ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5600/2019

Acțiunea judiciară 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei nr. 305/20.08.2015 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 și nr. 218/20.04.2015, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - admiterea contestației și anularea Deciziilor de impunere din oficiu anterior nominalizate. 1.

La data de 24.03.2016, reclamanta a depus la dosar o cerere precizatoare la acțiunea introductivă de instanță în care a arătat că înțelege să formuleze prezenta acțiune și în contradictoriu cu emitentul Deciziei nr. 305/20.08.2015, respectiv Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. 1.

La data de 19.05.2016, reclamanta a depus la dosar o altă cerere precizatoare la acțiunea introductivă de instanță în care a arătat că formulează acțiunea în contradictoriu cu următoarele pârâte: - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 5 a Finanțelor Publice București. 2. Apărările formulate în cauză 2.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. 2.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Totodată, partea a cerut introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 5 a Finanțelor Publice București, cu motivarea că, începând cu data de 01.02.2016, în baza Ordinului nr. 3702/17.12.2015 privind stabilirea Listei marilor contribuabili și a Listei contribuabililor mijlocii, reclamanta se află în administrarea directă a acestei autorități publice. 2.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 5 a Finanțelor Publice București, a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. 3. Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2289 din 29.06.2016: - a admis, în parte, acțiunea reclamantei; - a anulat, în parte, Decizia nr. 305/20.08.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în integralitate, Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - a disjuns capetele de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 și a Deciziei nr. 305/20.08.2015, în partea referitoare la prima decizie, a format un nou dosar, iar în acesta din urmă, în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., a suspendat judecata cauzei până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal.

Cererile de recurs Împotriva sentinței au declarat recurs cele trei pârâte. 4.1. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii, în totalitate, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 4.1.1. Contrar celor menționate de prima instanță, comunicarea notificării a fost făcută de organul fiscal în conformitate cu procedurile legale în materie, la sediul declarat al reclamantei. Împrejurarea că scrisoarea recomandată a fost primită sub semnătură de o societate de avocatură nu poate constitui un motiv de nelegalitate al actului de impunere contestat în cauză, întrucât acesta a fost comunicat la sediul declarat al societății, iar organul fiscal nu avea posibilitatea de a verifica în ce calitate a semnat persoana respectivă. Recipisa ce atestă confirmarea primirii la sediul societății a fost recepționata de organul fiscal, situație în raport cu care acesta din urmă în mod corect a apreciat că procedura de comunicare a fost îndeplinită potrivit legii. Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 a fost emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza prevederilor Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011. În acest sens, a fost respectat termenul de 20 de zile de la data comunicării înștiințării privind nedepunerea în termen a declarațiilor fiscale (24.02.2015) și data la care a fost emisă decizia de impunere aflată în discuție. 4.1.2. În mod greșit, judecătorul fondului a reținut faptul că Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 nu a fost motivată în fapt și în drept. Pe acest aspect, recurenta arată că în cuprinsul deciziei au fost nominalizate temeiurile de drept avute în vedere la emiterea sa. 4.1.3. Sunt nefondate susținerile intimatei în sensul că nedepunerea declarațiilor fiscale este consecința faptului că administratorul acesteia nu și-a putut exercita drepturile și obligațiile din cauza unor împrejurări neimputabile (starea de arest preventiv și instituirea măsurii controlului judiciar, precum și ridicarea documentelor societății de către organele de urmărire penală, împrejurări care au condus și la încetarea contractelor de muncă ale angajaților), iar societatea nu a mai desfășurat activitate din data de 10.07.2014. Recurenta precizează că, din data de 11.12.2014, intimata se află în procedura insolvenței, fiind numit un administrator judiciar care avea îndatorirea să exercite atribuțiile de administrare ale societății, conform prevederilor Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență. 4.1.4. Măsura disjungerii capetelor de cerere din acțiunea dedusă judecății nu este utilă cauzei, în condițiile în care prin Decizia nr. 305/20.08.2015, s-a hotărât respingerea contestației împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/20.04.2015, iar intimata a contestat acest act administrativ în integralitate. 4.2. Recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în prealabil, a reiterat cererea de introducere în cauză în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Administrația Sectorului 5 a Finanțelor Publice București. Partea a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii, în totalitate, ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentința contestată: 4.2.1. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are calitate procesuală pasivă pe capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 305/20.08.2015, întrucât aceasta a fost emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 4.2.2. Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declarațiilor de impozite, taxe și contribuții pentru luna decembrie 2014 a fost comunicată Cabinetului individual de insolvență B., în calitate de administrator judiciar al societății intimate, prin poștă, cu confirmare de primire, aceasta fiind primita în data de 24.02.2015. În cauză, au fost efectuate operațiunile prevăzute de legislația în materie cu privire la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, la termenele stabilite de aceasta. În atare situație, susținerea primei instanțe în sensul că termenul de 15 zile pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu, reglementat de prevederile art. art. 81 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu a început să curgă în privința reclamantei, nu este întemeiată. 4.3. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 5 a Finanțelor Publice, a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinări la recursurile promovate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, pentru argumentele prezentate la dosar.

Soluția instanței de recurs 6.1. Referitor la excepția nulității recursului formulat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 5 a Finanțelor Publice. În raport de dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția și va constata nulitatea acestui recurs, deoarece nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate cu privire la sentința atacată care ar fi putut fi încadrate în motivele de casare reglementate de prevederile art. 488 C. proc. civ., ci reprezintă o redare fidelă a întâmpinării depuse la dosar la instanța de fond (a se vedea dosar fond). 6.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor de nelegalitate formulate de recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile nu sunt fondate. Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de intimată, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității: - Deciziilor de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 și nr. 218/20.04.2015, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; - Deciziei nr. 305/20.08.2015 prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de intimată împotriva deciziilor de impunere anterior nominalizată. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea și, în consecință: a anulat, în parte, Decizia nr. 305/20.08.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în integralitate, Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; de asemenea, instanța a disjuns capetele de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 și a Deciziei nr. 305/20.08.2015, în partea referitoare la prima decizie, a format un nou dosar, iar în acesta din urmă a suspendat judecata cauzei până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal. În considerentele sentinței, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte: Prin Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015, pentru impozitele, taxele și contribuțiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă pentru perioada de raportare 12/2014, emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 5.762.132 RON, reprezentând: - 5.736.808 RON - taxa pe valoarea adăugată; - 9.629 RON - contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; - 4.858 RON - contribuția individuală de asigurări reținută de la asigurați; -86 RON - contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; - 231 RON - contribuția de asigurări de șomaj datorată de angajator; - 228 RON contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați; - 116 RON contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; - 2.407 RON - contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; - 2.549 RON - contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați; - 393 RON - contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice; - 4.827 RON - impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor. Prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/20.04.2015 emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost stabilită în sarcina reclamantei suma de 157.487 RON, reprezentând: - 144 - RON accesorii aferente impozitului pe veniturile din salarii; - 2.170 - RON accesorii aferente impozitului pe profit; - 154.562 - RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; - 287 RON - accesorii aferente contribuției de asigurări sociale datorată de angajator; - 145 RON - accesorii aferente contribuției individuale de asigurări sociale reținută de la asigurați; - 2 RON - accesorii aferente contribuției de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; - 7 RON - accesorii aferente contribuției de asigurări pentru șomaj datorată de angajator; - 7 RON - accesorii aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați; - 4 RON - accesorii aferente contribuției angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale; - 72 RON - accesorii aferente contribuției pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; - 76 RON - accesorii aferente contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați; - 11 RON - accesorii aferente contribuției pentru concedii și indemnizații de la; persoane juridice sau fizice. Prin Decizia nr. 305/25.08.2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva celor două acte de impunere anterior nominalizate, ca neîntemeiată. În motivarea acestei decizii, emitentul a reținut faptul că Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 a fost emisă în sarcina reclamantei ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative prevăzute de lege pentru perioadele de raportare, în aplicarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările și completările ulterioare. În concret, pentru perioada de raportare 12/2014, contribuabilul avea obligația depunerii, până la termenul legal, a declarației 112 privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, precum și decontul x privind taxa pe valoarea adăugată. Ca urmare a neîndeplinirii obligației declarative de către contribuabil, a fost emisă Notificarea nr. x/02.02.2015, privind nedepunerea în termen a declarațiilor de impozite, taxe și contribuții pentru luna 12/2014, care a fost comunicată către Cabinetul Individual de Insolvență B., în calitate de administrator judiciar al S.C. A. S.R.L., în data de 24.02.2015. După expirarea termenului legal de la data comunicării notificării, conform Procedurii aprobate prin OPANAF nr. 3392/2011, organele fiscale au emis Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015. Emitentul deciziei a apreciat că nu sunt fondate criticile reclamantei în contextul în care Procedura anterior indicată a fost respectată de către organul fiscal. În consecință, debitul în cuantum de 5.762.132 RON, reprezentând impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată și contribuțiile sociale aferente Deciziei de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost menținut în sarcina reclamantei. Instanța de fond a considerat că emitenții deciziilor contestate în cauză nu au respectat prevederile art. 81 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă, precum și pe cele ale pct. 1.2.1, 1.4.1, 2.5.2 și 2.6.4 din OPANAF nr. 3392/2011. În concret, Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declarațiilor de impozite, taxe și contribuții pentru luna decembrie 2014 nu a fost comunicată legal nici reprezentantului intimatei și nici administratorului său judiciar. Prin urmare, termenul de 15 zile pentru emiterea deciziei de impunere din oficiu, reglementat de prevederile art. 81 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu a început să curgă în privința reclamantei. De asemenea, nu a fost respectat nici termenul de 20 de zile de la comunicarea înștiințărilor privind nedepunerea în termen a declarațiilor fiscale, iar numai după curgerea acestui termen se poate proceda la actualizarea Listei contribuabililor care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative. În plus de aceasta, instanța a reținut și faptul că decizia de impunere contestată nu este motivată în fapt, prin indicarea datelor deținute de organele fiscale care au stat la baza emiterii sale. Soluția pronunțată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor normative pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate de recurente, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 6.2.1. Criticile recurentelor prezentate la pct. 4.1.1 și 4.2.2 din decizie sunt nefondate. Temeiurile legale indicate în Decizia de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 pentru impozitele, taxele și contribuțiile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă pentru perioada de raportare 12/2014, emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt art. 81 alin. (1) și (3) lit. d) și art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu cele ale pct. 1.2.1, pct. 1.4.1, pct. 2.5.2 și pct. 2.6.4 din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011. Conform art. 81 alin. (1) și (3) lit. d) C. proc. civ.: "(1) Declarația fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codul fiscal, la termenele stabilite de acesta. (…) (3) Obligația de a depune declarația fiscală se menține și în cazurile în care: (…) d) pentru obligația fiscală nu rezultă, în perioada de raportare, sume de plată, dar există obligația declarativă, conform legii." Potrivit art. 83 alin. (4) din același normativ: "Nedepunerea declarației fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligațiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului privind depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale. În cazul contribuabililor care au obligația declarării bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din oficiu a obligației fiscale se poate face prin estimarea bazei de impunere, potrivit art. 67 (…)." Pct. 1.2.1, pct. 1.4.1, pct. 2.5.2 și pct. 2.6.4 din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările și completările ulterioare, precizează că: "1.2.1. Compartimentul de specialitate are obligația să înștiințeze contribuabilii în legătură cu depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale, prin comunicarea unei înștiințări. Înștiințările privind nedepunerea în termen a declarațiilor fiscale se emit conform procedurilor de administrare fiscală în vigoare și se comunică contribuabililor în termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declarațiilor fiscale. (…) 1.4.1. În termen de 20 de zile de la data comunicării înștiințărilor privind nedepunerea în termen a declarațiilor fiscale, compartimentul de specialitate actualizează Lista contribuabililor care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative, prin eliminarea contribuabililor care, ca urmare a înștiințărilor primite, au depus declarațiile fiscale pentru obligațiile fiscale cuprinse în listă sau pentru care, la data actualizării listei, a intervenit una dintre situațiile prevăzute la art. 1 alin. (2) lit. a) - c) din ordin privind perioada analizată. (…) 2.5.2. Compartimentul de specialitate întocmește Referatul privind impunerea din oficiu, prevăzut în anexa nr. 2 la ordin, în care se consemnează elementele analizei documentare care stau la baza stabilirii din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, precum și rezultatul constatărilor efectuate în scopul stabilirii, din oficiu, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor. (…) 2.6.4. Decizia de impunere din oficiu se comunică contribuabilului, în conformitate cu dispozițiile art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare." Din interpretarea coroborată a dispozițiilor normative anterior citate, rezultă obligația organului fiscal de a înștiința contribuabilul în legătură cu depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale, prin comunicarea unei înștiințări. Totodată, în termen de 20 de zile de la data comunicării înștiințării, compartimentul de specialitate actualizează Lista contribuabililor care nu și-au îndeplinit obligațiile declarative. Ulterior, acesta întocmește Referatul privind impunerea din oficiu. Decizia de impunere din oficiu se comunică contribuabilului, cu respectarea prevederilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Problema litigioasă ce se impune a fi clarificată vizează legalitatea comunicării înștiințării, cu privire la depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale, către societatea intimată. Recurentele susțin faptul că Notificarea nr. x/02.02.2015 privind nedepunerea în termen a declarațiilor de impozite, taxe și contribuții pentru luna decembrie 2014 a fost comunicată Cabinetului individual de insolvență B., în calitate de administrator judiciar al societății intimate, prin poștă, cu confirmare de primire, aceasta fiind primită în data de 24.02.2015. În urma reevaluării înscrisurilor existente la dosarul cauzei, Înalta Curte apreciază că susținerile instituțiilor recurente sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi redate în continuare. Procedura de comunicare a actului administrativ fiscal este reglementată de art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare în perioada de referință) care prevede următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit, potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (2 1 ) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat și prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanță, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia și dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru. (2 2 ) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (2 1 ), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate. (3) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului. (4) Dispozițiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător". Prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituțională a statuat că art. 44 C. proc. civ..fiscală instituie, în mod obligatoriu, o regulă a ordinii de comunicare. Prin sentința civilă nr. 3702 din 11.12.2014 pronunțată de Tribunalul Ilfov, secția Civilă în Dosarul nr. x/2014, s-a deschis procedura insolvenței împotriva debitoarei S.C. A. S.R.L. și a fost desemnat administrator judiciar Cabinetul individual de insolvență B.. Așa cum rezultă din Procesul-verbal al ședinței Adunării Generale a Asociaților S.C. A. S.R.L. încheiat la data de 19.01.2015, numitul C. a fost desemnat administrator special care să reprezinte interesele societății și ale asociațiilor, în temeiul prevederilor art. 53 alin. (1) din Legea nr. 85/2014. Conform art. 103 alin. (2) din aceeași lege, administratorul special (statutar) are dreptul de a conduce activitatea societății și de a o reprezenta în raporturile cu terții în situația în care nu i s-a ridicat dreptul de administrare. Potrivit dispozițiilor art. 41 alin. (5) din lege anterior arătată, în litigiile care au fost promovate în temeiul dreptului comun, după deschiderea procedurii insolvenței, citarea debitorului se va face la sediul acestuia și la sediul administratorului judiciar/lichidatorului judiciar. Așadar, în speța de față, înștiințarea cu privire la depășirea termenului legal de depunere a declarației fiscale trebuia comunicată fie la sediul administratorului judiciar fie la adresa administratorului special. Din conținutul înscrisurilor aflate la dosar fond, rezultă faptul că Notificarea nr. x/02.02.2015 adresată societății intimate, prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvență B., a fost comunicată la data de 24.02.2015, pe adresa din București, str. x. La rubrica "calitatea primitorului" s-a menționat "secretară" și s-a aplicat ștampila D. din cadrul Baroului București. Autoritățile recurente nu au probat susținerea potrivit căreia societatea de avocați anterior nominalizată ar fi avut mandat de reprezentare dat de către Cabinetul individual de insolvență B.. În atare situație, în mod corect prima instanță a concluzionat în sensul că înștiințarea aflată în discuție nu a fost comunicată în mod legal societății destinatare, prin reprezentanții săi, adică administratorului judiciar sau administratorului special. Prin urmare, în lipsa dovezii realizării acestei operațiuni administrative, organul fiscal nu putea proceda la parcurgerea următoarelor etape prevăzute în OPANAF nr. 3392/2011 și la emiterea deciziei de impunere din oficiu. 6.2.2. Critica recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală prezentată la pct. 4.1.2. din decizie este nefondată. Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său în consideră justificat. Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat. O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui. Art. 43 din Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referință), care reglementează conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) și (2), următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă. (2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului." Conform art. 87 Codul de procedură fiscală, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 Codul de procedură fiscală, și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Recurentele nu au probat îndeplinirea cerinței impuse de pct. 2.5.2. din Capitolul II al Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă, aprobată prin OPANAF nr. 3392/2011, cu modificările și completările ulterioare. În concret, Compartimentul de specialitate avea obligația de a întocmi Referatul privind impunerea din oficiu, prevăzut în anexa nr. 2 la ordinul aflat în discuție, care să cuprindă elementele analizei documentare avute în vedere la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor și contribuțiilor, precum și rezultatul constatărilor efectuate în scopul stabilirii, din oficiu, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor. Acest referat trebuia să fie nominalizat în cuprinsul Deciziei de impunere din oficiu nr. x/03.04.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. În absența acestuia, în mod corect judecătorul fondului a concluzionat în sensul că actul de impunere contestat nu cuprinde temeiurile de fapt avute în vedere de emitentul său, motiv pentru care aceasta este lovită de nulitate, sancțiune reglementată de art. 46 Codul de procedură fiscală. 6.2.3. În raport de dezlegarea dată criticii de nelegalitate anterioare, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea criticii menționate la pct. 4.1.3 din prezenta decizie. 6.2.4. Într-adevăr, recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu este emitenta Deciziei nr. 305/20.08.2015. Însă, instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei pârâte, cu motivarea că este emitenta deciziei de impunere, iar fiecare pârât justifică calitatea procesuală în raport cu actele administrative emise și contestate de reclamantă în cauză. 6.2.5. Critica recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală prezentată la pct. 4.1.4 . din decizie este nefondată. Recurenta susține că măsura disjungerii capetelor de cerere din acțiunea dedusă judecății nu este utilă cauzei. Înalta Curte constată că soluția primei instanțe este corectă, în contextul în care Decizia de impunere din oficiu nr. 218/20.04.2015 vizează accesorii aferente Deciziilor de impunere nr. x/02.02.2015 și nr. x/22.12.2014, iar acestea din urmă au fost contestate de societatea intimată în Dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal. În caz contrar, instanța ar fi trebuit să procedeze la suspendarea soluționării prezentei cauze până la pronunțarea soluției în Dosarul nr. x/2016. 6.2.6. Instanța de control judiciar apreciază că nu există motive de reformare a sentinței contestate, în condițiile în care criticile de nelegalitate prezentate în cele două memorii de recurs sunt nefondate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 5 a Finanțelor Publice și va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe.