-au reglementat, Ministerul Finanțelor este abilitat să stabilească aceste

termene.

Ori, în cazul

acestui impozit cu caracter de sancțiune legea care a reglementat impozitul nu a

prevăzut un termen de plată, situație în care Ministerul Finanțelor trebuia eventual

să stabilească termenul de plată.

O.G. nr. 68/1997

invocată de intimată nu conține termene de plată, ci numai obligația de depunere

a declarațiilor de impozite și taxe, care nu implică scadența obligațiilor bugetare.

De altfel,

se observă că soluțiile privind scadența au fost diferite, A.N.A.F. a considerat

că scadența este la data încasării veniturilor, o altă opinie a vizat scadența trimestrială.

Toate acestea

demonstrează că de fapt în lipsa unei reglementări exprese fiecare organ a făcut

o apreciere proprie asupra termenului la care trebuia plătită obligația.

Înalta Curte

precizează că majorările și penalitățile de întârziere curg de la data scadenței,

ca urmare dacă nu s-a stabilit termenul de scadență nici prin actul de reglementare

și nici ulterior, nu se poate crea de organul de control termenul de scadență.

În lipsa unui

termen de scadență precum și ținând seama de faptul că impozitul de 90% are caracterul

unei sancțiuni, reclamanta-recurentă nu datorează majorări și penalități de întârziere.

Acceptarea

soluției fiscale promovate de intimată, în afara unor prevederi legale exprese,

ar echivala cu nesocotirea principiilor certitudinii juridice și a siguranței juridice,

al legalității, principii care rezultă din jurisprudența Curții Europene a Drepturilor

Omului și a Curții Europene de Justiție.

Referitor

la extinderea duratei controlului și calculul majorărilor de întârziere, Înalta

Curte precizează că majorările de întârziere se datorează asupra obligației fiscale

neachitate la scadență și ca urmare ceea ce a determinat plata acestora și după

expirarea perioadei de 6 luni pentru controlul fiscal este neachitarea obligației.

Prelungirea

duratei de control s-a datorat unor factori obiectivi, precum complexitatea lucrării,

cererea societății controlate și nu a avut influență asupra scadenței obligațiilor.

În raport

de considerentele enunțate, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va admite,

se va

modifica

sentința atacată în sensul că se va admite în parte acțiunea și se va anula în parte

deciziile nr. 248 din 11 iulie 2008 și nr. 397 din 27 noiembrie 2008 emise de A.N.A.F.,

anulează în parte deciziile de impunere nr. 84/2008 și nr. 1054616 din 18 august

2008 cu privire la majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului

de 90% calculat pentru veniturile din închirieri pe perioada 1 iulie 2001 – 2 aprilie

2008, în sumă totală de 12.396,598 RON. Menține celelalte dispoziții ale sentinței

atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC R. SA împotriva sentinței civile nr. 2279 din 28 mai 2009 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că:

Admite în parte acțiunea

și anulează în parte deciziile nr. 248 din 11 iulie 2008 și nr. 397 din 27 noiembrie

2008 emise de A.N.A.F., anulează în parte deciziile de impunere nr. 84/2008 și

nr. 1054616 din 18 august 2008 cu privire la majorările și penalitățile de întârziere

aferente impozitului de 90% calculat pentru veniturile din chirii pe perioada 1

iulie 2001 - 2 aprilie 2008, în sumă totală de 12.396,598 RON.

Menține celelalte dispoziții

ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 martie 2010.