ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2351/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că în perioada de 24.04 - 28.06.2012, organul fiscal de control a efectuat un control de fond al activității societății, având ca obiectiv inițial verificarea dosarului prețurilor de transfer. Ulterior, în cursul controlului s-a dispus efectuarea unui control încrucișat la PFA B., în urma căruia inspectorii fiscali de la Serviciul Inspecție Fiscală Persoane fizice au întocmit Proces-verbal de inspecție fiscală nr. x din 31 mai 2012, prin care au stabilit că activitatea desfășurată de B. în "baza Contractului nr. x din 01 octombrie 2009 încheiat cu S.C. A. S.R.L. reprezintă activitate dependentă".

În considerarea acestui aspect, au calculat impozit pe veniturile din salarii, contribuții sociale obligatorii - 746.518 RON și accesoriile aferente - 221.139 RON, deci o sumă totală de 967.657 RON, stabilind totodată că regulile de determinare a acestora sunt cele aplicabile veniturilor din salarii realizate în afara funcției de bază.

De asemenea, organul de control a considerat că societatea nu avea dreptul să deducă TVA aferentă facturilor emise de PFA B. și, ca atare, au stabilit o TVA nedeductibilă în sumă totală de 193.647 RON, pentru perioada decembrie 2010 - martie 2012. La această sumă s-au calculat accesoriile în cuantum de 50.334 RON.

Cu aceeași ocazie, organul de control a emis Decizia de reverificare nr. 6963 din 12.06.2012, prin care a dispus reverificarea obligației fiscale: TVA pentru perioada 01.07.2010 - 30.11.2010 și cu toate că această perioadă a fost inițial verificată de către AFP Mediaș și s-au emis decizii de rambursare a TVA, neconstatându-se nereguli față de declarațiile depuse de societate, la momentul respectiv, DGFP Sibiu a stabilit, contrar deciziilor emise de primul organ de control AFP Mediaș, faptul că S.C. A. S.R.L. nu avea drept de deducere a TVA în sumă de 24.696 RON. La această sumă s-au calculat 5.826 RON - dobânzi și 3.704 RON - penalități.

În concluzie, în opinia reclamantei, deciziile de impunere emise sunt netemeinice și nelegale, și, ca atare, au fost contestate la organul emitent, contestația fiind înregistrată la DGFP Sibiu sub nr. 9777 din 16.08.2012.

Prin întâmpinarea formulată pârâta a solicitat respingerea acțiunii reclamantei, susținând că este inadmisibilă deoarece a fost promovată de o persoană care nu mai reprezenta societatea în insolvență, așa încât nu exista legitimarea procesuală activă în cauză.

Pentru a pronunța această hotărâre s-a reținut că impunerea suplimentară a reclamantei prin cele două decizii de impunere cu obligațiile bugetare contestate a avut la bază faptul reconsiderării activității desfășurată de către PFA B. în baza contractului nr. x din 01 octombrie 2009 și a anexelor nr. 1 din 01.03.2010, nr. 2 din 04.05.2010, nr. 3 din 01 septembrie 2010, nr. 4 din 01 noiembrie 2010, nr. 6 din 23.12.2011 încheiate cu reclamanta, ca activitate dependentă, prin procesul-verbal nr. x din 31.05.2012 încheiat de către Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu - Inspecția Fiscală Persoane Fizice din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Sibiu.

Acest proces-verbal a stat și la baza emiterii Deciziei privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219 din 05.07.2012 față de PFA B.

Prin sentința nr. 2751/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosar nr. x/2012, rămasă irevocabilă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal prin Decizia nr. 1411/2015, a fost admisă acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată și precizată de reclamanta PFA B. împotriva pârâților Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, în prezent Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov și Serviciul Fiscal Municipal Mediaș și în consecință: a fost anulată Decizia nr. 6 din 29 august 2012 privind soluționarea contestației formulată de PFA B. emisă de A.F.P. Mediaș, în prezent Serviciul Fiscal Municipal Mediaș; a fost anulată Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219 din 05.07.2010 emisă de A.F.P. Mediaș, în prezent Serviciul Fiscal Municipal Mediaș; a fost anulat Procesul-verbal de inspecție fiscală nr. x din 31.05.2012 întocmit de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice, în prezent Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Astfel, în mod irevocabil s-a stabilit că activitatea desfășurată de PFA B., în baza Contractului nr. x din 01 octombrie 2009 și a anexelor acestuia încheiate cu S.C. A. S.R.L., este o activitate independentă, nefiind îndeplinite condițiile legale pentru a o reconsidera activitate dependentă, și că PFA B. are calitate de persoană impozabilă din perspectiva TVA, motiv pentru care, puterea de lucru judecat se manifestă pozitiv în prezentul proces, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior aceste aspecte litigioase, fără posibilitatea de a se statua diferit.

În opinia instanței, fiind stabilit în mod irevocabil că activitatea desfășurată de PFA B. este o activitate independentă, nu există fundament pentru a considera venituri din salarii sau asimilate salariului sumele încasate de B. în perioada iulie 2010 - martie 2012, nefiind incidente niciuna din ipotezele textului art. 55 alin. (1), (2) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A concluzionat instanța că impunerea suplimentară a reclamantei cu impozit pe veniturile din salarii, contribuții sociale obligatorii și accesorii aferente apare ca fiind nelegală. Nelegală apare și impunerea suplimentară a reclamantei cu TVA și accesorii aferente prin cele două decizii de impunere.

Condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA sunt reglementate de art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevăzându-se la lit. a) cerința deținerii de către persoana impozabilă a unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

În opinia instanței, calitatea PFA B. de persoană impozabilă din perspectiva TVA s-a stabilit cu putere de lucru judecat prin sentința nr. 2751/CA/2014 pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosar nr. x/2012. Efectul pozitiv al lucrului judecat din considerentele sentinței nr. 2751/CA/2014 se impune în prezentul proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis.

Cât privește facturile emise de PFA B. către reclamantă, s-a apreciat că acestea nu cuprind informații privind codul de înregistrare în scopuri de TVA al reclamantei, element cerut de art. 155 alin. (5) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea instanța de fond a făcut referire și la Hotărârea ECOTRADE din 8.05.2008 a Curții de Justiție a Uniunii Europene prin care s-a statuat că, în temeiul principiului neutralități fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată trebuie să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Împotriva sentinței nr. 201 din 12.11.2015 a Curții de Apel Alba-Iulia a declarat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, invocându-se disp. art. 304 pct. 8 și art. 3041 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă susține că sentința primei instanțe este criticabilă, atâta timp cât a ignorat excepția lipsei aprobării de către judecătorul sindic a promovării acțiunii, precum și disp. art. 274 C. proc. civ., motiv de modificare a hotărârii în temeiul art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Acțiunea a fost înregistrată la data de 17.10.2012, promovată de administratorul social C., semnată numai de avocat, fără să existe aprobarea angajării de către judecătorul sindic și administratorul judiciar.

În mod greșit, instanța de fond a apreciat că prin "note scrise", administratorul judiciar și-a însușit acțiunea, dar cât timp nu s-a făcut dovada impusă de art. 47-49 din Legea nr. 85/2006, acțiunea trebuia respinsă ca fiind promovată de o persoană fără calitate procesuală activă.

Instanța de fond a verificat cauza sub aspectul raporturilor juridice din sfera TVA și a reținut corect că facturile emise de PFA B. către intimata-reclamantă nu cuprind informațiile privind codul de înregistrare în scopuri de TVA a societății, element cerut de art. 155 alin. (5) lit. f) C. fisc.

Legiuitorul a stabilit care este elementul justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere, și anume factura fiscală și în mod expres enumeră care sunt elementele pe care trebuie să le conțină acest act, respectiv adresa și codul de TVA al beneficiarului.

Instanța de fond a refuzat să rețină faptul că în cauză sunt aplicabile dispozițiile Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curți, conform cărora TVA nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

O altă critică privește faptul că instanța de fond a greșit atunci când a reținut că există neconcordanță între legislația fiscală internă și legislația europeană, invocând cauza Ecotrade, cât timp legislația europeană conține hotărâri care justifică tratamentul fiscal înscris în actele administrative.

Recurenta-pârâtă arată că în Codul fiscal au fost transpuse directivele comunitare privitoare la TVA și în ceea ce privește art. 155 care reglementează conținutul facturii.

Ultimul motiv de nelegalitate și netemeinicie se referă la încălcarea disp. art. 274 C. proc. civ., suma de 5.000 RON cu titlu de onorariu de avocat, fiind exagerată față de munca avocatului iar cheltuiala nu este utilă deoarece nu a fost aprobată de judecătorul sindic.

Prin întâmpinare, se solicită respingerea recursului ca nefondat, ținând seama de faptul că acțiunea a fost însușită de administratorul judiciar, iar administratorului social nu i-a fost ridicat dreptul de administrare, nefiind incidente disp. art. 47-49 din Legea nr. 85/2006.

Referitor la lipsa condițiilor de formă a facturilor emise de PFA B., intimata-reclamantă susține că există codul de TVA al acesteia, astfel încât facturile au fost emise cu respectarea disp. art. 155 alin. (5) lit. f) C. fisc.

Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți nu poate fi invocată, câtă vreme chiar instanța supremă a înlăturat-o de la aplicare, prin jurisprudența sa ulterioară.

Cu privire la cheltuielile de judecată, intimata-reclamantă susține întrunirea condițiilor prevăzute de art. 274 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra căii de atac exercitate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov

Recursul este nefondat.

Din actele dosarului, rezultă că la data promovării acțiunii administratorului social nu i se ridicase dreptul de administrare, ulterior, pe parcursul judecății, administratorul judiciar și-a însușit acțiunea și inclusiv întâmpinarea formulată în dosar este însușită de administratorul judiciar.

Competența/atribuțiile judecătorului sindic sunt prevăzute de disp. art. 11 alin. (1) și (2) din Legea nr. 85/2006, acestea fiind limitate la controlul judecătoresc al activității administratorului judiciar și/sau al lichidatorului și la procesele și cererile de natură juridică aferente procedurii insolvenței.

Acțiunea promovată nu a fost formulată în cadrul procedurii insolvenței, concluzia fiind aceea că demersul judiciar nu trebuie aprobat de judecătorul sindic.

Din cuprinsul actelor administrativ-fiscale a căror anulare s-a cerut, reiese faptul că motivul refuzului de deducere a TVA aferent facturilor emise de PFA B. este considerarea activității acesteia, ca fiind activitate dependentă.

Decizia de soluționare a contestației nr. 214/2012 nu conține nicio referire la eventuala lipsă a unor informații, precum adresa și codul TVA, din conținutul documentelor justificative.

În calea de atac judiciară s-au invocat aceste temeiuri pentru justificarea refuzului de deducere a TVA.

De remarcat că recurenta-pârâtă nu a formulat critici referitoare la cele reținute de prima instanță, în sensul că s-a stabilit cu putere de lucru judecat din sentința nr. 2751/2014 a Tribunalului Sibiu, desfășurarea unei activități independente de către PFA B.

Instanța de fond a apreciat în mod corect că deși facturile emise de PFA nu cuprind informații privind codul de înregistrare în scopuri de TVA al reclamantei, nu poate fi ignorată Hotărârea Ecotrade din 8.05.2008 a CJUE.

Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție trebuie analizată și aplicată coroborat cu jurisprudența CJUE în materie.

Astfel, deși prin Decizia nr. V/2007, Înalta Curte a stabilit că TVA nu poate fi dedusă în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe, prin jurisprudența CJUE amintită, instanța de fond a identificat o excepție de la cele reținute prin decizia ICCJ, în sensul că deducerea TVA trebuie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, conform prejudiciului neutralității fiscale.

În speță, se constată că cerințele de fond sunt îndeplinite, iar deducerea TVA trebuie acordată chiar dacă unele cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., va fi obligată recurenta-pârâtă la 2.000 RON, cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 201 din 12 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 2.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 iunie 2017.