ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2442/2016

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în calitate de persoană autorizată a deținătorilor de autorizații de punere pe piață (APP) B. și C., în contradictoriu cu pârâtele C.N.A.S. și D.G.F.P. a Municipiului București, a solicitat constatarea nulității datelor furnizate de C.N.A.S. privind consumul centralizat de medicamente transmis de pârâta C.N.A.S. în format electronic, la data de 11 februarie 2012; constatarea nulității absolute a notificărilor din 10 februarie 2012 transmise prin poștă la data de 16 februarie 2012 și 18 februarie 2012, de C.N.A.S., prin care se stabilește obligația de plată a procentului de 17.2% aferent trimestrului IV 2011 din suma totală de 2,442,791.78 RON aferent producătorului C. și procentul de 17,2% din suma totală de 52,686,265.80 RON aferent trimestrului IV 2011, pentru producătorul B.; rectificarea și recomunicarea datelor referitoare la consumul centralizat de medicamente, prin eliminarea datelor incorecte; revizuirea metodologiei de determinare a valorii consumului de medicamente corespunzător, astfel încât să fie diminuată valoarea consumului trimestrial comunicat cu: - contravaloarea cantităților de medicamente incluse în mod eronat în listele cu consumuri comunicate; - contravaloarea cantităților de medicamente care se aflau în stoc, în gestiunea farmaciilor cu circuit deschis, unităților sanitare cu paturi și centrelor de dializă la data de 30 septembrie 2011, fiind vândute, respectiv achiziționate până la data intrării în vigoare a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, respectiv 1 octombrie 2011; - contravaloarea cantităților de medicamente reprezentând TVA cuprinsă în prețul de achiziție; - contravaloarea cantităților de medicamente reprezentând adaosurile față de prețul de producător. De asemenea, a solicitat restituirea sumelor achitate nedatorat de societate către C.N.A.S. În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, că notificările atacate sunt nelegale pentru următoarele motive: - includerea în valoarea consumului ce i-a fost comunicată a unor medicamente fără stocuri disponibile sau expirate; - pentru o serie de medicamente dintre cele vândute de reclamantă, consumul comunicat de C.N.A.S. este semnificativ mai mare decât consumul calculat pe baza datelor de vânzări raportate de către instituții specializate; - numai medicamentele vândute ulterior datei de 1 octombrie 2011 pot face obiectul contribuției claw-back, dat fiind că pentru cele vândute anterior acestei date sunt aplicabile prevederile art. 363 1 din O.U.G. nr. 95/2006; - includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente; - includerea în valoarea consumului a adaosului comercial practicat de farmacii; - încălcarea jurisprudenței CJUE și a dreptului la respectarea bunurilor prevăzut de primul protocol adițional al Convenției europene a drepturilor omului.

Hotărârea Curții de Apel Prin Sentința nr. 2.799 din 30 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. și a admis în parte acțiunea, a anulat notificările din 10 februarie 2012 emise de pârâta C.N.A.S. pe numele D.A.P.P. B. și C., precum și Actul administrativ din 30 decembrie 2014, emis de aceeași pârâtă. A obligat pârâta C.N.A.S. să rectifice datele referitoare la consumul de medicamente pentru trimestrul IV 2011, în sensul excluderii din valoarea consumului a TVA și a medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011 și să recomunice reclamantei datele menționate. De asemenea, a obligat pârâtele să restituie reclamantei sumele rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare și pe pârâta C.N.A.S. la plata sumei de 30.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin notificările din 10 februarie 2012, emise în temeiul prevederilor O.U.G nr. 77/2011, C.N.A.S. a comunicat deținătorilor de APP B. și C. procentul de contribuție pentru trimestrul IV 2011, precum și valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul sus-menționat, corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin Adresa din 30 decembrie 2014, C.N.A.S. a respins, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată de reclamantă (persoană autorizată în România pentru deținătorii de APP menționați) împotriva notificării sus-menționate. Instanța de fond a apreciat că actul administrativ atacat este nelegal, în condițiile în care în consumul centralizat de medicamente aferent trimestrului IV din anul 2011 au fost incluse și medicamente vândute anterior datei de 1 octombrie 2011. Or, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii notificărilor) pentru medicamentele vândute anterior intrării în vigoare a acestui act normativ este datorată contribuția prevăzută de art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 și nu cea prevăzută de O.U.G. nr. 77/2011. Dintr-o altă perspectivă, Curtea de Apel a constatat că valoarea consumului centralizat de medicamente ce a fost comunicat prin notificările atacate conține TVA. Or, în această situație, astfel cum rezultă din considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, contribuția trimestrială ar reprezenta un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce ar echivala cu un impozit la impozit. În virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei claw-back la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale. Instanța de fond apreciat că nu poate fi primită susținerea pârâtei referitoare la posibilitatea reclamantei de a-și deduce din contribuție taxa pe valoarea adăugată. Aceasta dat fiind că deținătorul de APP este ținut să efectueze calculul contribuției potrivit formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, strict pe baza valorilor comunicate de C.N.A.S. Cât privește însă celelalte motive de nelegalitate a actelor atacate, instanța de fond a considerat că acestea nu sunt întemeiate. Astfel, în privința susținerilor reclamantei referitoare la includerea în calculul consumului de medicamente a unor medicamente expirate sau fără stocuri disponibile, instanța de fond a constatat că acestea se regăsesc pe lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, listă depusă de reclamantă potrivit art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011. Aceasta înseamnă că reclamanta își invocă propria culpă, atâta timp cât lista menționată stă la baza calculului contribuției trimestriale, or nimeni nu își poate invoca propria culpă pentru a obține ocrotirea unui drept. Nu este întemeiat nici motivul de nelegalitate prin care se susține existența unor neconcordanțe între consumul comunicat prin notificările atacate și datele de vânzări furnizate de anumite instituții specializate; în opinia instanței de fond, în lipsa unor elemente concrete, aceste date nu constituie un temei suficient pentru a se concluziona în sensul unui calcul eronat al consumului centralizat de medicamente. Cât privește susținerile reclamantei referitoare la nelegalitatea contribuției claw-back și neconformitatea acesteia cu art. 1 din Primul Protocol Adițional al Convenției Europene a Drepturilor Omului, Curtea de Apel a reținut că prin Decizia Curții Constituționale nr. 665/2014, definitivă și general obligatorie, a fost respinsă excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011. Reglementarea criticată a fost determinată de un interes public general, explicitat în preambulul ordonanței de urgență, modul de calcul al contribuției trimestriale fiind stabilit în considerarea regimului juridic preferențial al deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, spre deosebire de distribuitori și de farmacii, care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, deținătorii de APP au exclusivitatea punerii pe piață a medicamentelor și au certitudinea vânzării și încasării contravalorii lor, motiv pentru care legiuitorul a stabilit doar în sarcina acestora suportarea contribuției în discuție. Curtea Constituțională a apreciat că formula identificată de legiuitor pentru calculul contribuției dă expresie acestui just echilibru între interesul general care a determinat stabilirea acesteia și avantajele conferite unei categorii de operatori economici, respectiv deținătorilor de APP. În același timp, Curtea Constituțională a constatat că deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementată de ordonanță. Sub acest aspect, Curtea Constituțională a observat că, potrivit art. 851 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, "Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății publice, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală (OTC)." Având în vedere aceste prevederi legale, Curtea Constituțională a constatat că modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie sunt plafonate la un anumit nivel, determinat în mod clar și explicit. Așadar, câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. Curtea Constituțională a observat, de asemenea, că, în acest cadru legal, este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus. Față de aceste considerații, Curtea Constituțională nu a putut reține critica prin raportare la dispozițiile art. 44 din Legea fundamentală.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței Curții de Apel au declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC A. SRL și pârâtele C.N.A.S. și A.N.A.F., prin D.A.M.C. 3.1. Recurenta- reclamantă a invocat motive care pot fi încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ. din 1865, aplicabil în cauză, criticând hotărârea primei instanțe dintr-o dublă perspectivă: pe de o parte, includerea în valoarea consumului de medicamente comunicat a erorilor din raportările referitoare la vânzări și a adaosurilor comerciale ale distribuitorului și farmaciei și, pe de altă parte, diminuarea excesivă - în opinia sa - a cheltuielilor de judecată acordate pentru fondul cauzei. În esență, s-a arătat că instanța a reținut greșit invocarea, de către reclamantă, a propriei culpe și lipsa unor elemente concrete privind erorile de calcul al consumului de medicamente, pronunțând sentința fără să aibă în vedere probele administrate la fondul cauzei, printre care și o expertiză contabilă judiciară, prin care au fost demonstrate elementele concrete constând în raportări eronate, pe tipuri de medicamente și perioade de comercializare. De asemenea, recurenta-reclamantă a reiterat în cadrul motivelor de recurs susținerea potrivit căreia nu poate fi obligată să plătească o taxă pentru profitul sau adaosul altor comercianți (ex. adaosul la medicamentele fără prescripție medicală achiziționate de spitale ori adaosul distribuitorilor și farmaciilor), o atare situație încălcând principiul certitudinii impunerii, derivat din principiul legalității și securității juridice, și principiul proporționalității. În acest sens, recurenta a făcut trimitere la dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, susținând că din analiza textului legal se poate observa că procentul "p" se aplică asupra vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Or, atât timp cât vânzările acesteia sunt doar către distribuitor, este logic faptul că procentul trebuie aplicat la prețul de producător, care nu cuprinde adaosurile menționate mai sus. În considerarea motivelor expuse, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, anularea actului administrativ contestat și pentru includerea în conținutul său a erorilor din raportări și a adaosurilor la care s-a făcut referire, obligarea intimatei C.N.A.S. să rectifice în mod corespunzător și să recomunice consumul centralizat de medicamente și acordarea integrală a cheltuielilor de judecată. 3.2. Recurenta-pârâtă C.N.A.S. și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a susținut în motivarea cererii sale de recurs că hotărârea primei instanțe este nelegală și temeinică, prin raportare la următoarele aspecte: - S-a reținut în mod greșit, cu interpretarea eronată a prevederilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli din domeniul sănătății, că în consumul centralizat de medicamente aferent trimestrului IV al anului 2011 au fost incluse și medicamente vândute anterior datei de 1 octombrie 2011. În acest sens, recurenta-pârâtă a invocat dispozițiile art. 3 alin. (4) și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, arătând că potrivit legislației în vigoare, nu prezintă relevanță data vânzării medicamentelor de către reclamantă, ci data comercializării medicamentelor vândute de aceasta, în funcție de care se calculează consumul de medicamente prin farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă. - S-a reținut greșit, ca motiv de nelegalitate, includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial, prin aplicarea Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013. În dezvoltarea acestei critici, recurenta-pârâtă a arătat, pe de o parte, că în cauza de față nu putea fi luată în considerare Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, pentru că aceasta a constatat neconstituționalitatea prevederilor art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, care nu s-au aplicat în trimestrul IV al anului 2011, în speță fiind incidente dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011. Pe de altă parte, a arătat că deciziile Curții Constituționale produc efecte pentru viitor, astfel că nu poate interveni sancțiunea anulării actelor administrative, în condițiile în care emiterea lor a respectat cadrul juridic incident ("tempus regit actum"). Potrivit art. 11 din Anexa 30 a Ordinului comun al ministrului sănătății și al președintelui C.N.A.S. nr. 864/538/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru anul 2011, de aplicare a Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011 - 2012, aprobat prin H.G. nr. 1.389/2010, coroborat cu art. 14 alin. (1) din același act normativ, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele cu denumirile comerciale prevăzute în Lista cu medicamente (denumiri comerciale) elaborată pe baza Listei cuprinzând denumirile comune internaționale (DCI) ale medicamentelor din Nomenclatorul medicamentelor de uz uman de care beneficiază asigurații pe bază de prescripție medicală, în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, aprobată prin hotărâre a Guvernului, al căror preț de referință se calculează pornind de la prețul maxim de vânzare cu amănuntul cu TVA. Excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul C.N.A.S., ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul claw-back presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S. care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA. Recurenta-pârâtă a precizat că reclamanta nu a fost prejudiciată prin includerea taxei pe valoare adăugată în valoarea vânzărilor, întrucât era în măsură să-și deducă taxa pe valoare adăugată. - Obligarea C.N.A.S. la restituirea sumelor rezultate ca fiind plătite în plus după rectificare este nelegală în raport cu prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 și a întreg cadrului normativ în materie, care asimilează contribuția claw-back unei taxe fiscale în administrarea A.N.A.F., conform C. proc. fisc. - Cuantumul cheltuielilor de judecată la plata cărora a fost obligată este excesiv, fiind stabilit fără a se avea în vedere dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ. și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului. 3.3. Recurenta-pârâtă A.N.A.F., prin D.G.A.M.C., a criticat hotărârea primei instanțe din perspectiva lipsei calității sale procesuale pasive. În acest sens, au fost invocate prevederile art. 5, art. 6, art. 7 și art. 9 alin. (2), (8) și (9) din O.U.G. nr. 77/2011, din care rezultă că autoritatea fiscală nu are atribuții de stabilire a contribuției claw-back, ci doar de administrare a acesteia și nu poate fi obligată la restituire, de vreme ce sumele încasate cu titlu de contribuții de sănătate se virează în contul Fondului Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate, din M.S.

Apărările formulate de părți Recurenta-pârâtă C.N.A.S. a depus la dosar note scrise prin care a răspuns punctual criticilor formulate de recurenta reclamantă, arătând, cu privire la pretinsele erori cuprinse în consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, că potrivit art. 4 alin. (2) și (2 1 ) din O.U.G. nr. 77/2011, declarația depusă de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții lor legali cu privire la medicamentele pentru care se datorează contribuția trimestrială creează obligația de plată, iar codurile CIM contestate de reclamantă se regăsesc în lista de medicamente declarate ca fiind introduse pe piață, reclamanta invocându-și propria culpă legată de inexactitatea datelor raportate. Referitor la includerea adaosului comercial în consumul de medicamente transmis de C.N.A.S., recurenta-pârâtă a prezentat cadrul normativ aplicabil și a invocat Decizia nr. 665/2014 a Curții Constituționale. D.G.A.M.C. a formulat o întâmpinare la recursul reclamantei, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, arătând, suplimentar față de motivele de recurs, că începând cu data de 1 februarie 2016, recurenta-reclamantă nu mai are calitatea de mare contribuabil, aceasta intrând în administrarea fiscală a D.G.R.F.P. București. În plus, a invocat excepția prematurității și inadmisibilității cererii de restituire a sumelor plătite în plus, pe motiv că recurenta-reclamantă nu a urmat procedura de restituire reglementată în art. 117 C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003). Recurenta-reclamantă a depus la dosar note scrise prin care a solicitat admiterea recursului său și acordarea integrală a cheltuielilor de judecată.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate de cele trei recurente și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul reclamantei este fondat, în limitele și potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare. Asupra recursului declarat de reclamanta SC A. SRL Potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul M.S. se stabilește de către C.N.A.S., pe fiecare plătitor de contribuție, prin centralizarea consumului la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe baza de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul M.S., aferente medicamentelor din lista depusă la C.N.A.S. de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială. Din interpretarea acestei dispoziții normative, coroborate cu prevederile art. 3 alin. (1) și (4) din aceeași ordonanță, rezultă că la stabilirea, calculul și declararea contribuției claw-back se are în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul M.S. Este vorba, așadar, despre o valoare calculată pe baza unor elemente concrete, corespunzătoare consumului de medicamente efectiv folosite și decontate, pentru stabilirea căreia nu este suficientă raportarea la o listă care cuprinde generic medicamentele pentru care se datorează contribuția trimestrială, depusă de deținătorii autorizației de punere pe piață, conform art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011. În speță, instanța de fond a reținut, în esență, că reclamanta nu a oferit elemente suficiente pentru a demonstra erorile de calcul și neconcordanțele din notificări cu privire la medicamentele expirate sau pentru care nu au existat stocuri disponibile în perioada de referință și a acordat valoare probatorie de necontestat listei depuse de reclamantă conform art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, ignorând total concluziile expertizei contabile judiciare care fusese încuviințată prin Încheierea din 13 martie 2013, ca fiind utilă și concludentă. Contrar celor reținute de judecătorul fondului, concluziile raportului de expertiză conțin elemente concrete referitoare la existența importurilor, cantități puse pe piață, termene de valabilitate pentru tipurile și loturile de medicamente pe care partea le-a indicat ca fiind vizate de erori, conferind suport probator susținerilor reclamantei cu privire la medicamentele expirate înaintea trimestrului IV 2011 și neimportate. Doar în ceea ce privește un medicament, expertul a conchis că nu poate fi contestată cantitatea care apare în listele transmise de C.N.A.S., contrazicând astfel susținerile recurentei reclamante. Acest motiv de recurs este, prin urmare, fondat, și urmează să atragă reformarea parțială a sentinței, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., în sensul anulării notificărilor și cu privire la cele patru medicamente care fie au expirat anterior semestrului IV 2011, fie nu s-au importat, conform celor menționate mai sus. Critica prin care reclamanta o aduce hotărârii recurate cu privire la includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor și ale farmaciei în consumul centralizat de medicamente comunicat de C.N.A.S. este nefondată, pentru că art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii, din bugetul F.N.U.A.S.S. și din bugetul M.S., consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. Prin raportare la art. 1 și art. 5 alin. (4) - (7) din același act normativ, consumul aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deținător de autorizație de punere pe piață vizează consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă, care include adaosuri comerciale. Susținerile recurentei-reclamante, privind încălcarea principiului certitudinii impunerii și a principiului proporționalității, au fost judicios înlăturate de prima instanță, prin raportare la Decizia nr. 665/2014 a Curții Constituționale a României, argumentația expusă pe larg în sentință fiind însușită și de instanța de control judiciar. Asupra recursului declarat de pârâta C.N.A.S. Referitor la critica ce vizează erorile cuprinse în consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, constând în includerea în valoarea consumului a valorilor corespunzătoare medicamentelor comercializate anterior datei de 1 octombrie 2011, prima instanță a reținut corect perioada vizată de notificările contestate (trimestrul IV 2011) și perioada de activitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, invocate de autoritatea emitentă în motivarea în drept a actelor contestate. În plus, este de menționat că în concluziile raportului de expertiză s-a reținut, cu privire la unul din medicamente, că ultimele importuri au avut loc în septembrie - octombrie 2007, cu dată de expirare mai 2012, iar valoarea consumului, așa cum a fost indicată de C.N.A.S., era bazată pe simple estimări lipsite de bază factuală, pornind de la premisa ipotetică potrivit căreia întregul lot importat ar fi fost comercializat și eliberat în consum abia în trimestrul IV al anului 2011, fiind exclus, în opinia expertului, ca din octombrie 2007 până în octombrie 2011 să nu se fi vândut niciuna dintre cutiile importate (în număr de 680, conform calculelor expertului). În condițiile în care actele administrative contestate nu conțin o motivare care să confere un suport faptic susținerilor C.N.A.S., aceste elemente sunt în măsură să înlăture prezumția de legalitate a notificărilor. În ceea ce privește includerea taxei pe valoarea adăugată în valorile consumului trimestrial de medicamente și efectele Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, Înalta Curte constată netemeinicia susținerilor recurentei-pârâte C.N.A.S. Astfel, la data pronunțării hotărârii recurate era în vigoare Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 prin care s-a constatat că dispozițiile art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată". În considerarea caracterului general obligatoriu al acestei decizii, câtă vreme la data publicării ei în M. Of. raportul juridic litigios nu era tranșat printr-o hotărâre definitivă și irevocabilă, intrată în puterea lucrului judecat, în mod legal prima instanță a reținut că modalitatea de calcul a contribuției datorate de reclamantă nu are temei legal. Admiterea opiniei contrare, exprimată de recurenta-pârâtă C.N.A.S., ar echivala cu lipsirea de orice finalitate a procedurii de exercitare a controlului de constituționalitate, astfel cum aceasta este reglementată de Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Faptul că pentru trimestrul IV al anului 2011 s-a aplicat art. 3, iar nu art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011 nu afectează valabilitatea acestui raționament, pentru că sensul deciziilor instanței de contencios constituțional este acela că elementele din formula de calcul al contribuției claw-back nu trebuie să includă TVA. Deducerea TVA, la care se referă recurenta-pârâtă, vizează o instituție juridică net diferită, reglementată în C. fisc. Asupra recursului declarat de pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C. Critica adusă hotărârii primei instanțe vizează soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. Potrivit art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, începând cu data intrării în vigoare a prevederilor acestei ordonanțe de urgență, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de A.N.A.F., care se subrogă în drepturile și obligațiile M.S. - C.N.A.S., în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare (C. proc. fisc.). Alin. (8) al aceluiași articol prevede că această contribuție trimestrială, asimilată obligației fiscale, se achită la unitatea Trezoreriei statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luați în administrare contribuabilii. Ulterior, sumele respective se transferă de unitățile Trezoreriei statului în contul de venituri proprii al M.S., potrivit art. 9 alin. (9) din O.U.G. nr. 77/2011, dar această împrejurare nu are relevanță în stabilirea calității procesuale pasive, întrucât vizează raportul juridic subsecvent dintre unitățile Trezoreriei statului și M.S., raport în care titularul obligației de plată a contribuției nu este parte. În raport cu aceste prevederi legale și ținând seama de împrejurarea că acțiunea reclamantei conține și un capăt de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate fără a fi fost datorate, calitatea procesuală pasivă a autorității fiscale a fost reținută în mod corect de prima instanță. În acest sens s-a mai pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, și prin Decizia nr. 2.925 din 29 septembrie 2015. Pârâtă a fost A.N.A.F., din structura căreia, la data introducerii în cauză și a pronunțării sentinței, făcea parte D.G.A.M.C., direcția menționată nefiind parte în proces ca subiect de drept distinct. În acest context, susținerile făcute în etapa recursului, referitoare, pe de o parte, la reorganizarea instituțională operată conform H.G. nr. 816/2015, în vigoare din 19 noiembrie 2015, în urma căreia D.G.A.M.C. a dobândit personalitate juridică și, pe de altă parte, la pierderea de către recurenta-reclamantă a calității de mare contribuabil, începând cu data de 1 februarie 2016, nu pot duce la reformarea sentinței primei instanțe. Excepțiile privind prematuritatea și inadmisibilitatea cererii de restituire a sumelor plătite în plus, pe motiv că recurenta-reclamantă nu a urmat procedura de restituire reglementată în art. 117 C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), nu sunt întemeiate, pentru că art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ și fiscal, prevede că în cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. Procedura administrativă pe care o invocă autoritatea fiscală nu poate lipsi de conținut această prevedere a legii organice, persoana vătămată printr-un act administrativ fiscal nelegal având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei - în speță, pentru restituirea sumelor plătite în plus față de cele datorate. Această interpretare, în sensul existenței unor mecanisme procedurale alternative pentru repararea pagubei, reiese și din Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale, care, admițând excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (referitoare la data de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 117 din O.G. nr. 92/2003), a reținut că neconstituționalitatea dispozițiilor legale criticate nu privește și situația în care contribuabilul a solicitat și a obținut despăgubiri în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Asupra cheltuielilor de judecată aferente fondului cauzei În recursurile lor, reclamanta și pârâta C.N.A.S. au formulat critici referitoare la cheltuielile de judecată acordate prin sentința atacată, din perspectiva prevederilor art. 274 alin. (3) și 276 C. proc. civ., recurenta-reclamantă pretinzând că suma solicitată cu acest titlu și dovedită cu actele depuse la dosar a fost redusă în mod nejustificat, iar recurenta-pârâtă, că suma pe care a fost obligată să o plătească este excesiv de mare. Aceste critici nu sunt întemeiate, pentru că acțiunea a fost admisă parțial, astfel că recurenta-pârâtă este "parte căzută în pretenții", în accepțiunea art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar suma de 30.000 RON, compusă din 27.500 RON, contravaloarea parțială a onorariului avocațial (dintr-un total de 91.045 RON, pretins de reclamantă) și 2.500 RON contravaloarea parțială a onorariului de expertiză, nu este nici disproporționată nici față de complexitatea pricinii, demersurile efectuate și probatoriile administrate, nici față de măsura în care a fost admisă acțiunea, nefiind încălcate, prin urmare, prevederile art. 274 alin. (3) și 276 C. proc. civ.

Soluția adoptată în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei și va modifica sentința atacată în limitele anterior menționate, iar recursurile pârâtelor vor fi respinse ca nefondate. C.N.A.S. și A.N.A.F., intimate în recursul reclamantei, vor fi obligate să-i plătească acesteia suma de 5.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată aferente căii de atac, cu aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în sensul diminuării contravalorii onorariului avocațial prin raportare la complexitatea și volumul activității de acordare a asistenței juridice pentru faza procesuală a recursului.