ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3411/2016

Asupra căilor extraordinare de atac de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 646 din 8 martie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 131 din 20 mai 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

În argumentele prezentate, instanța de control judiciar a reținut, în ceea ce privește excepția nulității recursului, invocată de pârâta intimată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad pentru Contribuabilii Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara că nu pot fi aplicabile dispozițiile art. 306 alin. (3) C. proc. civ. Motivul de recurs invocat, poate fi încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., așa încât Înalta Curte a reținut spre soluționare în fond cererea de recurs.

S-a mai reținut că, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 648/2014, a fost trimisă cauza spre rejudecare primei instanțe care a soluționat greșit acțiunea reclamantului A. (prin admiterea excepției autorității de lucru judecat), pentru a se soluționa acțiunea în conformitate cu temeiul de drept invocat respectiv art. 117 alin. (1) lit. d) din C. proc. fisc. potrivit cu care "Se restituie la cerere debitorului următoarele sume: d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale".

A mai reținut instanța că venitul obținut de recurentul - reclamant ca nerezident din transferul părților sociale deținute la S.C. B. S.R.L. Pecica către S.C. C. Germania - se încadrează în dispozițiile art. 115 alin. (2) lit. d) din C. fisc. potrivit cărora:

"veniturile unei persoane fizice nerezidente obținute din transferul titlurilor de participare, așa cum sunt definite la art. 7 alin. (1) pct. 31". Alin. (2) al art. 115 precizează clar că nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol și se impozitează conform titlului II, III sau IV după caz.

De asemenea, s-a reținut că în speță sunt aplicabile și dispozițiile art. 67 alin. (3) C. fisc. "Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții, altele decât cele prevăzute la alin. (1) și (2) se efectuează astfel: b) în cazul câștigurilor determinate din transferul titlurilor de valoare, altele decât părțile sociale și valorile mobiliare, în cazul societății închise și din transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului".

În speță, dobânditorii părților sociale sunt S.C. D. S.R.L. România și C. Germania care au și achitat debitul fără a formula contestație împotriva deciziilor de impunere, astfel că debitul/obligația fiscală a fost stabilit prin aplicarea corectă a prevederilor legale aplicabile. Într-adevăr, tratatele internaționale la care România este parte se aplică direct și prioritar atunci când prevederile C. fisc. contravin conținutului acestora, însă în prezenta cauză alin. (3) al art. 14 din Convenția încheiată între Statul Român și Guvernul Republicii Italiene se aplică pentru orice bunuri înstrăinate altele decât cele arătate la paragrafele 1 și 2.

Concluzionează instanța de control judiciar, în sensul că în speță nu se poate trece de paragraful (2) care se referă concret la înstrăinarea unor bunuri mobile făcând parte dintr-un sediu fix pe care o întreprindere a unei baze fixe de care dispune un rezident... în celălalt stat contractant pentru exercitarea unor profesii liberale (situația recurentului).

Recurentului - reclamant i se aplică această variantă concretă și nu se poate trece la art. 14 alin. (3) Convenție care vizează "bunuri înstrăinate - altele decât cele de la paragrafele (1) și (2)".

- Nu se poate reține nici argumentul plății impozitului pe câștigurile provenite din înstrăinarea titlului de participațiune, în statul italian deoarece nu s-a făcut dovada plății acestui impozit nici în perioada martie 2009 - iulie 2010, data stabilirii obligațiilor fiscale de către organele fiscale și nici ulterior.

Documentele invocate de recurent pentru a dovedi plata impozitului pentru veniturile obținute din investiții în sumă de 1.927.653,141 RON, nu prezintă relevanță, acestea dovedesc transferul unor sume de bani către tatăl său și către societatea RESECO (900.000 euro în anul 2009 și 1.394.000 euro în anul 2010).

Hotărârile judecătorești invocate ca practică în această materie de recurent nu prezintă relevanță, fiind raportate la situații de speță diferite nu rezultă că s-a achitat impozit la statul italian pentru această operațiune de transfer părți sociale.

La data de 18 iulie 2014, recurentul A. a înțeles să formuleze împotriva Deciziei nr. 646 din 08 martie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosar nr. x/2012*, contestație în anulare, solicitând, în esență, retractarea acesteia, cu consecința rejudecării recursului.

Contestația în anulare este întemeiată pe dispozițiile art. 497 alin. (2) pct. 2 și 3 din noul C. proc. civ., însă față de data introducerii acțiunii inițiale, Înalta Curte constată incidența dispozițiilor din C. proc. civ. de la 1865, după cum și contestatorul a precizat.

Susține contestatorul că instanța de recurs, respingând recursul, a omis să cerceteze motivul de casare bazat pe faptul că instanța de fond nu a pus în discuția părților motivul pentru care, din oficiu, a pronunțat soluția (art. 318 alin. (1), teza a II-a).

S-a subliniat în motivele de recurs că instanța de fond a încălcat, inter alia, dispozițiile art. 14 din Noul C. proc. civ., deoarece nu a pus în discuția părților aplicabilitatea art. 14 alin. (2) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată de România cu Republica Italia.

Motivul de recurs viza aspecte importante ale legalității procesului desfășurat în primă instanță. Aceasta deoarece instanța de fond încălcase flagrant, pe de-o parte, principiul contradictorialității, în special norma conform căreia "(4) părțile au dreptul de a discuta și argumenta orice chestiune de fapt sau de drept invocată în cursul procesului de către orice participant la proces, inclusiv de către instanța din oficiu".

S-a mai susținut că instanța de fond a încălcat propriile sale obligații impuse de scopul stabilirii adevărului. Conform art. 22 alin. (4):

"judecătorul dă sau restabilește calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuția părților calificarea juridică exactă ".

Omisiunea de a examina acest motiv de recurs este gravă deoarece a fost violat și art. 6 alin. (1) din Convenția europeană a drepturilor omului. Jurisprudența Curții de la Strasbourg a stabilit că principiul contradictorialității oferă o protecție semnificativă împotriva arbitrariului judiciar și că discutarea în contradictoriu a motivelor pe care instanța decide să le invoce din oficiu este obligatorie.

Prin cel de-al doilea motiv al contestației în anulare, contestatorul arată că dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale (art. 318 alin. (1), teza I).

În considerentele deciziei, instanța în mod eronat a reținut că recurentul susține că "textul (art. 14 alin. (2) din Convenția privind evitarea dublei impuneri dintre România și Italia) se referă la câștigurile unei întreprinderi, iar nu la o persoană fizică la un investitor ca recurentul și la exercitarea unei profesii libere care dispune de o bază fixă".

Se învederează imposibilitatea unei astfel de susțineri, deoarece câștigurile unei întreprinderi sunt reglementate de art. 7 din Convenție - beneficiile întreprinderilor, iar, pe de altă parte, părțile sociale deținute de societatea S.C. B. S.R.L. Pecica nu au făcut parte din patrimoniul acestei societăți (întreprinderi), ci au făcut parte din patrimoniul său, iar art. 14 alin. (2) se referă la bunuri mobile care fac parte din patrimoniul societății, două chestiuni total diferite.

Arată contestatorul că lectura flagrant eronată a unei alegații importante reprezintă o eroare materială.

În interpretarea art. 14 - "Câștiguri din capital" - din Convenția pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit și pe avere și pentru prevenirea evaziunii fiscale încheiată între România și Italia, contestatorul arată că sediul stabil este un dezmembrământ fără personalitate juridică a unei entități juridice, care este amplasat pe teritoriul altui stat decât statul unde entitatea juridice de care aparține își are rezidența fiscală (în convenție "celălalt stat").

Așadar, alin. (2) al art. 14 din Convenție are în vedere ipoteza înstrăinării unor bunuri care aparțin unui dezmembrământ fără personalitate juridică al unei entități juridice, în situația în care dezmembrământul și entitatea juridică de care aparține au rezidență fiscală distinctă.

Arată contestatorul că această normă nu îi este aplicabilă, deoarece operațiunea juridică efectuată nu se suprapune operațiunilor avute în vedere de alin. (2) al art. 14, întrucât, fiind rezident fiscal în Italia, a deținut în mod direct părți sociale emise de o persoană juridică română pe care le-a înstrăinat.

Din această perspectivă, întregul raționament juridic al instanței de recurs este greșit deoarece pornește de la o premisă total greșită:

"Înalta Curte constată că părțile sociale înstrăinate de recurent erau deținute de acesta ca asociat la S.C. B. S.R.L., prin urmare, părțile sociale fac parte din patrimoniul social și nu din patrimoniul recurentului".

Or, arată contestatorul că, părțile sociale pe care le deținea la S.C. B. S.R.L. s-au aflat în patrimoniul său, deoarece îi aparținea dreptul de proprietate asupra acestora, înstrăinând acest drept al său de proprietate asupra părților sociale și nu societatea la care deținea părțile sociale.

Este elementar că părțile sociale se află în proprietatea asociaților și conferă acestora dreptul de proprietate asupra societății ca entitate juridică distinctă.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a formulat întâmpinare față de contestația în anulare și a solicitat respingerea acesteia, în principal pe calea excepției inadmisibilității, iar pe fond respingerea contestației în anulare ca netemeinică și nelegală.

Cu privire la excepția inadmisibilității se arată că, fiind o cale extraordinară de atac de strict control al legalității, în contestația în anulare trebuie indicat care din dispozițiile limitativ și imperativ prevăzute devine incident.

În speță, nefiind indicat clar care dintre motive este invocat, consideră intimata că nu sunt îndeplinite cerințele legale pentru care se putea trece la judecarea contestației, cererea fiind inadmisibilă.

În privința motivului "instanța de recurs respingând recursul sau admițându-l în parte, a omis să cerceteze vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen", arată intimata că prin cererea de recurs a fost invocat un singur motiv de casare respectiv cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar instanța de recurs analizând cererea a respins-o și a menținut ca temeinică și legală sentința civilă nr. 131 din 20.05.2015 a Curții de Apel Timișoara.

Prin urmare, motivul invocat de contestator în recurs a privit exclusiv fondul cauzei, neregăsindu-se în cererea de recurs, ca motiv de casare, încălcarea unor reguli procedurale a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Se arată că instanța de fond, implicit și cea de recurs, s-a raportat la prevederile invocate în drept, respectiv art. 14 din convenție, doar că instanța a considerat aplicabil în speță alin. (2), iar nu alin. (3), dând astfel preeminență normelor europene incidente acestui litigiu.

Neîncadrarea contestației în anulare formulate în niciunul din motivele prevăzute de dispozițiile legale conduce la respingerea contestației în anulare. De asemenea, anularea unei decizii pronunțate de instanța de recurs poate fi dispusă numai dacă instanța nu a cercetat deloc una din criticile formulate de recurent.

În privința motivului "dezlegarea dată recursului este rezultatul unei erori materiale", aceasta trebuie să privească o problemă de procedură, o eroare pentru verificarea căreia să nu fie necesară o reexaminare a fondului sau o reapreciere a probelor. Această cale de atac tinde la anularea unei hotărâri nu pentru că judecata nu a fost fine făcută, ci pentru motivele expres prevăzute de lege.

Se susține că legea are în vedere greșeli materiale cu caracter procedural, care au dus la pronunțarea unei soluții eronate, greșeli pe care instanța le-a comis prin confruntarea unor elemente importante sau a unor date materiale.

Când însă instanța a cunoscut existența și conținutul actului, precum și apărările formulate în cauză și a făcut asupra lui o apreciere, nu mai poate fi vorba de o eroare materială în sensul legii, cum greșit susține contestatorul.

În întâmpinarea depusă, intimata a formulat apărări și cu privire la fondul recursului.

Prin decizia nr. 646 din 8 martie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 131 din 20 mai 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac și îmbracă două forme: contestația în anulare obișnuită sau de drept comun (art. 317 C. proc. civ.) și contestația în anulare specială (art. 318 C. proc. civ.). Contestația în anulare poate fi exercitată numai pentru motivele anume prevăzute de lege. Contestația în anulare obișnuită poate fi exercitată pentru două motive: când procedura de citare a părții, pentru ziua când s-a judecat pricina, nu a fost îndeplinită potrivit cu cerințele legii și când hotărârea a fost dată de judecători cu încălcarea dispozițiilor de ordine publică privitoare la competență. Contestația în anulare specială (art. 318 C. proc. civ.) prevede două motive pentru exercitarea contestației în anulare specială, respectiv: dezlegarea dată prin hotărârea instanței de recurs este rezultatul unei greșeli materiale și respingând recursul sau admițându-l în parte, instanța a omis din greșeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de casare. Cu privire la excepția inadmisibilității contestației în anulare, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 318 din C. proc. civ. de la 1865, aplicabil în cauza de față, hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale sau când instanța, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Pentru admisibilitatea contestației în anulare specială se cere a fi îndeplinită o singură condiție: hotărârea atacată să fie pronunțată de instanța de recurs. Or, în cauza de față, hotărârea atacată, respectiv decizia nr. 646 din 8 martie 2016 a fost pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în calea de atac a recursului.

Așa fiind, Înalta Curte va respinge excepția inadmisibilității contestației în anulare invocată de intimată.

Prezenta contestație este întemeiată pe dispozițiile art. 318 C. proc. civ., rezultând din susținerea contestatorului că la pronunțarea deciziei instanța a omis din greșeală să cerceteze un motiv de modificare sau de casare, precum și că soluția instanței este rezultatul unei greșeli materiale. Prin cererea de recurs, recurentul reclamant a invocat un singur motiv de recurs, încadrat în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (menționat greșit ca fiind art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), iar instanța de recurs a analizat pe larg aceste susțineri. Or, art. 318 C. proc. civ. privește nepronunțarea asupra unui motiv de casare sau modificare, astfel cum sunt ele prevăzute de art. 304 C. proc. civ. Drept urmare, neexaminarea tuturor argumentelor folosite pentru susținerea unui motiv de recurs ori gruparea argumentelor și cercetarea lor în bloc, nu pot fi invocate în calea extraordinară de atac. Practica judiciară a reținut constant că instanța de recurs nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept care susțin motivul de casare sau de modificare, ci poate să le analizeze global, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație a recurentului nu deschide calea contestației în anulare prevăzută de art. 318 C. proc. civ..(C:A: București, sec. a IV-a civilă, dec. nr. 1737/1997, Culegere de practică judiciară în materie civilă pe anii1993-1998, p.221; ș.a.). Din considerentele deciziei contestate rezultă că instanța de recurs a sistematizat criticile formulate și, analizându-le, a motivat concluzia la care a ajuns în legătură cu obiectul litigiului.

În legătură cu cel de al doilea motiv al contestației întemeiat pe dispozițiile art. 318 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reține că greșeala materială poate consta în neobservarea de către instanță a unui act de procedură cu privire la care nu s-a făcut nici o judecată. Când însă instanța a cunoscut existența și conținutul actului și a făcut asupra lui o apreciere, nu mai poate fi vorba de o greșeală materială în sensul legii.

Art. 318 C. proc. civ. vizează greșeli de fapt involuntare, iar nu greșeli de judecată, respectiv de apreciere a probelor, de interpretare a unor dispoziții legale sau de rezolvare a unui incident procedural. Dacă s-ar da examinării unei hotărâri în cadrul contestației în anulare limite mai largi, ar însemna să se schimbe caracterul contestației în anulare de cale de atac extraordinară, privind anumite neregularități prevăzute de lege, ceea ce nu este în spiritul reglementării date de lege acestei instituții.

Or, în cauza de față nu se poate reține acest motiv al contestației în anulare, neputându-se susține că instanța nu a observat un anumit act de procedură, întrucât instanța a analizat cauza pe fond, cercetând toate probele existente la dosar. Pentru aceste considerente și în temeiul art. 320 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge contestația în anulare ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția inadmisibilității contestației în anulare invocată de intimată.

Respinge contestația în anulare formulată de contestatorul A. împotriva Deciziei nr. 646 din 08 martie 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosar nr. x/2012*, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 07 decembrie 2016.