Decizia nr. 2636/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10.07.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu CASA NAȚIONALA DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE și DIRECȚIA GENERALA A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: 1. Constatarea nulității actului administrativ înregistrat sub nr. x - și implicit a datelor furnizate privitoare la valoarea vânzărilor totale trimestriale (VTt) - în valoare de 1.837.855.928,71 RON și valoarea vânzărilor individuale (Vit), valori aferente trimestrului III 2012, comunicat reclamantei în format electronic la data de 02.11.2012, aferente Deținătorului de autorizație de punere pe piața (DAPP)-A.,dd, B. și A.Polska, D..

Obligarea intimatei CNAS Ia rectificarea și recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea datelor incorecte;

Obligarea intimatei CNAS la revizuirea modului de determinare a valorii consumului de medicamente corespunzător, prin reevaluarea datelor privind cantitățile și contravaloarea medicamentelor; astfel încât să fie diminuată valoarea consumului trimestrial comunicat cu: - contravaloarea cantităților de medicamente incluse în mod eronat în listele cu consumuri comunicate; - contravaloarea medicamentelor corespunzătoare codurilor CIM nedeclarate de Deținătorii de Autorizație de Punere pe Piața sau de Reprezentații legali ai acestora, pentru care s-a înregistrat consum in raportarea centralizata; - contravaloarea cantităților de medicamente reprezentând TVA cuprins în prețul de achiziție; - contravaloarea cantităților de medicamente reprezentând adaosurile fata de prețul de producător;

Obligarea intimatelor la restituirea sumelor achitate nedatorate.

Obligarea la suportarea cheltuielilor de judecata; 2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 3215 din 25.11.2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală; s-a admis în parte acțiunea, astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele CASA NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI; s-a anulat notificarea privind datele referitoare la consumul de medicamente aferent trimestrului III 2012; a fost obligată pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate la rectificarea și recomunicarea datelor, având în vedere cele dispuse prin prezenta hotărâre; a fost obligată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală la restituirea sumelor rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare și a fost obligată pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate la plata sumei de 15.000 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGAMC. 1.3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând (i) admiterea recursului, casarea parțială a sentinței, în sensul anulării actului administrativ înregistrat sub nr. x și pentru includerea în valoarea consumului a adaosurilor comerciale a distribuitorilor și a farmaciei, solicitând obligarea CNAS la rectificarea și recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea adaosurilor comerciale a distribuitorului și a farmaciei din valoarea consumului, precum și obligarea la restituirea sumelor plătite nedatorat în urma rectificării actului administrativ contestat. Recurenta - reclamantă susține că nu poate fi obligată să plătească contribuția datorată pentru veniturile/profiturile obținute pe întregul lanț de distribuție, întrucât procentul p se aplică asupra vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, ori având în vedere că reclamanta a vândut doar către distribuitor, este mai mult decât logic faptul că procentul trebuie aplicat la prețul de producător care nu cuprinde adaosurile comerciale. 1.3.2 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF și respingerea acțiunii în consecință. Recurenta - pârâtă a susținut în mod greșit prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, având în vedere ANAF nu este emitentul actelor administrative atacate, în cauză având calitate procesuală pasivă CNAS, în calitate de organ emitent al actelor administrative și de organ de soluționare a plângerii prealabile. 1.3.3 Recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii în anulare în integralitatea sa pentru următoarele motive: a) Instanța de fond a apreciat în mod greșit că notificarea a fost emisă fără ca CNAS să realizeze o verificare a raportărilor caselor județene de sănătate. Or, urmare a raportărilor electronice transmise de furnizorii caselor de asigurări de sănătate în sistemul informatic unic integrat prin Ordinul Președintelui CNAS nr. 736/2012, s-a aprobat valoarea vânzărilor trimestriale de medicamente suportate din FNUAS și din bugetul Ministerului Sănătății pentru trimestrul III al anului 2012, în sumă de 1.837.855.928,71 RON. La stabilirea contribuției trimestriale, arată recurenta CNAS că se are în vedere valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportat din bugetul fondului național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, și nu vânzările realizate de către subiecții plătitori ai contribuției trimestriale în perioada de referință. A mai făcut referire recurenta CNAS la recomandările Consiliului Concurenței, prin care s-a precizat că datele esențiale pentru verificarea modalității de calcul al contribuției trimestriale sunt cele referitoare la consumul de medicamente pe canalele de eliberare, respectiv farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă. CNAS și-a îndeplinit obligațiile legale, punând la dispoziția reclamantei o situație detaliată pe fiecare cod CIM, arătând care au fost casele de asigurări de sănătate care au raportat consumul de medicamente, valoarea de consum decontată de fiecare casă județeană de asigurări de sănătate, canalul de raportare care a raportat consum de medicamente, aspecte neavute în vedere de prima instanță. b) În mod eronat a reținut instanța că valorile comunicate de CNAS includ TVA, contrar Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013. Or, deciziile pronunțate de Curtea Constituțională sunt generale și obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial, principiu în raport cu care Decizia nr. 39/2013 a Curții Constituționale produce efecte începând cu data de 5 februarie 2013, iar Decizia Curții Constituționale se aplică doar pentru viitor. c) Referitor la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată, susține că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții "care cade în pretenții". Culpa procesuală aparține pârâtului, în măsura în care dacă nu și-a executat obligațiile, acesta va fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, or CNAS și-a executat toate obligațiile pe parcursul procesului. Pe de altă parte, raportat la speța de față, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, având în vedere obiectul litigiului și complexitatea cauzei, în subsidiar solicitând diminuarea onorariului de avocat. 5. Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 15 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 18 mai 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de -temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. și de Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGAMC sunt nefondate, iar recursul pârâtei Casa Națională de Asigurări de Sănătate este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante A. Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante referitoare la principiul certitudinii impunerii, Înalta Curte reține că principiul predictibilității fiscale este definit în art. 3, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Așa fiind, principiul predictibilității fiscale are în vedere calitatea legii fiscale și nu conduita organului fiscal în procedura de aplicare a legii prin emiterea de acte administrative corespunzătoare, analiza respectării acestui principiu presupunând analiza dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, competență ce ar excede atribuțiilor instanțelor judecătorești. Totuși, sub acest aspect, este de remarcat că dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 au făcut obiectul unei excepții de neconstituționalitate, care a fost respinsă prin Decizia nr. 484/2014. Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 484/2014 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 a considerat că "Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care sunt persoane juridice române, precum și deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, prin reprezentanții legali ai acestora, au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, pentru medicamentele utilizate în tratamentul spitalicesc, precum și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, contribuțiile trimestriale calculate conform prezentei ordonanțe de urgență". În cauză, reglementarea criticată privind includerea în valoarea consumului a adaosurilor comerciale a distribuitorului și a farmaciei a fost determinată de un interes public general, respectiv pentru asigurarea accesului neîntrerupt al populației la medicamentele cu și fără contribuție personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naționale de sănătate, și ținând cont de necesitatea implementării unui sistem de contribuție sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanțare a sistemului public de sănătate în regim de urgență, în vederea asigurării asistenței medicale a populației. În acest context și pentru realizarea unui just echilibru între interesul general arătat și drepturile particularilor vizați prin reglementarea criticată, modul de calcul al contribuției stabilite prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 a fost reglementat în considerarea regimului juridic distinct al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și farmaciile care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor, au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție, cu excluderea celorlalte categorii de operatori economici menționate, care nu beneficiază de aceste avantaje. Formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie, așadar, acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP. Referitor la principiul predictibilității fiscale, Curtea Constituțională a precizat că "deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011. Aceasta întrucât, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare, "Ministerul Sănătății Publice stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății publice, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC)." În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus." Înalta Curte observă că aspectele legate de chestiunea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului a format obiectul mai multor excepții de neconstituționalitate supuse examinării de către instanța constituțională, care a dezvoltat astfel o jurisprudență unitară în sensul reținerii caracterului constituțional al prevederilor din O.U.G. nr. 77/2011 referitoare la formula de calcul cu includerea acestor adaosuri. Astfel, prin deciziile nr. 484/2014, 665/2014 și 668/2014, Curtea Constituțională a reținut că "această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru această activitate acești subiecți practică un adaos comercial negociat cu deținătorul autorizației de punere pe piață a medicamentelor, fiind prin urmare firesc ca acest adaos să fie plătit de către deținătorii de APP." În considerarea respectării principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, conform celor reținute în calea controlului constituțional, se reține că nu există motiv de nelegalitate prin includerea în valoarea consumului a valorii adaosurilor comerciale, fiind respectate prevederile normelor aprobate prin Ordinul MS nr. 75/30 ianuarie 2009 privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman. În raport de aceste argumente, reține instanța de control judiciar că nu a fost răsturnată prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ și operațiunile premergătoare acestora, care au făcut obiectul controlului de legalitate în cauză. B. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală În referire la soluția pronunțată de prima instanță asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată că că excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF este neîntemeiată, această autoritate fiind chemată în judecată pe capătul de cerere având ca obiect obligarea la restituirea sumelor. Contribuția trimestrială, asimilată obligației fiscale, se achită, conform art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, la unitățile Trezoreriei Statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luați în administrare contribuabilii. C. Recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate Referitor la aspectele legate reținerea TVA, Înalta Curte reține că potrivit art. 11 alin. (3) teza finală din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, decizia este general obligatorie și are putere numai pentru viitor, ceea ce înseamnă că produce efecte asupra tuturor situațiilor juridice în curs, inclusiv în toate litigiile care nu au fost definitiv soluționate, așa cum este cel din prezenta cauză. Doar trecutul scapă puterii hotărârilor și deciziilor Curții Constituționale, respectiv raporturile juridice care și-au epuizat efectele și situațiile juridice definitiv judecate (în acest din urmă caz se opune autoritatea de lucru judecat, cu excepția situațiilor deciziilor pronunțate în litigiile în care s-a invocat cu succes excepția de neconstituționalitate, supuse revizuirii). Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 produce efecte în prezenta cauză așa cum corect a reținut și Curtea de apel București. Or, prin această decizie s-a arătat că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu și asupra altor taxe și că "(...) aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională (...)" motiv pentru care sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost declarată neconstituțională. În altă ordine de idei, dreptul de deducere al TVA, consacrat atât în dreptul intern cât și în legislația europeană, este irelevant pentru obligația de plată a taxei de clawback. În fine, este de observat și faptul că art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede: "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate." În textul legal anterior citat nu se face nicio referire la faptul că, consumul de medicamente se calculează în baza prețului de referință sau că acesta din urmă include TVA, după cum susține recurenta-pârâtă. Ca atare, este corectă soluția primei instanțe de constatare a nelegalității notificării analizate, ca urmare a includerii TVA în valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2013 aferent vânzărilor recurentei-reclamante. În consecință, dincolo de orice alte considerente critica recurentei va fi respinsă ca neîntemeiată deoarece adresele se întemeiază pe un text neconstituțional. Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentei-pârâte potrivit cărora în mod greșit a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că potrivit dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." Este adevărat că de la această regulă există și excepția prevăzută de dispozițiile art. 454 din C. proc. civ., potrivit cărora pârâtul care a recunoscut, la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate, pretențiile reclamantului nu va putea fi obligat la plata cheltuielilor de judecată, însă cu excepția cazului în care, prealabil pornirii procesului, a fost pus în întârziere de către reclamant sau se afla de drept în întârziere. Având ca fundament aceste dispoziții legale, s-a admis ideea că, la baza răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată, stă culpa procesuală a părții. Or, în cauza dedusă judecății, acțiunea a fost admisă, prin urmare, rezultă fără putință de tăgadă că instituția pârâtă a fost în culpă și, față de dispozițiile art. 454 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că soluția pronunțată de instanța de fond în sensul obligării pârâtului la plata către reclamantă a sumei cheltuielilor de judecată, este legală, neimpunându-se nici diminuarea onorariului de avocat. În schimb, recursul este întemeiat sub aspectul celorlalte considerente. În privința reținerilor primei instanțe, referitoare la faptul că notificarea a fost emisă de CNAS fără o verificare a datelor raportate și validate de casele județene de asigurări de sănătate, reține instanța de control judiciar că este eronată, sub acest aspect, soluția recurată. Astfel cum rezultă din art. 5 alin. (4), (5) și (6) din O.U.G. nr. 77/2011, modificată prin O.U.G. nr. 110/2011, farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă raportează către casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente. Conform art. 1 din Ordinul Președintelui CNAS nr. 927/2011 pentru calculul contribuției trimestriale aprobate prin O.U.G. nr. 77/2011, casele de asigurări de sănătate au obligația validării consumului de medicamente suportat potrivit Ordinului Ministrului Sănătății și Președintelui CNAS nr. 1518/890/2011, iar potrivit art. 3 din același act normativ, datele validate de casele de asigurări de sănătate lunar sunt raportate la Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, adică a medicamentelor suportate din bugetul FNUASS și din BMS, este valoarea finală la care medicamentele ajung la pacienți prin farmacii, spitale și centre de dializă. Acest lucru rezultă din modul de centralizare a datelor prevăzut de art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, care prevede că farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamente raportează consumul de medicamente, casele de asigurări de sănătate raportând mai departe la CNAS consumurile astfel centralizate, iar CNAS centralizează consumul de medicamente și îl comunică Deținătorilor de Autorizații de Punere pe Piață-DAPP. În plus față de consumurile individuale, CNAS determină și valoarea consumului total trimestrial în vederea determinării valorii procentului "p". Față de sintagma din textul de lege mai sus enunțat, respectiv de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție", aceasta trebuie interpretată în înțelesul reglementării generale a O.U.G. nr. 77/2011, respectiv prin raportare la art. 15 și art. 5 alin. (4) și (76) din acest act normativ care prevăd că, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui DAPP vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS și din BMS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă care include, adaosuri comerciale și TVA. Înalta Curte constată că temeiul/temeiurile legale ale emiterii actelor administrative/notificărilor a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, iar prin declararea ca neconstituțională a sintagmei "care include și taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituțională întreaga O.U.G. nr. 77/2013 și nici instituirea contribuției clawback, ci a fost declarată neconstituțională modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor avea ca rezultat ca taxa/contribuția să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe. Deci, altfel spus, actele administrative supuse controlului de legalitate sunt nule parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției clawback și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, notificările rămânând legale în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor. Prin urmare, soluția instanței de fond este temeinică și legală, fiind anulate parțial actele administrative/notificările, doar în ceea ce privește "includerea TVA" în baza impozabilă care a determinat implicit cuantumul eronat al contribuției clawback stabilită de recurentă . Astfel, potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2013, contribuțiile prevăzute la art. 1 și art. 12 sunt asimilate obligației fiscale, ceea ce face să aibă natura juridică a unei creanțe fiscale. În consecință, restituirea unei asemenea sume se poate cere/face cu respectarea reglementărilor legale în vigoare și anume Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele anterior expuse, în raport de prevederile art. 496 C. proc. civ., coroborat cu cele ale art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. și de Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGAMC împotriva sentinței nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate și va admite recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței nr. 3215 din 25 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și va casa în parte sentința atacată, în sensul că va anula în parte notificarea referitoare la consumul de medicamente aferent trimestrului III 2012, în ceea ce privește includerea TVA în suma notificată, menținând celelalte dispoziții ale sentinței atacate.