ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3220/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 10 februarie 2016, reclamanta A. S.A. - societate în insolvență - prin administrator special B. și administrator judiciar C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea deciziei nr. 511/23.12.2015 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, emisă de Administrația Finanțelor Publice Constanța în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/06.08.2015 și obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative și soluționarea în fond a contestației.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 148 din 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Constanța a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. - societate în insolvență - prin administrator special B. și administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat decizia nr. 511/23.12.2012 emisă de ANAF - DGSC și a obligat pârâta să reia procedura administrativă de soluționare pe fond a contestației formulate de reclamantă și înregistrată sub nr. A-SLP 2168/12.10.2015.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea atacată necuprinzând motivele pe care se întemeiază. Astfel, instanța nu a arătat motivele pentru care consideră că se poate analiza contestația administrativă doar în ceea ce privește criticile de fond și nu a arătat nici acele norme interne și comunitare în baza cărora organele fiscale pot soluționa contestația administrativă în condițiile în care s-a formulat o plângere penală aflată în strânsă legătură cu situația de fapt regăsită în actele de inspecție fiscală. În opinia recurentei, simplele afirmații cu privire la elementele generale ale suspendării soluționării contestației administrative nu constituie o motivare convingătoare, iar în această situație este imposibil de exercitat controlul judiciar. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă critică sentința de fond, susținând că, în mod greșit, prima instanță a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Or, în cauză, sunt îndeplinite ambele condiții impuse de acest text de lege. În ceea ce privește cerința ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție - Serviciul Teritorial Constanța sesizarea penală nr. 7100/13.08.2015 împreună cu procesul-verbal încheiat la data de 30.07.2015, ale cărui constatări se regăsesc și în raportul de inspecție fiscală nr. x/06.08.2015 care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, în vederea stabilirii dacă faptele constatate reprezintă elementele constitutive ale unor infracțiuni de natură economico-financiară, cu consecința prejudicierii bugetului de stat. Recurenta-pârâtă arată că, urmare desfășurării inspecției fiscale la A. S.A. - în insolvență, organele de inspecție fiscală au constatat că se pune problema realității operațiunilor desfășurate de societate. Această concluzie s-a întemeiat pe faptul că operațiunile de "avans" facturate în data de 30.06.2014 de către D. S.R.L. în valoare totală de 992.491.602 RON sunt artificiale, iar beneficiarul A. S.A. știa (făcând el însuși manipulări ale evidențelor contabile și fiscale) că operațiunile respective au fost efectuate cu scopul unic de a obține un avantaj fiscal și, drept consecință, de a beneficia de rambursarea sumei de 141.695.149 RON. Astfel, în sesizarea penală s-a consemnat faptul că "între două persoane juridice afiliate și/sau controlate, aflate în dificultate financiară, respectiv A. S.A. - în insolvență și D. S.R.L. - în insolvență, (...), au fost efectuate, în mod repetat, operațiuni în "avans" lipsite de substanță economică, în scopul obținerii unor rambursări de TVA, de ordinul zecilor de milioane de euro. Se arată de către recurenta-pârâtă că aceste operațiuni au făcut obiectul a patru inspecții fiscale efectuate de DGAMC și AJFP Constanța care au stabilit că nu sunt întrunite condițiile legale pentru rambursarea sumelor solicitate în perioada 31.08.2012 - 31.01.2014. Mai mult, în luna iunie 2014, prevalându-se de acțiunile formulate în contencios administrativ, intimata-reclamantă, în conivență cu furnizorul D. S.R.L., procedează la un artificiu contabil, care eludează constatările organelor de inspecție fiscală, iar pe de altă parte creează premisele solicitării la rambursare, pentru a doua oară, a TVA aferentă acelorași operațiuni, pentru care organele de inspecție fiscală s-au pronunțat în sensul că nu sunt întrunite condițiile legale de deducere prin decizii de impunere care constituie titlu de creanță. Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Administrația Finanțelor Publice Constanța și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real. Organul de soluționare a contestației a apreciat că nu poate proceda la soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicații fiscale pentru care se ridică însăși problema realității și legalității acestora.

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata-reclamantă A. S.A. prin administrator special B. și lichidator judiciar C. nu a formulat întâmpinare în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat. În speța de față, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Pe de altă parte, referitor la motivarea hotărârii, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum. În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază și, în același timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii. În ceea ce privește criticile pârâtei relative la incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, de asemenea. Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Administrația Finanțelor Publice Constanța în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/06.08.2015. Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Direcției Naționale Anticorupție - Serviciul Teritorial Constanța, la data de 13.08.2015, în vederea verificării operațiunilor de facturare în avans a unor achiziții și servicii derulate de reclamantă cu unul dintre furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a acestei cerințe, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță. De asemenea, faptul că societatea reclamantă este supusă procedurii insolvenței reclamă o urgență sporită în clarificarea situației creanțelor datorate de debitoarea insolventă, în condițiile în care aceasta se află într-un plan de reorganizare, existând astfel posibilitatea redresării persoanei juridice și acoperirii masei credale. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrativ fiscale, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din același Cod și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.