ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3500/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3500/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

reclamantele SNTFC "C.C." SA București și SNTFC "C.C." SA -

Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova au solicitat, în contradictoriu

cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală: anularea parțială a

Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007 emisă de pârâtă; anularea măsurii dispuse

la punctul 2.1 coroborat cu punctul 2.3. lit. b) din Dispoziția nr. 733.737 din

23 martie 2007 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie

2007 - pct. III.1.5, emise de pârâtă, măsură potrivit căreia suma de 655.263

RON compusă din 527.500 RON (constatare a D.G.F.P. Dolj în Procesul-verbal nr.

3189 din 10 iunie 2005) și 127.762 RON (constatare a D.G.A.M.C. în

Procesul-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 înregistrat la SNTFC - R.T.F.C.

Craiova sub nr. 200/297 din 21 februarie 2007) trebuie înregistrată ca o

cheltuială nedeductibilă.

În motivarea cererii,

reclamanta a arătat, în esență, că măsura stabilită de D.G.A.M.C. București de

a diminua pierderile fiscale aferente anului 2004 cu suma de 527.500 RON

reprezentând cheltuieli nedeductibile, efectuate ca plăți în plus datorită

nerespectării prevederilor contractuale cu terții, nu este rezultatul unei

inspecții fiscale proprii, ci este preluată din Dispoziția nr. 3189 din 10

iunie 2005 a D.G.F.P. Dolj, Anexa nr. 18, dispoziție care, în urma contestării,

a fost suspendată chiar de organul emitent, considerând că această sumă

reprezintă cheltuieli deductibile, efectuate legal, iar măsura stornării lor,

așa cum a fost stabilită de D.G.A.M.C., este neîntemeiată.

Pe fondul cauzei,

reclamanta a arătat că organul de control al D.G.A.M.C., fără a analiza modul

de constituire al tarifului mediu lunar și neavând niciun temei legal, a

considerat suma de 527.500 RON ca fiind plătită în plus prestatorului, în

realitate aceste sume provin din conținutul contractelor și actelor adiționale

ulterioare și reprezintă sume legal plătite pentru prestațiile de care s-a

beneficiat.

Totodată, a arătat că

Decizia nr. 734883 din 8 iunie 2007 este lovită de nulitate, întrucât pârâta nu

își motivează în drept punctul său de vedere, contrar dispozițiilor art. 181

alin. (3) C. proc. fisc. și nu se precizează dacă s-au avut în vedere și

celelalte acte normative de aplicare a O.U.G. nr. 60/2001 (H.G. nr. 461/2001,

Ordinul comun M.F.P./M.T. nr. 1013/873, Ordinul comun M.F.P./M.T. nr. 1014/874

și anexele acestora).

Actualizarea

tarifelor din contractele de prestări servicii nr. AA, BB, CC, DD, EE și

FF/2001 este reglementată și s-a făcut cu respectarea Ordinului comun

M.F.P./M.T. nr. 1013/873, iar justețea modificărilor clauzelor contractuale

referitoare la preț, în speță, a fost confirmată chiar de M.F.P. - Direcția de

reglementare și monitorizare a achizițiilor publice, prin Adresa-răspuns nr.

161855 din 12 august 2005.

Prin Sentința civilă

nr. 3479 din 10 decembrie 2008, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SNTFC "C.C." SA, iar prin

Decizia nr. 5042 din 11 noiembrie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație și

Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea

recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la

aceeași instanță, reținând că se impune această soluție pentru lămurirea și

stabilirea corectă și completă a împrejurărilor de fapt ale cauzei.

Cauza a fost înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, sub nr. 1428/2/2010.

Reclamanta SNTFC

"C.C." SA a formulat precizări în sensul solicitat de instanță, în

temeiul art. 315 C. proc. civ.

Hotărârea instanței

de fond

În fond, după casare,

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

prin Sentința nr. 7823 din 22 decembrie 2011, a respins acțiunea formulată și

precizată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Litigiul dedus

judecății, înregistrat pe rolul instanței urmare a disjungerii dispuse în

Dosarul nr. 5137/2/2007, are ca obiect anularea parțială a Deciziei nr. 734883

din 8 iunie 2007, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili București, prin care s-a respins contestația formulată

împotriva măsurilor dispuse prin Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007,

anularea măsurii de la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3. lit. b) din Dispoziția

nr. 733.737 din 23 martie 2007 și anularea pct. III.1.5 din Raportul de

inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007.

Măsurile a căror

anulare se solicită au ca obiect suma de 655.263 RON, compusă din: 527.500 RON

pentru perioada 2003 - 2004 și 127.762 RON pentru anul 2005, reprezentând

diferențe suplimentare cu privire la cheltuielile nedeductibile înregistrate la

Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova.

Suma de 655.263 RON a

fost reținută de organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737

din 23 martie 2007, pct. III.1.5.

În baza acestui

raport de inspecție fiscală s-a emis Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007

în care figurează înscrisă suma de 527.500 RON la pct. 2.1 și pct. 2.3. lit.

b), ca reprezentând diferență de tarif fără TVA care a fost înregistrată pe

cheltuieli, prin acceptare de tarife de preț peste prevederile contractante

prin nerespectarea prevederilor contractuale și a dispozițiilor O.U.G. nr.

60/2001 la Regionala Craiova.

Suma de 527.500 RON

își are temeiul de drept și de fapt în constatările cuprinse în Raportul de

inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005, Procesul-verbal nr. 3189 din 10

iunie 2005 și în Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005, acte administrative

fiscale emise de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Împotriva Raportului

de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din

10 iunie 2005, reclamanta SNTFC "C.C." SA - Sucursala Centrul

Comercial de Călători Craiova a formulat contestație administrativă, a cărei

soluționare a fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005, în temeiul

art. 183 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, procedura

administrativă urmând a fi reluată după încetarea motivului care a determinat

suspendarea.

Acțiunea prin care

reclamanta a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10

iunie 2005, Procesului-verbal nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziției nr.

3189 din 10 iunie 2005, încheiate de D.G.F.P. Dolj, a fost respinsă ca fiind

prematur formulată, prin Sentința civilă nr. 90 din 10 februarie 2006

pronunțată de Tribunalul Dolj, rămasă irevocabilă urmare a respingerii

recursului prin Decizia nr. 451 din 19 aprilie 2006, pronunțată de Curtea de

Apel Craiova.

Procedura administrativă

de soluționare a contestației, suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005,

nu a fost reluată, întrucât motivul care a determinat suspendarea subzistă,

cercetările penale nefiind finalizate. Această împrejurare a fost învederată

instanței de reprezentantul reclamantei SNTFC "C.C." S.A. - Sucursala

Centrul Comercial de Călători Craiova în Ședința publică din data de 20

octombrie 2011.

Prima instanță a

reținut că legalitatea măsurii dispuse la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3 lit.

b) din Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007, privitoare la suma de 527.500

RON reținută de organele fiscale ca fiind nedeductibilă fiscal, depinde în mod

esențial de menținerea Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie

2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 emise de D.G.F.P. Dolj.

Or, atât timp cât

contestația administrativă formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală

nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 emise de

D.G.F.P. Dolj nu a primit o soluționare pe fond, criticile formulate de

reclamantă privitoare la caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în

valoare de 527.500 RON nu pot fi examinate de instanță înainte de finalizarea

procedurii administrative, întrucât ceea ce se atacă în fața instanței de contencios

administrativ sunt deciziile emise de organele fiscale în soluționarea

contestațiilor, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Măsurile instituite

prin Raportul de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziția nr.

3189 din 10 iunie 2005 nu au fost suspendate pe cale administrativă, astfel că,

în mod legal, s-a reținut prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23

martie 2007 și Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007 că reclamanta nu a adus

la îndeplinire măsurile dispuse și s-au instituit obligații în acest sens.

Din conținutul

Adresei nr. 4807 din 12 septembrie 2005 emisă de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de

Inspecție Fiscală și a Deciziei nr. 3 din 5 iulie 2005 rezultă că s-a suspendat

în totalitate soluționarea contestației administrative, inclusiv în privința

măsurii înscrise la pct. 2.1 din Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005, și nu

faptul că ar fi fost suspendată executarea măsurilor cuprinse în Raportul de

inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziția nr. 3189 din 10

iunie 2005, afirmațiile reclamantei în acest sens fiind eronate.

Referitor la suma de

127.762 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, conform

Procesului-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 emis de D.G.A.M.C., Curtea

constată că aceasta figurează înscrisă la pct. III.1.5 din Raportul de

inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007, nu și în Dispoziția nr. 733737

din 23 martie 2007, împrejurare reținută corect în Decizia nr. 734883 din 8

iunie 2007 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin care a fost respinsă

contestația administrativă formulată de reclamantă.

Nefiind reținută în

Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007, criticile reclamantei privitoare la

caracterul deductibil/nedeductibil din punct de vedere fiscal al acestei sumei

nu sunt de natură să afecteze legalitatea Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007,

atât timp cât prin această decizie a fost soluționată contestația formulată

împotriva Dispoziției nr. 733737 din 23 martie 2007 și nu împotriva

Procesului-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 emis de D.G.A.M.C.

În ceea ce privește

motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, în sensul nerespectării de către

organul de soluționare a contestației a dispozițiilor art. 181 alin. (3) din

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prima instanță a reținut

că este neîntemeiat, întrucât în considerentele Deciziei nr. 734883 din 8 iunie

2007 au fost prezentate argumentele de fapt și de drept care au fundamentat

soluția de respingere a contestației.

Prima instanță a

reținut că în cuprinsul contestației reclamanta se limitează la a face

trimitere la constatările eronate ale D.G.F.P. Dolj din Raportul de inspecție

fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Procesul-verbal nr. 3189 din 10 iunie

2005, fără a se aduce critici în privința legalității măsurilor stabilite prin

Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007. Prin această dispoziție nu s-a

statuat asupra caracterului nedeductibil al sumei de 527.500 RON, ci s-a

constatat că măsurile anterioare nu au fost duse la îndeplinire de către

reclamantă și s-a dispus, în consecință, măsura diminuării pierderii fiscale cu

sumele reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de organele

fiscale.

Recursul

Împotriva acestei

sentințe au formulat recurs reclamanta SNTFC "C.C." SA - Sucursala de

Transport Feroviar de Călători Craiova și SNTFC C.C. SA București, criticând

sentința pentru netemeinicie și nelegalitate în esență pentru următoarele

motive:

- Arată recurentele

că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra măsurii 2.1. și măsurii 2.3. lit.

b) deși reține că prin Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007 încheiată de

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - București s-a

stabilit caracterul nedeductibil al sumelor menționate.

Consideră recurentele

că organul de control Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili, fără a analiza modul de constituire a tarifului mediu lunar și

neavând niciun temei legal, a considerat suma de 527.500 RON ca fiind

nedeductibilă fiscal, suma stabilită de organul de control fiscal al Direcției

Generale a Finanțelor Publice - Dolj ca diferență între tarifele ofertate și

cele estimate.

Au arătat recurentele

că aceste sume în realitate provin din conținutul contractelor și actelor

adiționale ulterioare, încheiate în condițiile apariției circumstanțelor la

care se referă Ordinul ministrului finanțelor publice și al ministrului

lucrărilor publice nr. 1.013/873/2001 și care nu au putut fi prevăzute la data

încheierii contractului, reprezentând sume plătite legal pentru prestațiile de

care s-a beneficiat (la pct. F3 din Anexă).

- Instanța nu s-a

pronunțat asupra expertizei contabile solicitate.

- Instanța de fond în

mod greșit a interpretat actul nr. 4807 din 12 septembrie 2005 al Direcției

Generale a Finanțelor Publice - Dolj prin care s-a suspendat în totalitate

soluționarea cauzei, inclusiv măsura de la pct. 2.1. din Dispoziția nr. 3189

din 10 iunie 2005.

- Au mai arătat

recurentele că instanța de fond nu a analizat criticile cu privire la

caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în valoare de 527.500 RON,

reținând în mod greșit că Decizia nr. 733737 din 23 martie 2007 a Direcției

Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prezintă argumentele de fapt

și de drept care au fundamentat soluția de respingere a contestației.

În drept, cererea de

recurs se întemeiază pe prevederile art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Procedura în fața

instanței de recurs

Intimata-pârâtă a

formulat concluzii scrise și a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Considerentele și

soluția instanței de fond

Analizând cererile de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente și prin prisma art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate pentru

următoarele considerente:

În fapt, litigiul

dedus judecății, înregistrat pe rolul instanței urmare a disjungerii dispuse în

Dosarul nr. 5137/2/2007, are ca obiect anularea parțială a Deciziei nr. 734883

din 8 iunie 2007 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili București, prin care s-a respins contestația formulată

împotriva măsurilor dispuse prin Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007,

anularea măsurii de la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3. lit. b) din Dispoziția

nr. 733.737 din 23 martie 2007 și anularea pct. III.1.5 din Raportul de

inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007.

Măsurile a căror

anulare se solicită au ca obiect suma de 655.263 RON, compusă din: 527.500 RON

pentru perioada 2003 - 2004 și 127.762 RON pentru anul 2005, reprezentând

diferențe suplimentare cu privire la cheltuielile nedeductibile înregistrate la

Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova.

Suma de 655.263 RON a

fost reținută de organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737

din 23 martie 2007, pct. III.1.5.

- În ceea ce privește

motivul de recurs vizând nepronunțarea instanței de fond asupra măsurii 2.1. și

măsurii 2.3. lit. b).

Înalta Curte reține

că în mod corect prima instanță a apreciat că măsurile dispuse la pct. 2.1. și

pct. 2.3. lit. b) referitoare la suma de 527.500 RON, care a fost reținută ca

nedeductibilă fiscal prin Dispoziția nr. 733-737 din 23 martie 2007, depind

esențial de stabilirea legalității Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din

10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005, emise de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Dolj.

Întrucât soluționarea

contestației administrative formulate în condițiile art. 215 C. fisc. împotriva

raportului de inspecție fiscală și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 a

fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005 și această decizie de

suspendare a soluționării contestației a fost irevocabil analizată de

instanțele de judecată care au respins ca prematură acțiunea

reclamantei-recurente de anulare a acesteia, toate constatările organelor

fiscale privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor sunt relevante prin

prisma faptului că prin Decizia nr. 734883 din 8 iunie 2007, respectiv prin

Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 (Raportul de inspecție fiscală nr.

733737 din 23 martie 2007) s-a constatat că măsurile anterioare nu au fost

aduse la îndeplinire de către reclamantă.

În mod corect s-a

reținut de asemenea că în ceea ce privește suma de 527.500 RON, caracterul

nedeductibil al acestei sume - reprezentând diferența de tarif fără TVA - acest

aspect este preluat din Dispoziția nr. 3.189 din 10 iunie 2005 - dispoziție

care în urma contestării a fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005.

În conformitate cu

prevederile art. 215 din O.G. nr. 92/2003 - introducerea contestației pe calea

administrativă nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

Instanța de judecată

nu poate analiza argumentele reclamantei în condițiile date, adică a

suspendării soluționării contestației și a pronunțării Sentinței civile nr. 90

din 10 februarie 2006 pronunțată de Tribunalul Dolj și a Deciziei Curții de

Apel Craiova nr. 451 din 19 aprilie 2006, astfel s-ar încălca principiul

puterii de lucru judecat consacrat de art. 12 alin. (1) C. civ.

Reclamanta-recurentă

are calea acțiunii în contenciosul administrativ, pentru a cere în conformitate

cu prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 obligarea organelor

fiscale la soluționarea contestației împotriva actelor administrative fiscale

asupra cărora s-a pronunțat Dispoziția nr. 3 din 5 iulie 2005 - suspendând

soluționarea contestației.

- Motivul de recurs

referitor la aprecierea greșită de către instanța de fond a Adresei nr. 4807

din 12 septembrie 2005 al Direcției Generale a Finanțelor Publice - Dolj - nu

este fondat.

Așa cum s-a precizat

mai sus, prin Decizia nr. 3/2005 a fost suspendată soluționarea contestației

formulate de reclamanta-recurentă împotriva Raportului de inspecție fiscală nr.

3189 din 10 iunie 2005 - prin care s-a constatat suma de 527500 RON

nedeductibilă - până la soluționarea laturii penale, urmând a fi reluată

procedura administrativă după încetarea motivului ce a determinat suspendarea

sau, respectiv, în măsura în care este întemeiată, pe calea acțiunii în

contencios ce va putea fi promovată de reclamanta-recurentă.

- Referitor la suma

de 127.762 RON - cheltuieli nedeductibile fiscal, acestea au fost stabilite de

organele fiscale prin Procesul-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 - pentru

perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, iar acesta nu face obiectul Dispoziției

nr. 733.737 din 27 martie 2007 contestate de recurenta-reclamantă.

- Nici motivul

referitor la proba cu expertiză contabilă nu este fondat, întrucât pentru

aceleași considerente în aceste circumstanțe, instanța de fond nu ar putea

analiza pe fond decizia de soluționare, dispoziția contestată, înaintea

analizării și pronunțării unei soluții pe fond de către organele fiscale (art.

218 Cod procedură fiscală).

Temeiul legal al

soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate

mai sus, constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și

temeinică și că nu există motive care să atragă modificarea sau casarea

acesteia, Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C.

proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SNTFC C.C. SA și SNTFC C.C. SA - Sucursala Centrul Comercial de

Călători Craiova împotriva Sentinței nr. 7823 din 22 decembrie 2011 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 martie 2013.

Procesat

de GGC - AZ