ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2206/2005

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 12 februarie 2004, reclamanta SC S.I. SRL Brașov a chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Controlului Fiscal Brașov, solicitând anularea deciziei nr. 4 din 14 ianuarie 2004, emisă de prima pârâtă și anularea procesului-verbal nr. 9072 din 12 decembrie 2003, întocmit de cea de a doua pârâtă, pe motiv de nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii sale, reclamanta a mai susținut că prin decizia nr. 4/2004, a Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a dispus respingerea contestației sale, ca nedepusă la organul al cărui act a fost atacat, apreciindu-se în mod greșit că operează sancțiunea decăderii, fără a se avea în vedere că a formulat contestația în termen legal, dar a înregistrat-o la organul competent să o soluționeze, în baza unor precedente și nici faptul că potrivit art. 171 pct. 3 din O.G. nr. 92/2003, este prevăzut remediul pentru astfel de situații. Totodată, reclamanta a invocat și dispozițiile art. 21 pct. 4 din Constituția României, cu privire la jurisdicțiile administrative.

Cu privire la fondul litigiului, reclamanta a arătat că prin decizia nr. 318 din 26 septembrie 2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost admisă contestația pe care a formulat-o împotriva procesului-verbal nr. 2983 din 16 mai 2003, dispunându-se desființarea lui și reverificarea impozitului pe profit pentru aceeași perioadă, aprilie 1998 - martie 2003, cu excepția trimestrului III/2002.

În urma reverificării, arată reclamanta, s-a întocmit procesul-verbal nr. 9072 din 12 decembrie 2003, prin care s-au stabilit în sarcina agentului economic, următoarele obligații: 19.657.571.044 lei impozit pe profit; 12.554.686.191 lei dobânzi de întârziere; 1.193.015.973 lei penalități de întârziere, proces-verbal pe care l-a contestat, iar prin decizia nr. 4/2004, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a respins-o ca nedepusă la organul al cărui act a fost atacat. În opinia reclamantei, echipa de control din cadrul Direcției Controlului Fiscal Brașov, cu ocazia reverificării impozitului pe profit, nu a luat în considerare cele dispuse prin decizia nr. 318/2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice, dovedind în continuare, cu ocazia controlului efectuat, o atitudine părtinitoare față de societate.

În drept, reclamanta a invocat dispozițiile O.U.G. nr. 13/2001, H.G. nr. 402/2000, O.U.G. nr. 217/1999, Legea nr. 249/1998, O.G. nr. 92/2003, O.G. nr. 70/1994, Legea nr. 414/2002, H.G. nr. 598/2002 și H.G. nr. 859/2002, solicitând ca probe, înscrisuri și expertiză contabilă. La data de 30 martie 2004, reclamanta și-a completat acțiunea, în sensul că a solicitat, în baza dispozițiilor art. 9 alin. (1) și (2) din Legea nr. 29/1990, suspendarea executării procesului-verbal atacat. Totodată, a formulat precizări cu privire la inaplicabilitatea în cauză a dispozițiilor legale privind decăderea sa din drepturi, invocând din nou dispozițiile art. 21 din Constituția României, revizuită.

De asemenea, reclamanta a arătat că în opinia sa, instanța de fond este chemată a se pronunța pe aspectul legalității actului de control, respectiv cu privire la interpretarea textelor de lege invocate, atât în acțiune, cât și în contestație, care arată, în opinia reclamantei, că în calitate de exportator în baza unui contract de comision, beneficiază de reducerea la cota de impozit, 5,6% și respectiv, 12% și nu cum în mod eronat au apreciat organele de control, că este supusă cotei de impozit de 25%. Numai în cazul în care instanța va respinge chestiunea juridică de interpretare a textelor de lege cu privire la impozitul pe profit, arată reclamanta, se impune a se proceda eventual la o expertiză de specialitate pentru a se verifica dacă organul fiscal a aplicat corect prevederile legii întocmai în modul cum s-au calculat sumele reținute în sarcina societății, cu titlu de datorie către bugetul statului.

Prin încheierea din 30 martie 2004, Curtea de Apel Brașov, secția comercială și de contencios administrativ, a admis cererea reclamantei, privind suspendarea executării procesului-verbal de control nr. 9072 din 12 decembrie 2003, încheiat de Direcția de Control Fiscal Brașov, până la soluționarea acțiunii în contencios administrativ. Prin sentința nr. 88/F din 8 iunie 2004, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ, a admis acțiunea reclamantei, a anulat decizia nr. 4/2004, a Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat procesul-verbal nr. 9072 din 12 decembrie 2003, întocmit de Direcția Controlului Fiscal Brașov.

Pentru a se pronunța în sensul arătat, instanța de fond a reținut, pe de o parte, că se impunea reținerea, spre soluționare pe fond, a contestației, și nu aplicarea sancțiunii decăderii, aceasta, cu atât mai mult, cu cât, chiar în relația cu agentul economic a existat un precedent prin decizia nr. 318/2002, dar și în raport cu dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României, aplicabile în cauză și cu buna-credință a reclamantei. Pe de altă parte, reținând cauza, spre soluționare pe fond, prima instanță a apreciat că se impune rezolvarea chestiunilor de drept invocate de reclamantă, adică a aplicării și interpretării corecte a dispozițiilor legale privind calcularea impozitului pe profit de către societate, pe perioada supusă controlului, 1999 - 2002 și trimestrul I din 2003, fără a se preocupa asupra cuantumului efectiv al sumelor reținute de organul de control fiscal, din perspectiva calculului acestora.

Instanța de fond a mai reținut că din actele dosarului rezultă că, calculul profitului realizat pe anii 1999 - 2002 a fost evidențiat și înregistrat în contabilitate și s-a ținut cont de prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994, reclamanta justificând activitatea sa de prestări servicii și comision și utilizând la impozit o cotă redusă de 5%, respectiv 6%. Aceasta, cu atât mai mult, cu cât și din rezoluția Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Brașov, prin care a fost confirmată propunerea de neîncepere a urmăririi penale pentru infracțiunea prevăzută de art. 13 din Legea nr. 87/1994, rezultă că nu sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracțiuni, probatoriul administrat relevând că sumele plătite de SC S.I.

SRL, către S.P., S.A., SC C.P. SRL și SC A.C. SRL, aveau la bază operațiuni comerciale cu acești parteneri. Instanța de fond a înlăturat și susținerile pârâtei privind „tacticile de reducere a profitului, încât să calculeze un impozit mic”, apreciindu-le ca nefiind dovedite. De asemenea, instanța de fond a reținut că organul de control a apreciat greșit și a interpretat dispozițiile art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, republicată, precum și cele ale O.U.G. nr. 217/1999. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu și pentru Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. În dezvoltarea motivelor sale de recurs, autoritatea fiscală susține că în mod greșit a apreciat instanța de fond, că nu trebuia aplicată sancțiunea decăderii societății din dreptul de ataca procesul-verbal de control, în raport cu dispozițiile legale aplicabile și cu faptul necontestat că înregistrarea contestației împotriva procesului-verbal de control nu s-a efectuat la organul emitent al acestuia, ci la autoritatea competentă a o soluționa. Recurenta-pârâtă mai susține și că motivația instanței de fond, cu privire la dreptul opțional al reclamantei de a se adresa direct instanței de contencios administrativ, nu poate fi primită în raport cu principiul disponibilității și cu faptul că intimata-reclamantă a urmat calea administrativ-jurisdicțională pe care trebuia să o finalizeze.

Sub aspectul fondului pricinii, în opinia recurentei-pârâte, instanța de fond a greșit fundamental, atunci când nu a observat manoperele practicate în mod deliberat de reclamantă, în transferul profitului în țara investitorilor străini, prin aceea că sumele cu titlu de comisioane de valori exagerate, grevează cheltuielile societății, în intenția ca profitul realizat din activitatea de export să fie mic, pentru ca impozitul aferent datorat bugetului statului să fie cât mai mic posibil.

De asemenea, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond nu a observat că intenția agentului economic reclamant este ca pentru prestările de servicii pentru export, valoarea de înțelegere să fie supradimensionată și astfel, veniturile realizate din activitățile de export să se transfere în țara de origine a investitorilor, sub forma de cheltuieli, iar probele cu înscrisuri folosite nu sunt suficiente pentru a dovedi deductibilitatea cheltuielilor ocazionate cu plata unor servicii efectuate de către terți. Recurenta-pârâtă susține și că instanța nu a avut în vedere pe de o parte, faptul că probele administrate nu confirmă cu certitudine aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 4 alin. (1) din O.U.G.

nr. 217/1999, pentru modificările și completările O.G. nr. 70/1994 (reglementări ce erau operaționale în perioada supusă verificării). Pe de altă parte, arată recurenta, instanța de fond nu a apreciat în mod judicios faptul că semnatarul contractului de comision cu societatea reclamantă, este P.S., cetățean italian, care are și calitatea de acționar al societății reclamate și încasează cu titlu de comision, sume considerabile, cumulate cu dividendele obținute, grevând, astfel, cheltuielile și diminuând baza de impozitare. Examinându-se soluția adoptată, în raport cu toate criticile formulate, cu toate probele administrate în cauză, precum și cu dispozițiile legale incidente cauzei, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc.

civ., se constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu privire la critica referitoare la neaplicarea sancțiunii decăderii, se constată că aceasta nu poate fi primită. Într-adevăr, conform art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 13/2001, contestația trebuia depusă sub sancțiunea decăderii, în termen de 15 zile de la comunicarea actului atacat, la organul emitent al acestuia. Doar că între timp, pe lângă precedentul invocat de intimata-reclamantă și reținut și de instanța de fond, au intrat în vigoare dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României, revizuită, astfel cum corect a reținut și prima instanță. Prin urmare, pentru perioada în care a acționat intimata-reclamantă, primează aplicarea acestor dispoziții.

Este, însă, de reținut că ulterior, prin aprobarea O.G. nr. 92/2003 privind procedura fiscală, calea de atac împotriva procesului-verbal de control nu mai are caracter administrativ jurisdicțional, fiind textual prevăzut caracterul său administrativ, nemaifiind aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României, revizuită. De asemenea, tot ulterior, prin Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, a fost tranșată modalitatea de parcurgere a căii administrativ-jurisdicționale. Cum, însă, la data la care intimata-reclamantă a optat pentru calea de atac, nu erau tranșate juridic aceste probleme, Curtea constată că în mod corect, dând dovadă de înțelegere a principiului celerității în judecarea cauzelor fiscale, precum și de flexibilitate în aplicarea textelor legale din perspectiva celor constituționale, prima instanță a reținut cauza, pentru a soluționa aspectele ce țin de fondul pricinii.

În ceea ce privește criticile ce vizează celelalte aspecte ale pricinii, Înalta Curte reține că acestea sunt pe deplin fondate. Astfel, potrivit art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit (reglementări în vigoare în perioada supusă controlului): „(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile”.

În înțelesul alin. (1), conform alin. (6) lit. r) sunt nedeductibile: „cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora. Nu sunt deductibile serviciile facturate de persoane fizice și juridice nerezidente, în situația în care plata acestora determină pierdere la nivelul unui exercițiu financiar sau în situația în care aceste servicii nu sunt aferente activității entității din România. În același sens vor fi analizate și furnizările de bunuri și de servicii între persoanele juridice controlate în comun sau care participă sub orice formă la conducerea ori la controlul beneficiarului acestora”.

Din analiza materialului probator nu rezultă, însă, cu certitudine în ce au constat serviciile prestate, când s-au efectuat, deci, termenele de execuție, modalitatea de cuantificare a serviciilor contractate, tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractelor care să contureze caracterul deductibil al cheltuielilor ocazionate cu plata unor servicii către terți și implicit, corectitudinea calcului impozitului pe profit. Prin urmare, astfel cum, de altfel, inițial a solicitat și intimata-reclamantă, efectuarea unei expertize contabile care să lămurească toate aspectele mai sus arătate. Aceasta, cu atât mai mult, cu cât aplicarea textelor de lege nu se realizează independent de situația de fapt stabilită cu certitudine sau în raport cu un material probator bogat, dar stufos și neconcludente.

Desigur, va fi suplimentată și proba cu înscrisuri, în măsura în care instanța de fond și expertul vor aprecia ca fiind necesare. Faptul că în cauză nu s-a început urmărirea penală, nu este prin sine însuși de natură a suplini o probă de importanță majoră în soluționarea cauzei. Nici considerentul privind aplicarea art. 969 C. civ. și prevederile Codului comercial, nu este corect, în măsura în care nu se are în vedere că prin contracte părțile nu pot eluda dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituția României, conform cărora impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Prin urmare, constatându-se că o parte din criticile formulate sunt fondate, se va admite recursul, se va casa sentința atacată și se va trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe, pentru a proceda în sensul celor mai sus arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Brașov și de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva sentinței civile nr. 88/F din 8 iunie 2004, a Curții de Apel Brașov, secția comercială și de contencios administrativ. Casează sentința atacată și trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2005.