ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2052/2019

Ședința publică din data de 11 aprilie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată Curții de Apel Constanța, înregistrată sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 315/07.10.2014 privind suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014 și obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative și soluționarea în fond a contestației.

Prin sentința civilă nr. 94 din 8 iunie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea promovată de reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat decizia nr. 315/07.10.2014 privind suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, cu consecința reluării procedurii de soluționare a contestației.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs pârâta criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6,8 C. proc. civ.

În cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut că deși instanța a reținut că "sesizarea organelor penale are ca obiect săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, astfel că soluția ce se va da nu are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale asupra dreptului de deducere TVA" și că "a avut în vedere și situația de incertitudine care s-ar crea până la soluționarea de către organele penale a sesizării fiind o societate în insolvență", nu a arătat în baza căror argumente logico-juridice a ajuns la concluziile reținute, având în vedere ca doar face niște afirmații care nu sunt lămuritoare .

Simpla referire generică cu privire la elementele generale ale suspendării soluționării contestației administrative nu constituie o motivare convingătoare, iar în această situație este imposibil de exercitat controlul judiciar.

În cadrul cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut că hotărârea a fost dată cu aplicare greșită a normelor de drept material.

A susținut recurenta că sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că organele fiscale au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul București în ceea ce privește respectarea legalității și cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de Legea nr. 241/2005, astfel încât soluția pe latură penală are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale în măsura în care sumele sunt obținute din activitatea infracțională săvârșită de intimată.

Astfel, a arătat recurenta că, și dacă condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative întocmite cu respectarea dispozițiilor normative în vigoare, intimata nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile sunt nereale.

Prin urmare, au reținut organele de inspecție fiscală că nu s-a decontat niciun bilet la ordin, astfel încât cerea de rambursare TVA a fost o încercare de a obține ilegal rambursarea de TVA, întrucât societatea nu a prestat niciuna din obligațiile contractuale.

SC B. S.A., care a facturat avansul, este declarară insolvabilă potrivit Legii nr. 85/2006, având o datorie la bugetul de stat reprezentând TVA de plată aferentă lunii august 2013 în sumă de 86.827.071 RON.

SC B. S.A. a fost absorbită prin fuziune de către S.C. C. S.R.L., societate în insolvență, afiliată, care la rândul ei, în august 2013, avea TVA de plată de 19.640.112 RON, iar la data de 30.04.2014 a ajuns la suma de plată de 154.669.209 RON.

Astfel, organele de inspecție fiscală au apreciat ca fiind artificială tranzacția între cele două societăți, întrucât nu a existat un conținut economic, deoarece nu s-a derulat nicio livrare de marfă în această perioadă, scopul esențiala al acestei tranzacții fiind de a obține avantajul fiscal al rambursării TVA, pentru facturarea avansului înainte de livrarea mărfii, avantaj fiscal care nu ar fi putut fi obținut, concluzie confirmată și de faptul că societățile participante au aceeași asociați.

A mai susținut recurenta că și cea de-a doua condiție din art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este îndeplinită, în sensul că faptele săvârșite au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, întrucât tranzacțiile comerciale realizate de intimata-reclamantă nu au respectat prevederile legale, care, în opinia organelor fiscale, îndeplinesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

În concluzie, a susținut recurenta că organele fiscale au aplicat corect disp.art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, iar măsura suspendării soluționării contestației reclamantei a fost luată în mod justificat.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în cererea de recurs, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și îl va respinge pentru următoarele argumente:

Instanța de fond a reținut că prin decontul de taxă pe valoare adăugată (declarația 300) aferent lunii august 2013, înregistrat la ANAF la data de 25.09.2013, reclamanta a solicitat rambursarea sumei de 34.397.964 RON, reprezentând soldul sumei negative de TVA pentru luna august 2013. În vederea soluționării cererii de rambursare s-a declanșat inspecția fiscală care a vizat perioada 01.03.2013 - 31.08.2013.

Prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/26.06.2014, organul fiscal a stabilit obligații suplimentare de plată în sumă de 40.536.514 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și 933.075 RON dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârzieri.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație administrativă.

Prin decizia nr. 315/07.10.2014, Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/26.06.2014, în temeiul art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003. S-a dispus totodată ca soluționarea contestației să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta.

Potrivit deciziei, organul fiscal a apreciat că suspendarea se impune ca urmare a sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, prin adresa nr. x/17.07.2014, cu privire la respectarea legalității referitoare la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea cercetării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Ca urmare a verificării documentelor contabile pentru perioada 01.03.2013 - 31.08.2013, organul fiscal a identificat următoarele aspecte care au modificat baza de impunere, astfel cum sunt ele relevate prin raportul de inspecție fiscală:

SC A. S.A. a încheiat la 12.08.2013 contractul nr. x cu S.C. B. S.A., având ca obiect vânzarea -cumpărarea unei cantități de 90.000 tone sirop aromatizat.

Pentru acest contract, S.C. B. S.A. a emis factura nr. x/16.08.2013 în valoare de 213.040.000 RON din care baza impozabilă 171.000.000 RON și TVA 41.040.000 RON, sumă reprezentând contravaloare avans.

Factura în avans a fost înregistrată în contabilitate, respectiv jurnalul de cumpărări TVA, balanța contabilă și decontul TVA aferent lunii august 2013, acest fapt determinând în mod artificial TVA de rambursat, întrucât contractul nu cuprinde un termen de livrare a mărfii, bunurile nu au fost identificate cu exactitate, factura a fost acoperită cu bilete la ordin, deși nu s-a decontat niciun bilet la ordin. S-a apreciat că se solicită nelegal rambursare de TVA, atâta timp cât cocontractantul nu a prestat niciuna din obligațiile pe care și le-a asumat prin contract.

S-a mai reținut că S.C. B. S.A. este o societate declarată insolvabilă cu datorii la bugetul de stat ce a fost absorbită prin fuziune de o altă societate în insolvență ce avea TVA de plată la buget.

Concluzia organului fiscal a fost aceea că tranzacția a fost una artificială, scopul fiind acela de a se obține rambursarea TVA prin facturarea avansului înainte de livrarea mărfii, în acest sens fiind emise bilete la ordin cu scadențe îndepărtate.

Pentru a se ajunge la această concluzie, s-a reținut că cele două societăți au aceeași asociați.

De asemenea, s-a mai reținut că, în luna august 2013, reclamanta a dedus eronat TVA aferentă facturii x/12.08.2013 reprezentând avans conform promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare de mărci nr. 2/12.08.2013 încheiată cu S.C. D. S.R.L..

În acest caz nu există dreptul de deducere TVA, întrucât antecontractul nu este un contract de vânzare-cumpărare și deci nu transferă dreptul de proprietate asupra bunurilor.

Organul fiscal, cu prilejul controlului, a reconsiderat dreptul de deducere TVA pentru perioada 01.03.2013-31.08.2013 din contractele de livrare bunuri încheiate cu furnizorul S.C. C. S.R.L..

Prin contestația sa, reclamanta a susținut, în privința contractului nr. x/12.08.2013 încheiat cu S.C. B. S.A., că organul fiscal a invocat un text de lege care nu este aplicabil cauzei, iar caracterul artificial al tranzacției nu a fost susținut de probe, achiziția fiind făcută în folosul operațiunii taxabile.

În ceea ce privește promisiunea bilaterală de vânzare cumpărare de mărci, reclamanta a invocat caracterul contractului reglementat de o legislație specifică, astfel că dreptul de proprietate asupra mărcilor s-a transmis chiar la momentul încheierii promisiunii.

A. În ceea ce privește cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este fondat.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților.

Nu este întemeiată critica recurentei potrivit căreia instanța de fond nu a arătat în baza căror argumente logico-juridice a ajuns la concluziile reținute, având în vedere ca doar a făcut niște afirmații care nu sunt lămuritoare.

Se constată că instanța de fond a prezentat, în conținutul hotărârii recurate, elementele de fapt și de drept care au format opinia sa în raport cu soluția pronunțată.

În cuprinsul sentinței recurate nu există motive contradictorii ori străine de natura cauzei, considerentele acesteia respectând prevederile art. 425 C. proc. civ., privitoare la conținutul hotărârii, astfel că instanța de fond a analizat cauza în limitele instituite de lege și cu respectarea principiului disponibilității părților.

De asemenea, critica recurentei, potrivit căreia motivele instanței de fond în adoptarea soluției de anulare a deciziei de suspendare privind soluționarea contestației reclamantei nu sunt lămuritoare pentru recurentă și/sau că ar face imposibil de exercitat controlul judiciar, nu atrage nelegalitatea hotărârii din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât prima instanță a răspuns și motivat soluția pronunțată prin raportare la toate solicitările reclamantului formulate în cererea de învestire a instanței de fond.

În concluzie, motivarea hotărârii atacate permite instanței de control judiciar să verifice aplicarea dispozițiilor legale incidente în cauză la stabilirea situației de fapt, instanța de fond a analizat cererea supusă analizei, considerentele hotărârii făcând posibilă examinarea legalității soluției pronunțate.

B. Înalta Curte constată că nu este fondat nici cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit art. 108 alin. (1) din Codul de procedură fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative în cauză, organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

Instanța de contencios administrativ dispune soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere, chiar dacă există formulată plângere penală în temeiul codului de procedură fiscală, atunci când constată nelegalitatea soluției de suspendare a procedurii de soluționare a contestației.

Înalta Curte reține ca nu sunt întemeiate criticile recurentei privind modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fisc. în soluționarea cererii privind anularea deciziei de suspendare a contestației.

Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sa fie data în procedura administrativă".

Instanța de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Prima instanță a reținut în mod corect că art. 216 alin. (4) raportat la art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu instituie o obligație a organului fiscal de suspendare a soluționării contestației în cazul în care a fost sesizat organul de drept cu privire la indiciile de săvârșire a unei infracțiuni, ci doar o posibilitate în acest sens și a pornit de la premisa că sesizarea organelor penale are ca obiect săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, astfel încât soluția ce se va da nu are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale asupra dreptului de deducere TVA. A observat, astfel, față de cele reținute de organul fiscal, că se pornește în cazul promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare mărci de la teoria generală în materie de vânzare -cumpărare și se concluzionează că prin acest contract nu s-a transmis dreptul de proprietate asupra mărcilor, astfel că pentru acestea nu trebuia achitat una avans, în timp ce, în cazul contractului nr. x/12.08.2013 încheiat cu S.C. B. S.A., se pornește de la premisa că operațiunea este una fictivă.

Înalta Curte constată că de la data sesizării organelor penale, respectiv a Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, în vederea constatării existenței sau inexistenței infracțiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005, de către organele fiscale, prin adresa nr. x/17.07.2014, în conformitate cu art. 108 alin. (1) din Codul de procedură fiscal,ă și până la momentul soluționării prezentului recurs de către instanța de control judiciar, a trecut o perioadă de timp de aproape 5 ani de zile de când soluționarea contestației reclamantei împotriva deciziei de impunere este suspendată de către organele fiscale, ca urmare a sesizării organelor penale, perioadă pentru care nu s-a probat că s-ar fi dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de organele fiscale în legătură cu obligațiilor fiscale stabilite in sarcina intimatei reclamante.

Or, raportat la toate aceste împrejurări, soluția instanței de fond cu privire la măsura administrativă dispusă de organele fiscale, de suspendare a soluționării contestației, în temeiul art. 214 al (1) lit. a) C. proc. civ. fisc., este legală, inclusiv prin raportare la cerințele privind respectarea termenului rezonabil, a proporționalității și a posibilității reclamantei de a-și valorifica dreptul la un proces echitabil și într-un termen rezonabil și dreptul de a-și face apărările în raport de obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa.

Pentru toate aceste considerente în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin reprezentanții săi legali împotriva sentinței civile nr. 94 din 8 iunie 2016 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 aprilie 2019.