ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 257/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 11 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 212/03.07.2015, prin care s-a dispus suspendarea contestației formulate de reclamantă pe cale administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2015 și obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 1 din 7 ianuarie 2016, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 212/03.07.2015 emisă de pârâtă și a obligat pârâta să procedeze la soluționarea Contestației nr. A SLP 1152/04.06.2015 formulată de reclamanta A. S.R.L. cu privire la Decizia de impunere nr. x/01.04.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.04.2015.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă susține că sentința atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Astfel cum a arătat recurenta și în fața primei instanțe, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției de urmează să fie dată în procedura administrativă. În perioada verificată, organele de inspecție fiscală au constatat că relațiile comerciale derulate între intimata și furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., precum și cele derulate între aceștia și furnizorii din amonte, sunt operațiuni "de fraudare de tip carusel", scopul fiind prejudicierea bugetului de stat de către beneficiarul final, respectiv A. S.R.L. De asemenea, s-a constatat că intimata a diminuat TVA deductibilă, respectiv colectată, prin neînregistrarea sau înregistrarea eronată a achizițiilor intracomunitare de bunuri și servicii, achiziții de la contribuabili neînregistrați în scopuri de TVA, precum și prin înregistrarea eronată a TVA aferentă facturilor de discount primite de la partenerii interni. În atare situație, sunt aplicabile prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Instanța de fond și-a motivat hotărârea pe împrejurarea că, în lipsa oricăror date din dosarul penal, nu sunt incidente dispozițiile art. 214 C. proc. fisc. Or, în virtutea rolului său activ, judecătorul fondului putea și trebuia să solicite relații și informații din dosarul penal, pentru a putea fi în măsură să aprecieze în mod corect asupra respectării dispozițiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003. Raportat la prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond, în mod greșit, a apreciat că între stabilirea obligațiilor fiscale de plată constatate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite nu există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență există și constă în faptul că, în cauză, se pune problema stabilirii realității și legalității tranzacțiilor efectuate de intimată de la furnizori, având în vedere că societățile furnizoare au avut în perioada verificată un comportament "de tip fantomă" din punct de vedere fiscal, tranzacțiile fiind artificiale, fără un conținut economic, scopul fiind acela de a evita impozitarea sau de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar fi putut fi obținute. Recurenta consideră că speța de față se circumscrie considerentelor Deciziilor nr. 72/28.05.1996 și nr. 95/2011 ale Curții Constituționale, ținând seama de faptul că A.J.F.P. Bacău a înaintat D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bacău prin Adresa nr. x/09.04.2015, Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.04.2015 și Decizia de impunere nr. x/01.04.2015. În ceea ce privește jurisprudența europeană, recurenta face trimitere la Hotărârea Fini H. - C.32/03, Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C-440/04, Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C-285/11.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente. Pentru a fi incidente dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cele două condiții impuse de acest text de lege, respectiv organul fiscal a formulat sesizare penală, iar infracțiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă. În cauză, nu se poate reține că organele fiscale au sesizat în urma controlului organele penale, având în vedere că organele fiscale s-au constituit parte civilă în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Bacău anterior efectuării controlului finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală din 01.04.2015. De asemenea, obligațiile fiscale s-au stabilit deja prin decizia de impunere și de aceea argumentul invocat în motivarea deciziei de suspendare că între stabilirea obligațiilor fiscale și caracterul infracțional există o strânsă interdependență, este nefondat.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 9 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 ianuarie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5)-(7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile din recurs, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate. Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 212/03.07.2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2015, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 5.873.929 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente. Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a transmis D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bacău, prin Adresa nr. x/09.04.2015, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/01.04.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/01.04.2015. În opinia organului de soluționare a contestației administrative, între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Prima instanță a infirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, iar acest punct de vedere este împărtășit de instanța de control judiciar. Reevaluând probatoriul administrat în cauză în contextul propriului demers de analiză a criticilor recurentei-pârâte, înfățișate prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că instanța de fond, printr-o motivare cuprinzătoare și convingătoare, în mod corect a reținut că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , apreciind astfel ca fiind nelegală decizia organului fiscal de suspendare a soluționării contestației administrative formulată de reclamantă, pentru suma totală de 5.873.929 RON. Dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 ale Codului de procedură fiscală reglementează posibilitatea organului de soluționare a contestației administrativ-fiscale de suspendare a cauzei cu care este învestit de contribuabil, atunci când organul de control a formulat o sesizare a organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Pe cale de consecință, pentru a dispune suspendarea, trebuie să existe o sesizare penală în care sunt indicate indicii privind săvârșirea unei infracțiuni, care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării cauzei în măsura în care s-ar constata existența ei. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ÎCCJ - SCAF). În cauză, raportat la probatoriul existent la dosar, instanța de recurs constată, în acord cu judecătorul fondului, că nu sunt îndeplinite cerințele textului art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. În acest sens, se observă că, într-adevăr, la data de 09.04.2015, sub nr. 13535, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a transmis Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Serviciul Teritorial Bacău, Decizia de impunere nr. x/01.04.2015 și RIF nr. x/01.04.2015, în baza căruia a fost emisă decizia menționată. Comunicarea actului de impunere spre a fi avut în vedere în cadrul cercetărilor penale ce erau în curs în Dosarul nr. x/2012 nu poate fi apreciată ca satisfăcând exigențele art. 214 din O.G. nr. 92/2013, pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă, în contextul în care nu rezultă că organul fiscal a intenționat să sesizeze o pretinsă conduită infracțională a reclamantei. Adresa nr. x/09.04.2015 emisă de A.J.F.P. Bacău, invocată prin Decizia nr. 212/2015 ca fiind actul de sesizare a organelor de urmărire penală, nu constituie o astfel de sesizare, în sensul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, întrucât din cuprinsul ei nu rezultă că A.J.F.P. Bacău a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către societatea reclamantă, indicii rezultate în urma inspecției fiscale, cu atât mai mult cu cât Dosarul nr. x/2012 este anterior (2012) întocmirii actelor și operațiunilor administrativ-fiscale litigioase (2015). De asemenea, nu sunt respectate exigențele art. 108 din O.G. nr. 92/2003 pentru ca adresa menționată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. Nici condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative nu este îndeplinită. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimata-reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din C. fisc. În acest context, Înalta Curte nu poate primi susținerile recurentei în sensul că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, întrucât între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură indispensabilă. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (09.04.2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința atacată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrativ-fiscale, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.