ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2264/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2264/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC

R.M. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de

Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili (D.G.A.M.C.), în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004,

suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010, emisă de

D.G.A.M.C., până la soluționarea irevocabilă a prezentei cauze, în prelungirea

efectului suspensiv încuviințat până la pronunțarea instanței de fond potrivit

Deciziei nr. 3208 din 18 august 2010 a acestei instanțe pronunțate în dosar nr.

6665/2/2010; anularea Deciziei de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010 și pe cale

de consecință să se constate că debitul în sumă totală de 13.802.493 lei (din

care debit principal în sumă de 9.454.797 lei și accesorii în sumă de 4.347.696

lei) este nedatorat începând cu data constatării și impunerii acestuia,

respectiv 16 iulie 2010; anularea în parte a Dispoziției privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 35012 din 16 iulie 2010, în ceea

ce privește măsura diminuării pierderii fiscale înregistrate de societate cu

suma totală de 7.120.219 lei (din care 5.452.586 lei pentru anul 2008 și

1.667.634 lei pentru anul 2009); anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. 34977

din 16 iulie 2010 emis D.G.A.M.C. sau în cazul în care se consideră că este act

preparatoriu să fie înlăturate considerentele acestuia, menținând închisă

perioada fiscală astfel controlată.

În subsidiar, reclamanta a solicitat

să se constate refuzul nejustificat al pârâtei Agenția Națională de

Administrare Fiscală de a soluționa contestația înregistrată sub nr. 1032340

din 22 iulie 2010; anularea Deciziei nr. 248 din 20 septembrie 2010 emisă de

aceeași pârâtă, prin care s-a suspendat soluționarea contestației până la

soluționarea laturii penale; obligarea acestei pârâte să soluționeze în fond

contestația sa, precum și la plata de daune interese de 1.000 lei/zi începând

cu data de 05 septembrie 2010 când a expirat termenul de 45 de zile în care

trebuia soluționată pe fond contestația administrativă, conform art. 70 C.

proc. fisc.

În motivarea acțiunii, reclamanta a

arătat că în luna septembrie 2009 organele de inspecție fiscală din cadrul

Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au inițiat o

inspecție fiscală parțială pentru soluționarea decontului de TVA cu sumă

negativă și opțiune de rambursare depus de societate în luna iunie 2009 pentru

suma de 1.124.103 lei.

Această inspecție fiscală a fost

suspendată la 27 octombrie 2009 pentru efectuarea unor controale încrucișate și

a fost reluată în 10 decembrie 2009 procedându-se la o inspecție fiscală

generală pentru perioada anului fiscal 2008, iar în martie 2010 respectiva

inspecție a fost extinsă și pentru perioada anului fiscal 2009.

Reclamanta a arătat că urmare a inspecției

fiscale efectuate, s-a emis Decizia de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010 prin

care a fost obligată la achitarea către bugetul de stat si bugetul asigurărilor

sociale a unei sume de 13.802.493 lei, reprezentând obligațiile fiscale

stabilite suplimentar si obligațiile fiscale accesorii aferente, împotriva

căreia a formulat contestație administrativă.

Prin Decizia nr. 248 din 20

septembrie 2010, Agenția Națională de Administrare Fiscală a suspendat

soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de

impunere, până la soluționarea laturii penale, în temeiul art. 214 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc., măsură considerată nelegală de către reclamantă.

Reclamanta a susținut astfel că

refuzul organului de soluționare a contestației pe fond, în sensul stabilirii

dacă societatea avea într-adevăr obligația plății contribuțiilor sociale

aferente contractelor de drepturi de autor, precum și în sensul clarificării

celorlalte aspecte contestate, îi limitează dreptul la apărare și la un proces

echitabil, emiterea acestei decizii echivalând cu un refuz nejustificat de soluționare

a fondului cauzei.

A mai arătat reclamanta că inspecția

fiscală a procedat la aplicarea în mod eronat a legii asupra unor raporturi

juridice nesusceptibile de retractare fiscală, considerând ca fiind venituri de

natură salarială veniturile obținute de persoanele fizice și de persoanele fizice

autorizate din contractele de cesiune a drepturilor de autor și din contractele

de prestări servicii, în condiții de necontradictorialitate, de apreciere

unilaterală și de interpretare subiectivă a unor norme din Legea nr. 571/ 2003

privind C. fisc., C. proc. fisc. și Legea nr. 8/1996 privind drepturile de

autor.

Reclamanta a concluzionat că, în speță,

interpretarea inspectorilor fiscali este eronată și abuzivă, excedând textelor

legale în vigoare și încălcând normele imperative ale legislației drepturilor

de autor și a drepturilor conexe.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat

respingerea acțiunii, în principal, ca inadmisibilă în ceea ce privește anularea

Deciziei de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010, a Raportului de Inspecție

Fiscală nr. 34977 din 16 iulie 2010 și a Dispoziției de măsuri nr. 35012 din 16

iulie 2010 întocmite de către Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili; în subsidiar a solicitat respingerea cererii privind anularea

Deciziei nr. 248 din 20 septembrie 2010 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală și obligarea la soluționarea pe fond a contestației

administrative.

A susținut că față de soluția

pronunțată în procedura administrativă, acțiunea reclamantei este inadmisibilă,

în raport de prevederile art. 218 C. proc. fisc., potrivit cărora actul

administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este

decizia pronunțată în soluționarea contestației administrative, iar motivele

acțiunii, în prezenta cauză, nu pot viza decât motivele de nelegalitate a

acestei decizii, nu și ale deciziei de impunere și raportului de inspecție

fiscală, întrucât organul fiscal nu s-a pronunțat asupra legalității acestor

acte administrative fiscale.

Referitor la cererea de suspendare a

efectelor deciziei de impunere, a solicitat respingerea acesteia, în principal,

ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca nefondată.

Curtea de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 2391 din 28 martie

2011, a luat act că reclamanta a renunțat la judecata cererii de suspendare a

executării Deciziei nr. 180 din 16 iulie 2010, respingând excepția

inadmisibilității acestei cereri, invocată de pârâtă, precum și acțiunea

formulată de reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție,

prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În privința excepției

inadmisibilității cererii de suspendare a executării Deciziei nr. 180 din 16

iulie 2010 emisă de pârâtă, prima instanță a reținut că a rămas fără obiect,

motivat de faptul că reclamanta a renunțat la judecata acestei cereri.

Prima instanță a reținut că obiectul

acțiunii îl reprezintă anularea Deciziei de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010,

anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. 34977 din 16 iulie 2010 emis de D.G.A.M.C.

din cadrul A.N.A.F. și anularea Deciziei nr. 248 din 20 septembrie 2010 emisă

de pârâta A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care

s-a dispus suspendarea soluționării contestației în temeiul art. 214 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc.

În speță, la data de 28 septembrie 2009

organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a

Marilor Contribuabili au procedat la o inspecție fiscală parțială, pentru

soluționarea decontului de TVA cu suma negativă cu opțiune de rambursare, la SC

R.M. SA Această inspecție a fost suspendată la data de 27 octombrie 2009, iar

în temeiul art. 102 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., inspecția

fiscală a fost reluată la 10 decembrie 2009, procedându-se la o inspecție

fiscală generală conform Avizului de inspecție fiscală nr. 29172 din 10

decembrie 2009. S-a încheiat procesul – verbal nr. 4103 din 11 martie 2010,

constatările fiind cuprinse în Raportul de inspecție fiscală contestat în cauză

nr. 34977 din 16 iulie 2010.

Prima instanță a reținut că

autoritatea pârâtă, în raport cu prevederile art. 108 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003

republicată, a sesizat Ministerul Public – D.N.A., solicitând începerea

cercetărilor privind existența elementelor constitutive ale infracțiunilor de

sustragere de la plata obligațiilor fiscale în ceea ce o privește pe societatea

reclamantă, în scopul obținerii de venituri prin nedeclararea veniturilor

impozabile, evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale a

cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale, ori evidențierea altor

operațiuni fictive, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005

privind combaterea evaziunii fiscale, făcându-se și aplicarea dispozițiilor art.

214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, modificată și completată, sens în

care a fost emisă Decizia nr. 248/2010.

S-a menționat că în raport de

prevederile art. 218 C. proc. fisc., actul administrativ ce poate fi atacat la

instanța de contencios administrativ este decizia pronunțată în soluționarea

contestației administrative, or în speță, a fost suspendată soluționarea

acestei contestații.

Referitor la Decizia nr. 248 din 20

septembrie 2010, atacată în cauză, prin care s-a dispus suspendarea

soluționării contestației în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,

prima instanță a reținut că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege

pentru a fi luată o astfel de decizie.

Astfel, pe de o parte, în urma

controlului fiscal efectuat organele fiscale au formulat sesizarea penală nr.

863895 din 12 martie 2010 și au întocmit procesul – verbal nr. 4103 din 11

martie 2010, iar pe de altă parte există și o strânsă interdependență între

caracterul infracțional al faptelor petentei și stabilirea obligațiilor fiscale

rezultate din decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală de care

depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Prin urmare, în raport de dispozițiile

art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., prima instanță a reținut că decizia

de suspendare a contestației administrative formulată de reclamantă este legală.

Împotriva Sentinței nr. 2391/2001 a

Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal a formulat

recurs reclamanta SC R.M. SA, invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 pct.

7 și 9 și art. 312 C. proc. civ.

În argumentarea motivului de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta susține, în esență, că la

pronunțarea soluției recurate instanța de fond nu a verificat și susținerile

sale, iar motivarea nu este convingătoare și completă.

Deși recurenta nu a indicat ca temei

legal al recursului prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., instanța de

recurs apreciază că celelalte critici se circumscriu motivului de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia se aduc

următoarele critici sentinței atacate:

- În mod eronat s-a reținut de

instanța de fond îndeplinirea condițiilor cumulative, prevăzute de art. 214 C.

proc. fisc., referitoare la sesizarea de către organele de control a organelor

în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și

înrâurirea hotărâtoare a acestei constatări asupra soluției ce urmează să fie

dată în procedură administrativă, deși această ultimă condiție menționată nu

este îndeplinită;

- Se arată că, în speță, se impunea

determinarea obligației fiscale în raport de normele fiscale aplicabile, care

este de competența judecătorului de contencios fiscal și nu a organelor de

urmărire penală.

- De asemenea, condiția referitoare

la „înrâurirea hotărâtoare” trebuia analizată prin compararea motivelor

contestației sale fiscale, care reclamă dezlegări în drept în materie fiscală,

cu obiectul sesizării penale, iar aceste dezlegări în drept și nu în fapt

expuse în cuprinsul cererii de recurs, nu depind de soluționarea „laturii

penale”.

Intimata-pârâtă A.N.A.F. a formulat

recurs prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind ca

legală și temeinică sentința recurată.

S-a arătat, în esență, că în mod

corect instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art.

124 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, pentru a fi emisă decizia de

suspendare a soluționării contestației administrative.

De asemenea, sumele de plată ce au

fost stabilite prin decizia de impunere, sunt consecința directă a faptelor

pentru care s-a formulat sesizarea penală, fiind prevăzute de art. 6 și 9 alin.

(1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005, ce vizează evidențierea în actele

contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază

operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive.

Înalta Curte, analizând recursul

formulat în raport de motivele invocate, de înscrisurile care se află la

dosarul cauzei, de susținerile părților, de dispozițiile legale incidente,

apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse.

Criticile recurentei-reclamante,

astfel cum s-a menționat în recursul formulat, vizează soluția asupra cererii

de chemare în judecată prin care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 248 din 20

septembrie 2010 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației

formulate de SC R.M. SA împotriva Deciziei de impunere nr. 180 din 16 iulie 2010

privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală și a

Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 35012

din 35012 din 16 iulie 2010 emise de Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din

O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și

completările ulterioare coroborat cu art. 216 alin. (4) din același act

normativ (filele 66-87 dosar fond).

Motivul de recurs prevăzut de art. 304

pct. 7 C. proc. civ., potrivit căruia „hotărârea nu cuprinde motivele pe care

se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura

pricinii” nu poate fi reținut ca fiind incident în cauză.

După cum se constată, instanța de

fond a analizat legalitatea Deciziei nr. 248 din 20 septembrie 2010 a cărei

anulare s-a solicitat în cauză, prin prisma dispozițiilor legale care au

constituit temeiul legal al emiterii acesteia.

Sentința recurată respectă cerințele

impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în considerentele acesteia

fiind expuse motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței

cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Argumentele recurentei cu privire la

legalitatea actelor administrative fiscale care au făcut obiectul contestației

pe cale administrativă nu puteau fi analizate în prezenta cauză care are un alt

obiect.

Dezlegarea în drept a problemelor în

materie fiscală expuse de recurentă, atât în cuprinsul cererii de recurs cât și

în contestația fiscală, se poate realiza cu ocazia soluționării cauzei pe fond

în cadrul unui litigiu declanșat potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc., după soluționarea contestației administrative de organul de

soluționare competent. Astfel, nu se poate reține critica potrivit căreia

instanța de fond a omis să cerceteze tezele A.N.A.F. referitoare la

aplicabilitatea unor norme fiscale la datele speței, susținând că acest aspect

nu este de competența organelor de urmărire penală ci de competența

judecătorului de contencios administrativ.

În alte ordine, soluția instanței de

fond a fost pronunțată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale, nefiind

incident motivul de recurs prevăzut de art. 304pct. 9 C. proc. civ.

Legalitatea Deciziei nr. 248/2010 a

cărei anulare s-a solicitat de reclamantă, a fost cercetată în raport de

dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., care reglementează un

caz de suspendare facultativă a procedurii de soluționare a contestației pe

cale administrativă.

Însăși recurenta-reclamantă

recunoaște în cuprinsul cererii de recurs că este îndeplinită în cauză condiția

referitoare la sesizarea de către organul care a efectuat activitatea de

control a organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei

infracțiuni, impusă de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,

pentru a se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe

cale administrativă.

De altfel, criticile vizează

neîndeplinirea condiției referitoare la „înrâurirea hotărâtoare” impusă de

aceleași dispoziții legale.

Cum s-a reținut anterior,

argumentele de nelegalitate a deciziei de impunere nu pot fi analizate în

prezenta cauză, întrucât acestea trebuie analizate de instanța de contencios

administrativ după investirea acesteia în condițiile art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc.

Din cuprinsul procesului verbal nr. 4103

din 11 martie 2010 înregistrat la D.N.A. sub nr. 84/P/2010 rezultă că organele

de control, în urma constatărilor făcute, au sesizat organele de cercetare

penală cu privire la cercetarea faptelor prevăzute de art. 6, 9 alin. (1) lit.

a) și c) din Legea nr. 241/2005, susținându-se că interdependența constă în

faptul că s-a constatat, în urma verificărilor, că reclamanta nu a constituit,

evidențiat, declarat sau efectuat plăți către bugetul de stat a tuturor

contribuțiilor aferente drepturilor de natură salarială, precum și a

impozitului pe profit și a TVA pentru servicii ce nu sunt justificate, fapt ce

a condus la diminuarea sumelor declarate și plătite către buget în perioada

2008-2009.

De asemenea, rezultă că sesizarea

s-a făcut și în raport de faptul că s-au înregistrat în evidența contabilă a

reclamantei cheltuieli de prestări servicii, consultanță, management ce au fost

facturate de alte societăți comerciale, în baza unor contracte de servicii,

management, consultanță, fără a se face dovada prestării în realitate a

acestora.

Potrivit art. 6 din Legea nr. 241/2005

privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, „constituie infracțiune și

se pedepsește cu închisoare de la 1 an la 3 ani sau cu amendă, reținerea și nevărsarea,

cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând

impozite sau contribuții cu reținere la sursă”.

Conform art. 9 alin. (1) lit. b) din

aceeași lege, „Constituie infracțiuni de evaziune fiscală următoarele fapte

săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: b)

ascunderea bunului ori a sursei impozabile; c) evidențierea, în actele

contabile ori în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază

operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive”.

Necontestată este situația potrivit

căreia faptele pentru care s-a formulat sesizarea penală pentru cercetarea

penală sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 6,art. 9 alin.

(1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005, al căror cuprins a fost redat

anterior, au stat și la baza stabilirii obligațiilor fiscale de plată

menționate în decizia de impunere.

De asemenea, trimiterile instanței

de fond la considerentele Deciziilor Curții Constituționale nr. 499 din 26

octombrie 2004 și nr. 72/1996 întăresc legalitatea soluției instanței de fond

în cauza de față, scopul suspendării contestației constituindu-l tocmai

verificarea existenței sau a inexistenței infracțiunilor cu privire la care

organul de control are unele „indicii” menționate în cuprinsul sesizării

penale.

În altă ordine, problema privind întâietatea

rezolvării laturii penale urmare a sesizării penale în temeiul art. 214 alin.

(1) lit. a) C. proc. civ. a fost tranșată de Curtea Constituțională prin

Decizia nr. 449/2004 menționată, referitoare tocmai la excepția de

neconstituționalitate a prevederilor art. 183 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003,

privind C. proc. fisc. (în prezent art. 214 alin. (1) lit. a) din același act

normativ).

Cum deciziile Curții Constituționale

sunt general obligatorii de la data publicării în M. Of. conform art. 147 alin.

(4) din Constituția României, criticile referitoare la faptul că „fiscalul ar

trebui să țină în loc penalul”, sunt nefondate.

Prin urmare, este dovedită

„înrâurirea hotărâtoare” a constatării săvârșirii acestor infracțiuni cu

privire la care organul de control are „indicii” și a sesizat organele în

drept, asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Față de considerentele expuse,

instanța de recurs apreciază ca fiind corectă soluția primei instanțe care a

reținut ca fiind îndeplinite condițiile legale prevăzute de art. 214 alin. (1) lit.

a) C. proc. fisc., pentru a se suspenda procedura de soluționare a contestației

pe cale administrativă de către organul de soluționare competent.

În consecință, în temeiul art. 312 alin.

(1) teza a II-a C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și

completată, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC

R.M. SA împotriva Sentinței nr. 2391 din 28 martie 2011 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 10 mai 2012.