Decizia nr. 487/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 212/2015 a Curții de Apel Constanța

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 31 august 2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 83 din 27 martie 2015 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere x din 7 ianuarie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Galați prin A.J.F.P. Brăila, solicitând anularea deciziei și obligarea pârâtei să soluționeze în fond contestația administrativă.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 212 din 18 noiembrie 2015, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii formulate. Recurenta-reclamantă, reluând aspectele de ordin faptic referitoare la derularea relațiilor comerciale cu societățile partenere, care au făcut obiectul verificărilor organelor fiscale, contestă concluzia primei instanțe cu privire la temeinicia suspendării procedurii fiscale până la soluționarea laturii penale. Astfel, recurenta susține că nu se poate pune în discuție constatarea de către organele de cercetare penală a elementelor constitutive ale unei infracțiuni, din moment ce materialele probatorii care ar susține o astfel de situație au fost întocmite cu încălcarea legislației în vigoare, făcând trimitere la modalitatea de întocmire a procesului-verbal nr. x din 24 martie 2014 de către DRAF 2 Constanța. Inspecția fiscală a fost desfășurată la sediul AJFP Brăila, fără documentele de evidență financiar-contabilă ale societății, fără informațiile deținute în bazele de date ale programelor de gestiune, contabilitate, vânzări, fără participarea vreunui reprezentant al societății și fără consemnarea în Registrul unic de control a datei de începere și a celei de finalizare a inspecției fiscale. Desfășurarea inspecției fiscale și emiterea unui titlu de creanță doar în baza procesului-verbal emis de DRAF aduce o gravă atingere dreptului fundamental la apărare prevăzut de art. 24 din Constituția României și art. 6 din CEDO, deoarece Inspecția Fiscală nu are dreptul să preia constatări ale DRAF, care nu are calitatea de organ fiscal. Expunând considerente din jurisprudența CJUE, recurenta-reclamantă subliniază că, la momentul desfășurării relațiilor comerciale cu societățile partenere, acestea erau active din punct de vedere fiscal și dețineau cod valabil de TVA, astfel încât recurenta-reclamantă are dreptul de deducere a TVA, iar omisiunea organelor fiscale de a acționa la timp în vederea constatării, prevenirii și combaterii fenomenelor de evaziune și fraudă fiscală nu este imputabilă recurentei. În aceste condiții, în speță nu pot fi avute în vedere cu prioritate aspectele penale, din moment ce aspectele fiscale și modul de determinare a presupusului prejudiciu și a presupusei creanțe ridică dubii cu privire la legalitatea stabilirii lor. Limitarea accesului la documentele și informațiile care constituie mijloace de probă în vederea stabilirii situației fiscale reale de către înseși organele statului, denotă reaua-credință a acestora și încălcarea dreptului la apărare.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente. În mod corect a reținut instanța de fond că sunt întrunite cele două condiții impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv organul fiscal a formulat sesizare penală, iar infracțiunile pentru care s-a făcut sesizarea penală au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie pronunțată în procedura administrativă, sursa impunerii suplimentare fiind constatarea nerealității operațiunilor înregistrate. S-a invocat jurisprudența Înalta Curte de Casație și Justiție - SCAF (Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013), Deciziile Curții Constituționale nr. 72 din 28 mai 1996 și nr. 95/2011, dar și jurisprudența Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârile pronunțate în cauzele Fini H C-32/03, Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C-440/04, Mahageben și David C-80/11 și C-142/11, Bonik C-285/11.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 17 ianuarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 6 iunie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen pentru judecarea pe fond a recursului. 5.2. Suspendarea judecării recursului Prin încheierea de ședință din data de 24 octombrie 2018 a fost suspendată judecarea recursului pentru lipsa părților, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. La data de 6 februarie 2019 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L., în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ. La același termen de judecată, Înalta Curte a luat act de schimbarea denumirii lichidatorului judiciar al recurentei-reclamante A. S.R.L. din B. IPURL, în C. IPURL. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile din recurs, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate. Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 83 din 27 martie 2015, ANAF - DGSC, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 7 ianuarie 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x din 7 ianuarie 2015, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 5.469.480 RON, reprezentând 1.510.465 RON impozit pe profit, 142.900 RON majorări de întârziere aferente și 57.609 RON penalități de întârziere aferente, 2.636.884 RON TVA, 789.200 RON majorări de întârziere aferente și 332.422 RON penalități de întârziere aferente. Pentru măsura dispusă, organul de soluționare a contestației a apreciat că se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de reclamantă cu anumiți operatori economici și că, în privința faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a transmis DIICOT - Structura Centrală, prin adresa nr. x din 5 martie 2015, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 7 ianuarie 2015, emisă în baza RIF nr. x din 7 ianuarie 2015, pentru a fi avute în vedere la soluționarea dosarului penal nr. x/2014 în care s-a pus în mișcare acțiunea penală față de inculpata A. S.R.L. sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Între stabilirea obligațiilor fiscale pe baza argumentelor și faptelor reținute prin RIF și decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, s-a decis suspendarea soluționării contestației administrative, până la soluționarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Prima instanță a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză. Recurenta-reclamantă consideră că, respingând cererea de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, instanța de fond nu a procedat la un control de legalitate efectiv prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală, în special întrucât nu s-a dovedit că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale. Dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 ale Codului de procedură fiscală reglementează posibilitatea organului de soluționare a contestației administrativ-fiscale de suspendare a cauzei cu care este învestit de contribuabil, atunci când organul de control a formulat o sesizare a organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Pe cale de consecință, pentru a dispune suspendarea, trebuie să existe o sesizare penală în care sunt indicate indicii privind săvârșirea unei infracțiuni, care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării cauzei în măsura în care s-ar constata existența ei. În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție-SCAF). În cauză, raportat la probatoriul existent la dosar, instanța de recurs constată, în dezacord cu judecătorul fondului, că nu sunt îndeplinite cerințele textului art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. În acest sens, se observă că, la data de 5 martie 2015 sub nr. 21820 Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a transmis DIICOT - Structura Centrală, decizia de impunere nr. x din 7 ianuarie 2015 și RIF nr. x din 7 ianuarie 2015, în baza căruia a fost emisă decizia, pentru a fi avute în vedere la soluționarea dosarului penal nr. x/2014 în care s-a pus în mișcare acțiunea penală față de inculpata A. S.R.L. sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Comunicarea actului de impunere spre a fi avut în vedere în cadrul urmăririi penale nu poate fi apreciată ca satisfăcând exigențele art. 214 din O.G. nr. 92/2013 spre a se dispune suspendarea soluționării contestației formulate de reclamanta A. S.R.L., în contextul în care nu rezultă că organul fiscal a intenționat să sesizeze o pretinsă conduită infracțională a reclamantei. Adresa nr. x din 5 martie 2015 a AJFP Brăila invocată prin Decizia nr. 83/2015 ca fiind actul de sesizare a organelor de urmărire penală nu constituie o astfel de sesizare, în sensul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, rezultând din cuprinsul ei că scopul transmiterii deciziei și raportului a fost acela de a fi conexate la dosarul nr. x/2014 și nicidecum sesizarea organelor în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către societatea reclamantă, indicii rezultate în urma inspecției fiscale. De asemenea, nu sunt respectate exigențele art. 108 din O.G. nr. 92/2003 pentru ca adresa menționată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. Nici condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative nu este îndeplinită. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. În acest context, Înalta Curte nu poate primi susținerile intimatei în sensul că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale, așa cum a reținut judecătorul fondului, întrucât între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură indispensabilă. Pe de altă parte, suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative, care a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, este de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă. În fine, nu există niciun impediment pentru organul fiscal să valorifice rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației, iar hotărârea instanței de fond care a validat decizia de suspendare este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite cererea în anulare, va anula Decizia nr. 83 din 27 martie 2015 emisă de ANAF - DGSC și va obliga pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 7 ianuarie 2015 emisă de A.J.F.P. Brăila.