ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3500/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantele SNTFC "C.C." SA București și SNTFC "C.C." SA - Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală: anularea parțială a Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007 emisă de pârâtă; anularea măsurii dispuse la punctul 2.1 coroborat cu punctul 2.3. lit. b) din Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007 - pct. III.1.5, emise de pârâtă, măsură potrivit căreia suma de 655.263 RON compusă din 527.500 RON (constatare a D.G.F.P.

Dolj în Procesul-verbal nr. 3189 din 10 iunie 2005) și 127.762 RON (constatare a D.G.A.M.C. în Procesul-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 înregistrat la SNTFC - R.T.F.C. Craiova sub nr. 200/297 din 21 februarie 2007) trebuie înregistrată ca o cheltuială nedeductibilă. În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, că măsura stabilită de D.G.A.M.C. București de a diminua pierderile fiscale aferente anului 2004 cu suma de 527.500 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile, efectuate ca plăți în plus datorită nerespectării prevederilor contractuale cu terții, nu este rezultatul unei inspecții fiscale proprii, ci este preluată din Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005 a D.G.F.P. Dolj, Anexa nr. 18, dispoziție care, în urma contestării, a fost suspendată chiar de organul emitent, considerând că această sumă reprezintă cheltuieli deductibile, efectuate legal, iar măsura stornării lor, așa cum a fost stabilită de D.G.A.M.C., este neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, reclamanta a arătat că organul de control al D.G.A.M.C., fără a analiza modul de constituire al tarifului mediu lunar și neavând niciun temei legal, a considerat suma de 527.500 RON ca fiind plătită în plus prestatorului, în realitate aceste sume provin din conținutul contractelor și actelor adiționale ulterioare și reprezintă sume legal plătite pentru prestațiile de care s-a beneficiat. Totodată, a arătat că Decizia nr. 734883 din 8 iunie 2007 este lovită de nulitate, întrucât pârâta nu își motivează în drept punctul său de vedere, contrar dispozițiilor art. 181 alin. (3) C. proc. fisc. și nu se precizează dacă s-au avut în vedere și celelalte acte normative de aplicare a O.U.G.

nr. 60/2001 (H.G. nr. 461/2001, Ordinul comun M.F.P./M.T. nr. 1013/873, Ordinul comun M.F.P./M.T. nr. 1014/874 și anexele acestora). Actualizarea tarifelor din contractele de prestări servicii nr. AA, BB, CC, DD, EE și FF/2001 este reglementată și s-a făcut cu respectarea Ordinului comun M.F.P./M.T. nr. 1013/873, iar justețea modificărilor clauzelor contractuale referitoare la preț, în speță, a fost confirmată chiar de M.F.P. - Direcția de reglementare și monitorizare a achizițiilor publice, prin Adresa-răspuns nr. 161855 din 12 august 2005. Prin Sentința civilă nr. 3479 din 10 decembrie 2008, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SNTFC "C.C." SA, iar prin Decizia nr. 5042 din 11 noiembrie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, reținând că se impune această soluție pentru lămurirea și stabilirea corectă și completă a împrejurărilor de fapt ale cauzei. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 1428/2/2010. Reclamanta SNTFC "C.C." SA a formulat precizări în sensul solicitat de instanță, în temeiul art. 315 C. proc.

civ. Hotărârea instanței de fond În fond, după casare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 7823 din 22 decembrie 2011, a respins acțiunea formulată și precizată de reclamantă, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Litigiul dedus judecății, înregistrat pe rolul instanței urmare a disjungerii dispuse în Dosarul nr. 5137/2/2007, are ca obiect anularea parțială a Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, prin care s-a respins contestația formulată împotriva măsurilor dispuse prin Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007, anularea măsurii de la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3.

lit. b) din Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 și anularea pct. III.1.5 din Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007. Măsurile a căror anulare se solicită au ca obiect suma de 655.263 RON, compusă din: 527.500 RON pentru perioada 2003 - 2004 și 127.762 RON pentru anul 2005, reprezentând diferențe suplimentare cu privire la cheltuielile nedeductibile înregistrate la Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova. Suma de 655.263 RON a fost reținută de organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007, pct. III.1.5. În baza acestui raport de inspecție fiscală s-a emis Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 în care figurează înscrisă suma de 527.500 RON la pct. 2.1 și pct. 2.3.

lit. b), ca reprezentând diferență de tarif fără TVA care a fost înregistrată pe cheltuieli, prin acceptare de tarife de preț peste prevederile contractante prin nerespectarea prevederilor contractuale și a dispozițiilor O.U.G. nr. 60/2001 la Regionala Craiova. Suma de 527.500 RON își are temeiul de drept și de fapt în constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005, Procesul-verbal nr. 3189 din 10 iunie 2005 și în Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005, acte administrative fiscale emise de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală. Împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005, reclamanta SNTFC "C.C." SA - Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova a formulat contestație administrativă, a cărei soluționare a fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005, în temeiul art. 183 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, procedura administrativă urmând a fi reluată după încetarea motivului care a determinat suspendarea. Acțiunea prin care reclamanta a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005, Procesului-verbal nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005, încheiate de D.G.F.P. Dolj, a fost respinsă ca fiind prematur formulată, prin Sentința civilă nr. 90 din 10 februarie 2006 pronunțată de Tribunalul Dolj, rămasă irevocabilă urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 451 din 19 aprilie 2006, pronunțată de Curtea de Apel Craiova. Procedura administrativă de soluționare a contestației, suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005, nu a fost reluată, întrucât motivul care a determinat suspendarea subzistă, cercetările penale nefiind finalizate.

Această împrejurare a fost învederată instanței de reprezentantul reclamantei SNTFC "C.C." S.A. - Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova în Ședința publică din data de 20 octombrie 2011. Prima instanță a reținut că legalitatea măsurii dispuse la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3 lit. b) din Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007, privitoare la suma de 527.500 RON reținută de organele fiscale ca fiind nedeductibilă fiscal, depinde în mod esențial de menținerea Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 emise de D.G.F.P. Dolj. Or, atât timp cât contestația administrativă formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 emise de D.G.F.P.

Dolj nu a primit o soluționare pe fond, criticile formulate de reclamantă privitoare la caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în valoare de 527.500 RON nu pot fi examinate de instanță înainte de finalizarea procedurii administrative, întrucât ceea ce se atacă în fața instanței de contencios administrativ sunt deciziile emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Măsurile instituite prin Raportul de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005 nu au fost suspendate pe cale administrativă, astfel că, în mod legal, s-a reținut prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007 și Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007 că reclamanta nu a adus la îndeplinire măsurile dispuse și s-au instituit obligații în acest sens.

Din conținutul Adresei nr. 4807 din 12 septembrie 2005 emisă de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală și a Deciziei nr. 3 din 5 iulie 2005 rezultă că s-a suspendat în totalitate soluționarea contestației administrative, inclusiv în privința măsurii înscrise la pct. 2.1 din Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005, și nu faptul că ar fi fost suspendată executarea măsurilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005, afirmațiile reclamantei în acest sens fiind eronate. Referitor la suma de 127.762 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, conform Procesului-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 emis de D.G.A.M.C., Curtea constată că aceasta figurează înscrisă la pct. III.1.5 din Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007, nu și în Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007, împrejurare reținută corect în Decizia nr. 734883 din 8 iunie 2007 emisă de A.N.A.F.

- D.G.A.M.C., prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă. Nefiind reținută în Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007, criticile reclamantei privitoare la caracterul deductibil/nedeductibil din punct de vedere fiscal al acestei sumei nu sunt de natură să afecteze legalitatea Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007, atât timp cât prin această decizie a fost soluționată contestația formulată împotriva Dispoziției nr. 733737 din 23 martie 2007 și nu împotriva Procesului-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 emis de D.G.A.M.C. În ceea ce privește motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, în sensul nerespectării de către organul de soluționare a contestației a dispozițiilor art. 181 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prima instanță a reținut că este neîntemeiat, întrucât în considerentele Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007 au fost prezentate argumentele de fapt și de drept care au fundamentat soluția de respingere a contestației. Prima instanță a reținut că în cuprinsul contestației reclamanta se limitează la a face trimitere la constatările eronate ale D.G.F.P. Dolj din Raportul de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și Procesul-verbal nr. 3189 din 10 iunie 2005, fără a se aduce critici în privința legalității măsurilor stabilite prin Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007. Prin această dispoziție nu s-a statuat asupra caracterului nedeductibil al sumei de 527.500 RON, ci s-a constatat că măsurile anterioare nu au fost duse la îndeplinire de către reclamantă și s-a dispus, în consecință, măsura diminuării pierderii fiscale cu sumele reprezentând cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de organele fiscale.

Recursul Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta SNTFC "C.C." SA - Sucursala de Transport Feroviar de Călători Craiova și SNTFC C.C. SA București, criticând sentința pentru netemeinicie și nelegalitate în esență pentru următoarele motive: - Arată recurentele că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra măsurii 2.1. și măsurii 2.3. lit. b) deși reține că prin Dispoziția nr. 733737 din 23 martie 2007 încheiată de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - București s-a stabilit caracterul nedeductibil al sumelor menționate. Consideră recurentele că organul de control Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, fără a analiza modul de constituire a tarifului mediu lunar și neavând niciun temei legal, a considerat suma de 527.500 RON ca fiind nedeductibilă fiscal, suma stabilită de organul de control fiscal al Direcției Generale a Finanțelor Publice - Dolj ca diferență între tarifele ofertate și cele estimate.

Au arătat recurentele că aceste sume în realitate provin din conținutul contractelor și actelor adiționale ulterioare, încheiate în condițiile apariției circumstanțelor la care se referă Ordinul ministrului finanțelor publice și al ministrului lucrărilor publice nr. 1.013/873/2001 și care nu au putut fi prevăzute la data încheierii contractului, reprezentând sume plătite legal pentru prestațiile de care s-a beneficiat (la pct. F3 din Anexă). - Instanța nu s-a pronunțat asupra expertizei contabile solicitate. - Instanța de fond în mod greșit a interpretat actul nr. 4807 din 12 septembrie 2005 al Direcției Generale a Finanțelor Publice - Dolj prin care s-a suspendat în totalitate soluționarea cauzei, inclusiv măsura de la pct. 2.1.

din Dispoziția nr. 3189 din 10 iunie 2005. - Au mai arătat recurentele că instanța de fond nu a analizat criticile cu privire la caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în valoare de 527.500 RON, reținând în mod greșit că Decizia nr. 733737 din 23 martie 2007 a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prezintă argumentele de fapt și de drept care au fundamentat soluția de respingere a contestației. În drept, cererea de recurs se întemeiază pe prevederile art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Procedura în fața instanței de recurs Intimata-pârâtă a formulat concluzii scrise și a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. Considerentele și soluția instanței de fond Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente și prin prisma art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate pentru următoarele considerente: În fapt, litigiul dedus judecății, înregistrat pe rolul instanței urmare a disjungerii dispuse în Dosarul nr. 5137/2/2007, are ca obiect anularea parțială a Deciziei nr. 734883 din 8 iunie 2007 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, prin care s-a respins contestația formulată împotriva măsurilor dispuse prin Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007, anularea măsurii de la pct. 2.1 coroborat cu pct. 2.3.

lit. b) din Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 și anularea pct. III.1.5 din Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007. Măsurile a căror anulare se solicită au ca obiect suma de 655.263 RON, compusă din: 527.500 RON pentru perioada 2003 - 2004 și 127.762 RON pentru anul 2005, reprezentând diferențe suplimentare cu privire la cheltuielile nedeductibile înregistrate la Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova. Suma de 655.263 RON a fost reținută de organele fiscale prin Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007, pct. III.1.5. - În ceea ce privește motivul de recurs vizând nepronunțarea instanței de fond asupra măsurii 2.1. și măsurii 2.3. lit. b). Înalta Curte reține că în mod corect prima instanță a apreciat că măsurile dispuse la pct. 2.1.

și pct. 2.3. lit. b) referitoare la suma de 527.500 RON, care a fost reținută ca nedeductibilă fiscal prin Dispoziția nr. 733-737 din 23 martie 2007, depind esențial de stabilirea legalității Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj. Întrucât soluționarea contestației administrative formulate în condițiile art. 215 C. fisc.

împotriva raportului de inspecție fiscală și a Dispoziției nr. 3189 din 10 iunie 2005 a fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005 și această decizie de suspendare a soluționării contestației a fost irevocabil analizată de instanțele de judecată care au respins ca prematură acțiunea reclamantei-recurente de anulare a acesteia, toate constatările organelor fiscale privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor sunt relevante prin prisma faptului că prin Decizia nr. 734883 din 8 iunie 2007, respectiv prin Dispoziția nr. 733.737 din 23 martie 2007 (Raportul de inspecție fiscală nr. 733737 din 23 martie 2007) s-a constatat că măsurile anterioare nu au fost aduse la îndeplinire de către reclamantă.

În mod corect s-a reținut de asemenea că în ceea ce privește suma de 527.500 RON, caracterul nedeductibil al acestei sume - reprezentând diferența de tarif fără TVA - acest aspect este preluat din Dispoziția nr. 3.189 din 10 iunie 2005 - dispoziție care în urma contestării a fost suspendată prin Decizia nr. 3 din 5 iulie 2005. În conformitate cu prevederile art. 215 din O.G. nr. 92/2003 - introducerea contestației pe calea administrativă nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Instanța de judecată nu poate analiza argumentele reclamantei în condițiile date, adică a suspendării soluționării contestației și a pronunțării Sentinței civile nr. 90 din 10 februarie 2006 pronunțată de Tribunalul Dolj și a Deciziei Curții de Apel Craiova nr. 451 din 19 aprilie 2006, astfel s-ar încălca principiul puterii de lucru judecat consacrat de art. 12 alin. (1) C. civ.

Reclamanta-recurentă are calea acțiunii în contenciosul administrativ, pentru a cere în conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 obligarea organelor fiscale la soluționarea contestației împotriva actelor administrative fiscale asupra cărora s-a pronunțat Dispoziția nr. 3 din 5 iulie 2005 - suspendând soluționarea contestației. - Motivul de recurs referitor la aprecierea greșită de către instanța de fond a Adresei nr. 4807 din 12 septembrie 2005 al Direcției Generale a Finanțelor Publice - Dolj - nu este fondat.

Așa cum s-a precizat mai sus, prin Decizia nr. 3/2005 a fost suspendată soluționarea contestației formulate de reclamanta-recurentă împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 3189 din 10 iunie 2005 - prin care s-a constatat suma de 527500 RON nedeductibilă - până la soluționarea laturii penale, urmând a fi reluată procedura administrativă după încetarea motivului ce a determinat suspendarea sau, respectiv, în măsura în care este întemeiată, pe calea acțiunii în contencios ce va putea fi promovată de reclamanta-recurentă. - Referitor la suma de 127.762 RON - cheltuieli nedeductibile fiscal, acestea au fost stabilite de organele fiscale prin Procesul-verbal nr. 733 din 26 februarie 2007 - pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, iar acesta nu face obiectul Dispoziției nr. 733.737 din 27 martie 2007 contestate de recurenta-reclamantă.

- Nici motivul referitor la proba cu expertiză contabilă nu este fondat, întrucât pentru aceleași considerente în aceste circumstanțe, instanța de fond nu ar putea analiza pe fond decizia de soluționare, dispoziția contestată, înaintea analizării și pronunțării unei soluții pe fond de către organele fiscale (art. 218 Cod procedură fiscală). Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică și că nu există motive care să atragă modificarea sau casarea acesteia, Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SNTFC C.C. SA și SNTFC C.C. SA - Sucursala Centrul Comercial de Călători Craiova împotriva Sentinței nr. 7823 din 22 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 martie 2013. Procesat de GGC - AZ