ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1946/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 09.04.2015 și înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2015, astfel cum a fost precizată sub aspectul cadrului procesual pasiv, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 338/23.10.2014 privind suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2014, cu obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative și soluționarea în fond a contestației.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 158/CA din data de 30 septembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Constanța secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin B.. in contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

S-a anulat Decizia nr. 338/28.10.2014 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și s-a dispus continuarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2014.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, parata a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

S-a arătat in susținerea motivelor de recurs că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., precum și că sentința atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea acțiunii.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., s-a arată că instanța nu a arătat in niciun fel care sunt motivele pentru care considera ca eventuala constatare a existentei unei infracțiuni nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii administrative.

Simpla citare a unor texte legale pe care instanța le considera aplicabile in cauza sau simple afirmații, fără un fundament legal concret, nu sunt suficiente in pentru a da consistenta motivării hotărârii, instanța de control judiciar neputând sa analizeze argumentele in baza cărora instanța de fond a ajuns la aceasta soluție.

În temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a solicitat casarea sentinței și respingerea acțiunii, arătând că hotărârea instanței a fost data cu aplicarea greșita a normelor de drept material.

Aprecierile instanței de fond sunt total eronate atunci când considera ca "organul fiscal nu este ținut de soluția ce urmează a se da in cauza penala, eventuala constatare a unei infracțiuni din ce le reglementate de Legea nr. 241/2005 neavând astfel o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii de control administrative".

În opinia recurentei, nu se poate retine ca nu se contesta situația de fapt in condițiile in care sumele stabilite de către organele fiscale sunt rezultate din activitatea infracțională săvârșită de intimata, aspecte asupra cărora trebuie să se pronunțe organele de urmărire penală.

Arătă ca între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.06.2014 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, contestată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.

Organele fiscale au constatat ca intimata a dedus TVA în baza facturilor nr. x/20.02.2013 și nr. 1524/20.02.2013 emise de S.C. C. S.A. reprezentând avans conform contract nr. x/01.02.2013, avansuri pentru care au fost emise bilete la ordin.

Din analiza efectuată de organele de inspecție fiscală, rezultă că nu s-a decontat niciun bilet la ordin, ceea ce a condus organele de inspecție fiscală la concluzia potrivit căreia operațiunile nu sunt în deplină concordanță cu prevederile legale și cu cete contractuale.

Recurenta a susținut că Direcția generala de soluționare a contestațiilor a aplicat in mod corect dispozițiile art. 214 alin. (1) lita din Codul de procedură fiscală, iar măsura suspendării nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil, ci a fost luata in mod justificat, proporțional și in limitele dreptului la o buna administrare a impozitelor și taxelor.

Având în vedere cele arătate, învederează principiul potrivit căruia acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă, iar, în cauza, s-a impus suspendarea contestației administrative având în vedere cauza materială unica a celor doua acțiuni (săvârșirea unor infracțiuni de evaziune fiscala ce trebuie constatate de organele penale) precum și faptul că soluționarea contestației administrative (și implicit a litigiului fiscal) este condiționată de soluția ce se va da în cauza penală.

Consideră ca atâta timp cat s-a dovedit ca de soluționarea laturii penale depinde soluția pronunțata in procedura administrativa, instanța de fond nu poate dispune obligarea noastră la emiterea unei soluții fiscale atâta timp ca organele penale nu au adoptat o soluție.

Prelungirea cercetării penale nu schimba in niciun fel condițiile in care a fost dispusa soluția suspendării, organul fiscal nefiind vinovat in niciun fel de faptul ca cercetarea penala este lenta și de lunga durata, chiar fiind cunoscuta starea de insolventa a intimatei.

Cert este faptul ca organele penale efectuează cercetări cu privire la cele sesizate de organele fiscale, in cauza nefiind emis vreun act de "încetare a urmăririi penale.

A doua condiție impusă de textul de lege se referă la faptul că aceste infracțiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Și această condiție a fost dovedită, având în vedere faptul că sumele au fost stabilite de organele fiscale pentru tranzacțiile realizate de intimata, cu nerespectarea prevederilor legale, care în opinia organelor fiscale constituie elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Astfel a fost dovedita și legătura strânsă între constatarea infracțiunilor și soluționarea contestației administrative, având în vedere că sumele ce au fost stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere, au fost constatate exclusiv ca urmare a acestor fapte care constituie infracțiuni de evaziune fiscala.

Din actele administrative atacate și din sesizarea penală formulată rezultă că faptele săvârșite de intimata și asupra cărora organul fiscal a formulat sesizarea penala, au stat, totodată, și la baza stabilirii obligațiilor fiscale de plată.

În fine, recurenta solicită să se constate că la emiterea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, au fost respectate întocmai prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din 12.07.2017 în conformitate cu art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18.01.2018, completul filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate și l-a admis, în principiu, în temeiul art. 497 alin. (7) C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond a recursului.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum și în conformitate cu art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat în considerarea celor în continuare arătate.

În conformitate cu dispozițiile art. 483 alin. (3) din Noul C. proc. civ.. recursul urmărește să supună Înaltei Curți examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Criticile subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. sunt nefondate.

Criticile recurentei referitoare la nemotivarea hotărârii sunt nefondate,instanța de control judiciar reținând că potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea pronunțată de instanță ca urmare a soluționării cauzei cu care a fost investită va cuprinde "…motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-a admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Respectarea acestei cerințe are valoare de principiu și se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 din CEDO.

Jurisprudența CEDO este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat efectiv decât în situația în care instanța procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor și mijloacelor de probă ale părților, pentru a le aprecia pertinența.

Împrejurarea că motivarea propriu-zisă încorporează o parte din argumentele părților nu este de natură a constitui o încălcare a dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., câtă vreme înscrisurile administrate au convins instanța de fond de justețea acestora.

În sensul acestor dispoziții procedurale, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv, întrucât o hotărâre care nu evocă reținerile ei constituie o dispoziție arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil. Aceasta nu înseamnă, însă, că instanța este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor părților care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința atacată.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente la situația de fapt rezultată din probatoriul administrat.

Astfel, se reține din probatoriul administrat, că prin Decizia de impunere nr. x/18.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/16.06.2014 la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în sumă de 28.307.236 RON reprezentând TVA.

Împotriva deciziei de impunere menționate reclamanta a formulat contestație administrativă, astfel că prin Decizia nr. 338/28.10.2014 s-a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, pentru suma de 28.300.518 RON, până la soluționarea sesizării penale formulate de către organul de inspecție fiscală în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală.

În motivarea acestei decizii s-a precizat că între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realității operațiunilor desfășurate, având în vedere că în urma controalelor efectuate de autoritățile fiscale au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă.

Înalta Curte reține că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest context, Înalta Curte constată că interpretarea dată de Curtea de Apel Constanța dispozițiilor art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ. este corectă și legală și că, în acest context, soluția ce face obiectul controlului judiciar este temeinică și legală.

Potrivit art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ.:

"Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]".

Înalta Curte reține că în cuprinsul Deciziei nr. 338/28.10.2014 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt și de drept avute în vedere la suspendarea soluționării contestației administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Ca stare de fapt relevată de verificările efectuate în cadrul inspecției fiscale a fost menționat faptul că societatea a dedus TVA în baza facturilor nr. x/20.02.2013 și nr. x/20.02.2013 emise de S.C. C. S.A., reprezentând avans conform contract nr. x/1.02.2013, avansuri pentru care au fost emise bilete la ordin. Întrucât biletele la ordin nu au fost decontate, organele fiscale au considerat că operațiunile nu sunt în deplină concordanță cu prevederile legale și cu cele contractuale, apreciind cererea de rambursare TVA ca o încercare de a obține în mod ilegal rambursarea de TVA dat fiind că societatea nu a prestat niciuna din obligațiile contractuale.

Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În acest sens, se reține că, urmare a adresei nr. x/17.07.2014 AJFP Constanța a sesizat, în conformitate cu disp. art. 108 Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanța cu privire la operațiunile comerciale înregistrate de S.C. Murfatlar S.A. în insolvență prin înaintarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2014 și a Deciziei de impunere nr. x, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, motiv pentru care s-a apreciat că acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că măsura suspendării soluționării contestației administrative nu se impunea a fi luată în cauză, așa cum întemeiat a apreciat și judecătorul primei instanțe.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Ca atare, litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Așa cum se subliniază constant în practica instanței supreme, principiul celerității, consacrat de art. 21 alin. (3) din Constituție, prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenței dreptului într-o societate democratică.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x/18.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/16.06.2014 la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost emise la data de 18.06.2014 și, respectiv, 16.06.2014, pentru debite corespunzătoare anului 2013, iar suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut loc prin Decizia 338/23.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, dată de la care s-au scurs 4 ani, durată de timp care nu corespunde cerinței termenului rezonabil.

Mai mult, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a scurs din anul 2014 și până în prezent, bănuiala existenței unor fapte de natură penală - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmăririi penale.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat faptul că autoritatea administrativ fiscală emitentă a deciziilor de impunere contestate a fost în măsură să determine obligațiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante fără să aștepte soluția cu privire la care formulase sesizarea penală, ceea ce înseamnă că și contestația administrativă promovată în cauză ar putea fi soluționată independent de rezolvarea acțiunii penale.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte constată justificată observația primei instanțe referitoare faptul că motivele pentru care organul fiscal a dispus suspendarea soluționării contestației vizează existența indiciilor săvârșirii unor fapte de natură penală legate de realitatea operațiunilor desfășurate de contribuabil, considerându-se că și în situația în care condițiile de formă pentru deducerea TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative întocmite cu respectarea dispozițiilor normative în vigoare, petenta nu ar avea drept de deducere dacă operațiunile nu ar fi reale.

Prin urmare, Înalta Curte constată că aspectele sesizate organelor penale, nu au legătură directă cu soluționarea contestației administrative, organul fiscal nefiind ținut de soluția ce urmează a se da în cauza penală, eventuala constatare a unei infracțiuni din cele reglementate de Legea nr. 241/2005 neavând astfel o înrâurire hotărâtoare asupra procedurii de control administrative.

În concluzie, se constată că toate criticile recurentei sunt nefondate, judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, cu interpretarea corectă a probelor administrate, iar considerentele hotărârii reflectă aplicarea adecvată a cadrului normativ incident.

Temeiul juridic al soluției adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., constatând că sentința recurată este legală și temeinică și că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 158/CA din 30 septembrie 2015 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 mai 2018.