ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2206/2005

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2206/2005 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2005)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată

la data de 12 februarie 2004, reclamanta SC S.I. SRL Brașov a chemat în

judecată Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Direcția Controlului Fiscal Brașov, solicitând anularea deciziei nr.

4 din 14 ianuarie 2004, emisă de prima pârâtă și anularea procesului-verbal nr.

9072 din 12 decembrie 2003, întocmit de cea de a doua pârâtă, pe motiv de

nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii sale,

reclamanta a mai susținut că prin decizia nr. 4/2004, a Ministerului Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a dispus respingerea

contestației sale, ca nedepusă la organul al cărui act a fost atacat,

apreciindu-se în mod greșit că operează sancțiunea decăderii, fără a se avea în

vedere că a formulat contestația în termen legal, dar a înregistrat-o la

organul competent să o soluționeze, în baza unor precedente și nici faptul că

potrivit art. 171 pct. 3 din O.G. nr. 92/2003, este prevăzut remediul pentru

astfel de situații.

Totodată, reclamanta a

invocat și dispozițiile art. 21 pct. 4 din Constituția României, cu privire la

jurisdicțiile administrative.

Cu privire la fondul

litigiului, reclamanta a arătat că prin decizia nr. 318 din 26 septembrie 2003,

emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor, a fost admisă contestația pe care a formulat-o împotriva

procesului-verbal nr. 2983 din 16 mai 2003, dispunându-se desființarea lui și

reverificarea impozitului pe profit pentru aceeași perioadă, aprilie 1998 -

martie 2003, cu excepția trimestrului III/2002.

În urma reverificării, arată

reclamanta, s-a întocmit procesul-verbal nr. 9072 din 12 decembrie 2003, prin

care s-au stabilit în sarcina agentului economic, următoarele obligații:

19.657.571.044 lei impozit pe profit; 12.554.686.191 lei dobânzi de întârziere;

1.193.015.973 lei penalități de întârziere, proces-verbal pe care l-a

contestat, iar prin decizia nr. 4/2004, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor, a respins-o ca nedepusă la organul al cărui act a fost atacat.

În opinia reclamantei,

echipa de control din cadrul Direcției Controlului Fiscal Brașov, cu ocazia

reverificării impozitului pe profit, nu a luat în considerare cele dispuse prin

decizia nr. 318/2003, emisă de Ministerul Finanțelor Publice, dovedind în

continuare, cu ocazia controlului efectuat, o atitudine părtinitoare față de

societate.

În drept, reclamanta a

invocat dispozițiile O.U.G. nr. 13/2001, H.G. nr. 402/2000, O.U.G. nr.

217/1999, Legea nr. 249/1998, O.G. nr. 92/2003, O.G. nr. 70/1994, Legea nr.

414/2002, H.G. nr. 598/2002 și H.G. nr. 859/2002, solicitând ca probe,

înscrisuri și expertiză contabilă.

La data de 30 martie 2004,

reclamanta și-a completat acțiunea, în sensul că a solicitat, în baza

dispozițiilor art. 9 alin. (1) și (2) din Legea nr. 29/1990, suspendarea

executării procesului-verbal atacat.

Totodată, a formulat

precizări cu privire la inaplicabilitatea în cauză a dispozițiilor legale

privind decăderea sa din drepturi, invocând din nou dispozițiile art. 21 din

Constituția României, revizuită.

De asemenea, reclamanta a

arătat că în opinia sa, instanța de fond este chemată a se pronunța pe aspectul

legalității actului de control, respectiv cu privire la interpretarea textelor

de lege invocate, atât în acțiune, cât și în contestație, care arată, în opinia

reclamantei, că în calitate de exportator în baza unui contract de comision,

beneficiază de reducerea la cota de impozit, 5,6% și respectiv, 12% și nu cum

în mod eronat au apreciat organele de control, că este supusă cotei de impozit

de 25%. Numai în cazul în care instanța va respinge chestiunea juridică de

interpretare a textelor de lege cu privire la impozitul pe profit, arată

reclamanta, se impune a se proceda eventual la o expertiză de specialitate

pentru a se verifica dacă organul fiscal a aplicat corect prevederile legii

întocmai în modul cum s-au calculat sumele reținute în sarcina societății, cu

titlu de datorie către bugetul statului.

Prin încheierea din 30

martie 2004, Curtea de Apel Brașov, secția comercială și de contencios

administrativ, a admis cererea reclamantei, privind suspendarea executării

procesului-verbal de control nr. 9072 din 12 decembrie 2003, încheiat de

Direcția de Control Fiscal Brașov, până la soluționarea acțiunii în contencios

administrativ.

Prin sentința nr. 88/F din 8

iunie 2004, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ, a admis

acțiunea reclamantei, a anulat decizia nr. 4/2004, a Ministerului Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor și a anulat procesul-verbal nr. 9072 din 12

decembrie 2003, întocmit de Direcția Controlului Fiscal Brașov.

Pentru a se pronunța în

sensul arătat, instanța de fond a reținut, pe de o parte, că se impunea

reținerea, spre soluționare pe fond, a contestației, și nu aplicarea sancțiunii

decăderii, aceasta, cu atât mai mult, cu cât, chiar în relația cu agentul

economic a existat un precedent prin decizia nr. 318/2002, dar și în raport cu

dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României, aplicabile în cauză și

cu buna-credință a reclamantei.

Pe de altă parte, reținând

cauza, spre soluționare pe fond, prima instanță a apreciat că se impune

rezolvarea chestiunilor de drept invocate de reclamantă, adică a aplicării și

interpretării corecte a dispozițiilor legale privind calcularea impozitului pe

profit de către societate, pe perioada supusă controlului, 1999 - 2002 și

trimestrul I din 2003, fără a se preocupa asupra cuantumului efectiv al sumelor

reținute de organul de control fiscal, din perspectiva calculului acestora.

Instanța de fond a mai

reținut că din actele dosarului rezultă că, calculul profitului realizat pe

anii 1999 - 2002 a fost evidențiat și înregistrat în contabilitate și s-a ținut

cont de prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994, reclamanta

justificând activitatea sa de prestări servicii și comision și utilizând la

impozit o cotă redusă de 5%, respectiv 6%.

Aceasta, cu atât mai mult,

cu cât și din rezoluția Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Brașov, prin

care a fost confirmată propunerea de neîncepere a urmăririi penale pentru

infracțiunea prevăzută de art. 13 din Legea nr. 87/1994, rezultă că nu sunt

întrunite elementele constitutive ale acestei infracțiuni, probatoriul

administrat relevând că sumele plătite de SC S.I. SRL, către S.P., S.A., SC

C.P. SRL și SC A.C. SRL, aveau la bază operațiuni comerciale cu acești

parteneri.

Instanța de fond a înlăturat

și susținerile pârâtei privind „tacticile de reducere a profitului, încât să

calculeze un impozit mic”, apreciindu-le ca nefiind dovedite.

De asemenea, instanța de

fond a reținut că organul de control a apreciat greșit și a interpretat

dispozițiile art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, republicată, precum și cele

ale O.U.G. nr. 217/1999.

Împotriva acestei sentințe a

declarat recurs, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, în nume propriu

și pentru Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând

dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor

sale de recurs, autoritatea fiscală susține că în mod greșit a apreciat

instanța de fond, că nu trebuia aplicată sancțiunea decăderii societății din

dreptul de ataca procesul-verbal de control, în raport cu dispozițiile legale

aplicabile și cu faptul necontestat că înregistrarea contestației împotriva

procesului-verbal de control nu s-a efectuat la organul emitent al acestuia, ci

la autoritatea competentă a o soluționa.

Recurenta-pârâtă mai susține

și că motivația instanței de fond, cu privire la dreptul opțional al

reclamantei de a se adresa direct instanței de contencios administrativ, nu poate

fi primită în raport cu principiul disponibilității și cu faptul că

intimata-reclamantă a urmat calea administrativ-jurisdicțională pe care trebuia

să o finalizeze.

Sub aspectul fondului

pricinii, în opinia recurentei-pârâte, instanța de fond a greșit fundamental,

atunci când nu a observat manoperele practicate în mod deliberat de reclamantă,

în transferul profitului în țara investitorilor străini, prin aceea că sumele

cu titlu de comisioane de valori exagerate, grevează cheltuielile societății,

în intenția ca profitul realizat din activitatea de export să fie mic, pentru

ca impozitul aferent datorat bugetului statului să fie cât mai mic posibil.

De asemenea,

recurenta-pârâtă susține că instanța de fond nu a observat că intenția

agentului economic reclamant este ca pentru prestările de servicii pentru

export, valoarea de înțelegere să fie supradimensionată și astfel, veniturile

realizate din activitățile de export să se transfere în țara de origine a

investitorilor, sub forma de cheltuieli, iar probele cu înscrisuri folosite nu

sunt suficiente pentru a dovedi deductibilitatea cheltuielilor ocazionate cu

plata unor servicii efectuate de către terți.

Recurenta-pârâtă susține și

că instanța nu a avut în vedere pe de o parte, faptul că probele administrate

nu confirmă cu certitudine aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 4

alin. (1) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificările și completările O.G. nr.

70/1994 (reglementări ce erau operaționale în perioada supusă verificării). Pe

de altă parte, arată recurenta, instanța de fond nu a apreciat în mod judicios

faptul că semnatarul contractului de comision cu societatea reclamantă, este

P.S., cetățean italian, care are și calitatea de acționar al societății

reclamate și încasează cu titlu de comision, sume considerabile, cumulate cu

dividendele obținute, grevând, astfel, cheltuielile și diminuând baza de

impozitare.

Examinându-se soluția

adoptată, în raport cu toate criticile formulate, cu toate probele administrate

în cauză, precum și cu dispozițiile legale incidente cauzei, inclusiv cele ale

art. 304

1

C. proc. civ., se constată că recursul este fondat, pentru

considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu privire la critica

referitoare la neaplicarea sancțiunii decăderii, se constată că aceasta nu

poate fi primită.

Într-adevăr, conform art. 4

alin. (1) din O.U.G. nr. 13/2001, contestația trebuia depusă sub sancțiunea

decăderii, în termen de 15 zile de la comunicarea actului atacat, la organul

emitent al acestuia.

Doar că între timp, pe lângă

precedentul invocat de intimata-reclamantă și reținut și de instanța de fond,

au intrat în vigoare dispozițiile art. 21 alin. (4) din Constituția României,

revizuită, astfel cum corect a reținut și prima instanță. Prin urmare, pentru

perioada în care a acționat intimata-reclamantă, primează aplicarea acestor

dispoziții. Este, însă, de reținut că ulterior, prin aprobarea O.G. nr. 92/2003

privind procedura fiscală, calea de atac împotriva procesului-verbal de control

nu mai are caracter administrativ jurisdicțional, fiind textual prevăzut

caracterul său administrativ, nemaifiind aplicabile dispozițiile art. 21 alin.

(4) din Constituția României, revizuită. De asemenea, tot ulterior, prin Legea

nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, a fost tranșată modalitatea de

parcurgere a căii administrativ-jurisdicționale.

Cum, însă, la data la care

intimata-reclamantă a optat pentru calea de atac, nu erau tranșate juridic

aceste probleme, Curtea constată că în mod corect, dând dovadă de înțelegere a

principiului celerității în judecarea cauzelor fiscale, precum și de

flexibilitate în aplicarea textelor legale din perspectiva celor

constituționale, prima instanță a reținut cauza, pentru a soluționa aspectele

ce țin de fondul pricinii.

În ceea ce privește

criticile ce vizează celelalte aspecte ale pricinii, Înalta Curte reține că

acestea sunt pe deplin fondate.

Astfel, potrivit art. 4

alin. (1) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificarea și completarea O.G. nr.

70/1994, privind impozitul pe profit (reglementări în vigoare în perioada supusă

controlului):

„(1) Profitul impozabil se

calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor

mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor

imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate

pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile

neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile”.

În înțelesul alin. (1),

conform alin. (6) lit. r) sunt nedeductibile:

„cheltuielile cu

serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt

justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați

prestatorii în legătură cu natura acestora. Nu sunt deductibile serviciile

facturate de persoane fizice și juridice nerezidente, în situația în care plata

acestora determină pierdere la nivelul unui exercițiu financiar sau în situația

în care aceste servicii nu sunt aferente activității entității din România.

În același sens

vor fi analizate și furnizările de bunuri și de servicii între persoanele

juridice controlate în comun sau care participă sub orice formă la conducerea

ori la controlul beneficiarului acestora”.

Din analiza materialului

probator nu rezultă, însă, cu certitudine în ce au constat serviciile prestate,

când s-au efectuat, deci, termenele de execuție, modalitatea de cuantificare a

serviciilor contractate, tarifele percepute, respectiv valoarea totală a

contractelor care să contureze caracterul deductibil al cheltuielilor

ocazionate cu plata unor servicii către terți și implicit, corectitudinea

calcului impozitului pe profit.

Prin urmare, astfel cum, de

altfel, inițial a solicitat și intimata-reclamantă, efectuarea unei expertize

contabile care să lămurească toate aspectele mai sus arătate. Aceasta, cu atât

mai mult, cu cât aplicarea textelor de lege nu se realizează independent de

situația de fapt stabilită cu certitudine sau în raport cu un material probator

bogat, dar stufos și neconcludente.

Desigur, va fi suplimentată

și proba cu înscrisuri, în măsura în care instanța de fond și expertul vor

aprecia ca fiind necesare.

Faptul că în cauză nu s-a

început urmărirea penală, nu este prin sine însuși de natură a suplini o probă

de importanță majoră în soluționarea cauzei.

Nici considerentul privind

aplicarea art. 969 C. civ. și prevederile Codului comercial, nu este corect, în

măsura în care nu se are în vedere că prin contracte părțile nu pot eluda

dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituția României, conform cărora

impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale

bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.

Prin urmare, constatându-se

că o parte din criticile formulate sunt fondate, se va admite recursul, se va

casa sentința atacată și se va trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași

instanțe, pentru a proceda în sensul celor mai sus arătate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de

Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Brașov și de Ministerul

Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva

sentinței civile nr. 88/F din 8 iunie 2004, a Curții de Apel Brașov, secția

comercială și de contencios administrativ.

Casează sentința atacată și

trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 aprilie 2005.