ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4810/2013

Soluția instanței de fond 1.1. Prin acțiunea formulată, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC U.S.G.C. SA a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C., solicitând instanței: - anularea în parte a deciziei din 26 februarie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., respectiv a pct. 1, prin care a fost respinsă contestația administrativă pentru suma de 7.115.436 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată și obligații accesorii aferente și a pct. 3 teza a II-a, prin care s-a dispus refacerea controlului cu privire la suma de 853.661 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată și obligații accesorii aferente; - anularea în parte a deciziei de impunere 31 iulie 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a constatărilor corespunzătoare din Raportul de inspecție fiscală înregistrat din 31 iulie 2009 la A.N.A.F. - D.G.A.M.C., cu privire la sumele arătat mai sus; menținerea pct. nr. 3 teza I, prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere cu privire la suma de 853.661 RON; - exonerarea societății reclamante de la plata sumelor contestate, întrucât nu sunt datorate; - obligarea pârâtei la restituirea sumei reprezentând taxa pe valoare adăugată contestată, precum și la plata dobânzilor aferente, calculate de la data efectuării compensării, astfel cum vor fi stabilite printr-o expertiză contabilă; - obligarea pârâtei A.N.A.F. la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă în prezenta cauză. 1.

Ulterior, prin acțiunea formulată la data de 1 februarie 2011, înregistrată din 2011 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta a solicitat și anularea deciziei din 11 august 2010 și a dispoziției din 31 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală. 1.

Prin încheierea de ședință din 11 mai 2011, pronunțată în Dosar nr. unic 956/2/2011, Curtea a dispus conexarea acestei acțiuni la prezentul dosar, sub nr. unic 7443/2/2010, iar î n cauză au fost încuviințate și administrate, la propunerea părților, probele cu înscrisuri, expertiză financiar-contabilă și expertiză tehnică specialitatea chimie. 1.

Prin încheierea de ședință din 1 februarie 2012, Curtea, a respins ca neîntemeiate obiecțiunile formulate de reclamantă la raportul de expertiză financiar-contabilă și de pârâtă la raportul de expertiză tehnică specialitatea chimie, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii. 1.

Prin sentința nr. 1625 din 7 martie 2012 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC U.S.G.C. SA. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: În perioada 19 noiembrie 2008-15 iulie 2009, societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale care a vizat perioada 1 ianuarie 2004-30 septembrie 2008, astfel cum rezultă din Avizul de inspecție fiscală emis la 28 octombrie 2008. În urma controlului a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală înregistrat la A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - Activitatea de Inspecție fiscală din 31 iulie 2009, iar pe baza acestui raport s-au emis decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata din 31 iulie 2009, dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 31 iulie 2009, precum și decizia de nemodificare a bazei de impunere din 31 iulie 2009. Împotriva d eciziei de impunere din 31 iulie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală , reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală, soluționată prin decizia din 26 februarie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., prin care s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de 7.115.436 RON (TVA și accesorii) și ca nemotivată pentru suma de 200.118 RON (impozite și accesorii) și cu privire la decizia de nemodificare a bazei de impunere, dispunându-se, totodată, desființarea parțială a deciziei de impunere din 31 iulie 2009 pentru suma de 853.661 RON, reprezentând TVA și accesorii. Instanța a reținut că prin prezenta acțiune reclamanta a precizat că înțelege să conteste d ecizia din 26 februarie 2010 în ceea ce privește soluția de la pct. 1 (de respingere a contestației pentru suma de 7.115.436 RON) și de la pct. 3 teza a II-a (dispoziția de refacere a controlului de către alte persoane), pe motiv că acest control s-a desfășurat pe o durată mai mare de 6 luni (de la 19 noiembrie 2008, conform avizului de inspecție din 28 octombrie 2008). S-a mai reținut de către instanță că, potrivit art. 104 alin. (2)-(4) C. proc. fisc., în cazul marilor contribuabili, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni, cu excepția cazului când derularea inspecției fiscale este suspendată (întrucât perioadele de suspendare nu sunt incluse în calculul duratei inspecției), iar c onducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. Or, în opinia Curții, solicitarea de lămuriri sau documente suplimentare se subsumează în mod evident noțiunii de „motive justificate”, iar o „decizie de suspendare conform Ordinului nr. 708/ 2006” nu este prevăzută expres în acest caz, ci doar comunicarea măsurii suspendării către contribuabil, ceea ce în speță s-a realizat. Curtea de apel a constatat că nu este prevăzută de lege sancțiunea nulității pentru depășirea acestui termen și a apreciat că nu s-a dovedit de către reclamantă vreo vătămare prin depășirea termenului, în sensul unei afectări serioase a activității curente a contribuabilului în legătură de cauzalitate directă cu această împrejurare. Cu privire la susținerea reclamantei potrivit căreia în mod greșit s-a reținut depășirea cheltuielilor aferente consumurilor normate necesare în procesul de producție, Curtea de apel a constatat că, în principal, pierderile nu pot fi justificate ca perisabilități în sensul art. 1 din H.G. nr. 1569/2002, că în concluziile raportului de expertiză tehnică specialitatea chimie se arată că întreaga cantitate din consumurile realizate participă la procesul de producție, dar depășirea consumurilor normate este imputabilă reclamantei, astfel că în mod corect a fost reținută TVA ca nedeductibilă pentru ce depășește norma de consum și nu se recuperează prin prețuri, chiar dacă achizițiile au fost făcute în scopul obținerii produselor finite, iar în activitatea de producție a sodei calcinate prin procedeul amoniacal „nu toate materiile prime achiziționate se regăsesc în produsul finit”, astfel cum susține reclamanta. S-a mai reținut de către instanță că reclamanta nu a dovedit existența și cuantumul „achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni”, care se înscriu pe bază de documente justificative într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări și pentru care taxa deductibilă aferentă se deduce integral, potrivit legii fiscale. Curtea de apel a apreciat că este neîntemeiată susținerea reclamantei, potrivit căreia aceasta a procedat în mod corect la aplicarea măsurii taxării inverse pentru facturile emise în baza Contractului de vânzare-cumpărare din 7 noiembrie 2007, deoarece bunurile au fost predate efectiv, și nu ca deșeuri reciclabile, având în vedere că în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare se menționează la obiectul vânzării „deșeuri reciclabile”, în raport de prevederile art. 160 alin. (2) C. fisc., respectiv art. 82 alin. (10) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și de faptul că reclamanta nu a furnizat organului fiscal dovezi concludente contrare acestei situații. Instanța a reținut că reclamanta nu a prezentat inspecției fiscale notificările prevăzute de norme pentru a i se admite la deducere sumele și pentru a nu i se percepe majorările de întârziere aferente, astfel că n u se justifică nici capătul 2 de cerere (anularea în parte a deciziei de impunere din 31 iulie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C.), nici capătul 3 (anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală din 31 iulie 2009) din acțiunea principală formulată de reclamantă. Cât privește exonerarea reclamantei de plata sumelor contestate ca fiind nedatorate și obligarea pârâtei la restituirea sumei reprezentând TVA contestată plus dobândă aferentă, conform art. 124 coroborat cu art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., Curtea de apel a respins și aceste cereri, față de cele reținute pe fond și de concluziile raportului de expertiză judiciară financiar-contabilă întocmit de expert contabil B.A.E., ale cărui concluzii sunt în sensul că nu s-au constatat diferențe de calcul față de cele efectuate de inspecția fiscală, reclamanta nefiind îndreptățită la restituirea vreunei sume cu titlu de TVA nedatorată și, cu atât mai puțin, la acordarea dobânzilor solicitate. Instanța de fond a apreciat că, și dacă se constata că reclamanta nu datorează o anumită sumă cu titlu de TVA, ea trebuia să urmeze procedura administrativă de restituire reglementată de C. proc. fisc. (art. 117 alin. (1) lit. f) și urm), căci instanța de contencios poate obliga la restituire doar subsecvent constatării unui refuz nejustificat al autorității administrative competente să efectueze restituirea, sesizată cu o cerere în acest sens, ceea ce nu este cazul în speță. Referitor la cererea conexată, având ca obiect anularea dispoziției din 31 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și a deciziei din 11 august 2010, prin care s-a respins contestația reclamantei împotriva acestei dispoziții, Curtea de apel a reținut că, în susținerea nelegalității celor două acte administrative, reclamanta a reiterat exclusiv argumente care se regăsesc și în acțiunea principală și care au fost deja analizate. Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, instanța de fond, în baza art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., raportat la art. 8 alin. (1) și art. 18 din Legea nr. 554/2004, a respins acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum a fost precizată, inclusiv în ceea ce privește cererea conexă. 1.6.Prin sentința nr. 5116 din 19 septembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de expertul contabil B.A.E. și a completat sentința nr. 1625 din 7 martie 2012 pronunțată în Dosarul nr. 7443/2/2010, în sensul că a stabilit onorariul definitiv pentru expertiza financiar-contabilă la suma de 11.000 RON și a obligat reclamanta să achite diferența de onorariu de 6.000 RON pentru expertiza financiar-contabilă. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că în cauză au fost încuviințate și administrate, la propunerea părților, probele cu înscrisuri, expertiză financiar-contabilă și expertiză tehnică specialitatea chimie, că prin încheierea de ședință din data de 16 februarie 2011, Curtea a stabilit provizoriu onorariul pentru expertiza financiar-contabilă la suma de 5.000 RON în sarcina reclamantei, care l-a achitat cu ordinul de plată din 9 martie 2011 și că, după depunerea raportului de expertiză la dosar, la data de 7 decembrie 2011, Curtea, prin încheierea de ședință din 1 februarie 2012, a respins ca neîntemeiate obiecțiunile formulate de reclamantă, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii, raportul rămânând astfel definitiv. Instanța a mai reținut că odată cu depunerea raportului de expertiză la dosar, expertul B.A.E. a depus și cerere de suplimentare a onorariului său, însoțită de un deviz de cheltuieli, cerere ce a fost inițial prorogată, conform art. 22 din O.G. nr. 2/2000 modificată, până la definitivarea lucrării, însă ulterior instanța de fond a rămas în pronunțare la termenul de judecată din 15 februarie 2012 și apoi a pronunțat sentința nr. 1625 din 7 martie 2012, în care nu se regăsește pronunțarea asupra acestei cereri. Față de prevederile art. 281 2 C. proc. civ., Curtea de apel a apreciat că este admisibilă cererea expertului, însă, cu privire la temeinicia acesteia, a reținut că în devizul de cheltuieli depus la dosar, expertul a menționat un număr nejustificat de mare de ore de activitate (de exemplu, 50 ore pentru convocarea părților în litigiu), astfel că instanța a apreciat că, în raport cu gradul de complexitate al expertizei (obiectivele acesteia, volum de acte, durată) un onorariu definitiv de 11.000 RON este corespunzător și, în consecință, în baza art. 281 2 alin. (3) C. proc. civ., a admis în parte cererea expertului și a completat sentința. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva celor două hotărâri a declarat recurs reclamanta SC U.S.G.C. SA, criticându-le pentru nelegalitate și netemeinicie. 2.1.1. În ceea ce privește sentința civilă nr. 1625/2012, recurenta-reclamantă a invocat în mod generic dispozițiile art. 304 1 C. proc. fisc. și a susținut, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a reținut în mod greșit că depășirea termenului de 6 luni de către organele fiscale care au efectuat inspecția fiscală, ceea ce este o încălcare a dispozițiilor art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., nu ar afecta legalitatea actelor administrativ-fiscale întocmite/emise; - instanța de fond a soluționat greșit problema TVA în ceea ce privește cheltuielile cu materiile prime, reținând în mod eronat că TVA aferentă materiilor prime ce reprezintă depășirea consumurilor normate de producție nu ar avea caracter deductibil, ignorând faptul că aceste materii prime au contribuit la obținerea produsului finit; - problema taxării inverse cu privire la deșeurile reciclabile a fost soluționată greșit de instanța de fond, interpretând eronat clauzele Contractului din 2007 încheiat cu I.D.G. SA, dar și cu ignorarea dispozițiilor pct. 82 alin. (10) din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004; - cu privire la suma de 853.661 RON, TVA și accesorii, referitor la care organul fiscal de soluționare a contestației a dispus refacerea controlului, instanța de fond a apreciat în mod netemeinic că soluția organului fiscal este legală; - de asemenea, este greșită și soluția dată de instanța de fond cererii de obligare a organelor fiscale să restituie sumele încasate în baza unor acte administrative fiscale contestate în fața instanțelor de contencios administrativ și fiscal. În concluzie, societatea comercială recurentă a solicitat admiterea recursului, desființarea sentinței civile nr. 1625/2012, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunilor conexate așa cum au fost formulate și precizate. 2.1.2. În ceea ce privește sentința civilă nr. 5116/2012, recurenta-reclamantă a invocat în mod generic dispozițiile art. 304 1 din C. proc. civ. și a susținut, în esență, că majorarea onorariului expertului contabil este nejustificată, solicitând desființarea acestei soluții și respingerea cererii formulate de către expertul contabil B.A.E. 2.2. A.N.A.F. a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului și a susținut, în esență, că soluțiile instanței de fond sunt legale și temeinice, solicitând respingerea recursurilor. 3. Soluția instanței de recurs 3.1. Recursul împotriva sentinței civile nr. 1625/2012 este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. Printr-o primă critică, recurenta-reclamantă a susținut că soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică deoarece, deși reține că organele fiscale au încălcat dispozițiile art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., Curtea de apel nu a constatat nulitatea actelor administrativ-fiscale atacate, încheiate sau emise în baza controlului respectiv. Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) și (2) C. proc. fisc., durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili, durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, fără să fie prevăzută vreo sancțiune. Dar, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 C. proc. fisc., potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată și din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal. Deci, în situația invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, potrivit prevederilor art. 105 din C. proc. civ. - 1865, este necesar ca cel care o invocă să probeze existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal. Astfel fiind, instanța de fond a înlăturat în mod judicios criticile de nulitate a actelor administrativ-fiscale referitoare la depășirea duratei legale a inspecției fiscale. În ceea ce privește criticile referitoare la soluția dată de instanță problemelor privind taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de organul fiscal. Referitor la suma de 4.232.826 RON TVA și 1.902.459 RON majorările aferente, instanța de recurs reține că instanța de fond a stabilit în mod corect că în lipsa unor norme proprii de consum pe produs ale societății comerciale, organele fiscale au calculat în mod legal TVA nedeductibil pentru materiile prime, materiale, utilități care depășesc costul standard. De altfel, chiar și expertiza tehnică efectuată a admis că materiile prime, materialele, utilitățile, etc., nu se regăsesc în totalitate în produsul finit, în condițiile în care, în perioada 2007-2008, în evidența contabilă s-au înregistrat creșterea/dublarea cheltuielilor pe produs. Or, potrivit art. 145 alin. (4) lit. a) din C. fisc., dreptul de deducere a TVA se poate exercita exclusiv în privința bunurilor care urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere, astfel încât, instanța de fond a reținut în mod judicios că pierderile de materii prime, materiale, utilități, etc., nu dau drept de deducere a TVA. În ceea ce privește TVA de colectat, în sumă de 714.889 RON și 265.262 RON majorări de întârziere, aferentă Contractului din 2007, instanța de fond a reținut corect că obiectul tranzacției l-a constituit predarea de către recurenta-reclamantă a unor clădiri și active complete, iar dispozițiile art. 160 din C. fisc. nu sunt incidente pentru a opera taxa inversă. Astfel, dispozițiile art. 160 alin. (2) din C. fisc. enumeră limitativ operațiunile economice pentru care se aplică taxarea inversă, ca o excepție de la regula instituită la art. 150 alin. (1) din C. fisc., care obligau ca recurenta-reclamantă să colecteze TVA aferentă operațiunii respective de livrare de bunuri. În ceea ce privește suma de 853.661 RON, TVA și majorări de întârziere, prin decizia din 26 februarie 2010 a fost admisă contestația recurentei-reclamante, decizia de impunere din 2009 fiind desființată în privința acestei sume. Recurenta-reclamantă a susținut că măsura reverificării obligațiilor bugetare de 853.661 RON, dispusă de organul fiscal care a soluționat contestația fiscală este nelegală și nu se justifică. Având în vedere dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., instanța de recurs reține că soluția instanței de fond este temeinică, măsura reverificării perioadei și taxei respective fiind conformă cu dispozițiile legale la care s-a referit și Curtea de apel. În raport cu soluția dată fondului cauzei, legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, instanța de recurs reține că instanța de fond a soluționat legal și cererea subsecventă formulată de societatea comercială reclamantă cu privire la restituirea sumelor încasate de organele fiscale în temeiul actelor administrativ fiscale atacate. 3.2. Recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 5116/2012 este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. Prin sentința civilă nr. 5116/2012, instanța de fond a admis în parte cererea expertului contabil care solicitase majorarea onorariului cu încă 11.000 RON, față de onorariul provizoriu de 5.000 RON care fusese stabilit înainte de executarea lucrării. Astfel, instanța de fond a majorat onorariul provizoriu cu încă 6.000 RON, stabilind un onorariu definitiv de 11.000 RON, în raport cu volumul și complexitatea lucrării executate în cauză. În criticile formulate, recurenta-reclamantă susține, în esență, că instanța de fond a majorat onorariul expertului contabil cu mai mult de 100%, fără să aprecieze în mod temeinic cantitatea și calitatea lucrării și corectitudinea devizului prezentat de expert, afirmații care nu sunt întemeiate. Astfel, instanța de recurs reține că instanța de fond a admis doar în parte cererea de majorare a onorariului, reducând solicitarea exportului la aproape jumătate din suma solicitată, în mod argumentat, cu referire la unele erori ale devizului final întocmit, ceea ce probează o analiză corespunzătoare a aspectelor privind cuantumul onorariului solicitat de expert. În concluzie, în raport cu cele prezentate mai sus, recursurile sunt nefondate, fiind respins ca atare.