ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1743/2015

Decizia nr. 1743/2015

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la 19 aprilie 2010 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/57/2010, și precizată la 28 septembrie 2010, reclamanta SC "A." SRL a solicitat - în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu - anularea parțială a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a județului Sibiu, în limita următoarelor sume:

- 686.414 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar;

- 695.397 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit;

- 514.829 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar;

- 889.802 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar;

- 11.490 RON, reprezentând vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- 18.360 RON, reprezentând majorări aferente vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- în măsura anulării deciziei de impunere atacate, în baza prevederilor art. 117 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., restituirea sumelor încasate nelegal de către pârâtă cu titlu de obligații fiscale, inclusiv accesorii, în aplicarea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor prevăzute de dispozițiile art. 124 C. proc. fisc., aplicate la sumele percepute nelegal și care urmează a se restitui, precum și la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta SC "A." SRL a formulat ulterior o completare a acțiunii introductive, solicitând constatarea nulității absolute a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a județului Sibiu, precum și cerere de chemare în garanție a Orașului Cisnădie, a Primarului Orașului Cisnădie și Consiliului local al Orașului Cisnădie solicitând ca, în măsura în care va cădea în pretenții, să fie obligați chemații în garanție la plata acestor sume.

Prin încheierea de ședință din 17 mai 2011, instanța de fond a constatat tardivitatea depunerii cererii de completare a acțiunii.

Prin Sentința nr. 292 din 11 noiembrie 2011, pronunțată în Dosar nr. x/57/2010 de Curtea de Apel Alba Iulia, s-a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC "A." SRL și, în consecință: s-a anulat în parte Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a județului Sibiu, în limita următoarelor sume: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar; s-a constatat că, prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010, emisă în soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă, s-a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 825.748 RON reprezentând: 300.010 RON TVA și 525.738 RON majorări de întârziere aferente; s-a menținut în rest actul administrativ atacat. Totodată, s-a respins cererea de chemare în garanție formulată de reclamanta SC "A." SRL în contradictoriu cu Consiliul Local Cisnădie, Orașul Cisnădie și Primarul Orașului Cisnădie și a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 4145 din 16 octombrie 2012 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-au admis recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL și de pârâta DGFP Sibiu împotriva acestei sentințe, s-a casat sentința atacată și s-a trimis cauza în rejudecare la aceeași instanță, reținându-se încălcarea dreptului la un proces echitabil prin faptul că prima instanță s-a pronunțat doar cu privire la obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză efectuat în cauză, nu și referitor la cele prezentate de reclamantă.

În rejudecare, prin Sentința nr. 200 din 3 iulie 2013, pronunțată în Dosar nr. x/57/2010*, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, a anulat în parte Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a județului Sibiu, în limita sumelor de: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar; a constatat că, prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010, emisă în soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă, s-a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 825.748 RON, reprezentând: 300.010 RON TVA și 525.738 RON majorări de întârziere aferente; a menținut în rest decizia de impunere, a respins cererea de chemare în garanție și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 1.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de rejudecare a reținut că, între reclamantă, în calitate de antreprenor, și Primăria orașului Cisnădie, în calitate de beneficiar, s-au derulat relații contractuale concretizate în Contractul de execuție nr. 3491/1999, cu actele adiționale aferente, având ca obiect „Reabilitare rețele apă potabilă oraș Cisnădie”, și Contractul de execuție nr. 3492/1999, cu actele adiționale aferente, având ca obiect „Reabilitare rețele de canalizare oraș Cisnădie”.

Pentru fiecare lucrare în parte, la finalizarea acesteia, reclamanta trebuia să întocmească situația de lucrări, cuprinzând valoarea cheltuielilor efectuate (cheltuieli directe și indirecte), precum și cota de profit pentru realizarea obiectivului, situații ce trebuiau înaintate beneficiarei Primăria orașului Cisnădie.

Întrucât din situațiile de lucrări deținute de reclamantă, precum și cele înaintate primăriei nu rezultă data întocmirii acestora sau a recepției lucrărilor descrise în fiecare situație în parte, organul fiscal a solicitat Primăriei orașului Cisnădie prezentarea unei situații privind data primirii fiecărei situații de lucrări, data acceptării acestora, precum și data proceselor verbale de recepție pentru fiecare situație de lucrări în parte. Primăria orașului Cisnădie a răspuns solicitării organului fiscal prin Adresa nr. 8591 din 18 august 2009.

Din adresa mai sus menționată a rezultat că în derularea celor două contracte sunt situații de lucrări acceptate de beneficiarul Primăria orașului Cisnădie, însă facturate cu întârziere, situații de lucrări acceptate, însă nefacturate de reclamantă și situații de lucrări neacceptate și nefacturate de SC "A." SRL.

În raport cu situația de fapt reținută, instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă, completate cu răspunsurile la obiecțiuni, în ceea ce privește diferențele de 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 205.059 RON, majorări aferente acestuia; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar și 96.570 RON, majorări aferente acesteia.

În ceea ce privește situațiile de lucrări neacceptate de Primăria orașului Cisnădie și nefacturate de reclamantă, a reținut că sunt vădit neîntemeiate susținerile reclamantei în conformitate cu care cele 8 situații de lucrări au fost impozitate suplimentar, fără a avea acoperire în contabilitate, deoarece nu s-au înregistrat costuri, așa cum reiese din bilanțurile pe gestiuni.

De fapt, impozitarea suplimentară are acoperire legală astfel cum s-a arătat anterior, și anume art. 215 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, lipsa evidenței contabile fiind imputabilă reclamantei, conform art. 10 din Legea nr. 82/1991.

Raportat la dispozițiile legale anterior invocate, se constată că expertul a stabilit corect și data de la care s-a recalculat impunerea fiscală, contrar susținerilor reclamantei.

Referitor la această sumă, expertul mai arată în răspunsul la obiecțiunile reclamantei, faptul că cele 8 situații de lucrări și tratarea valorii acestora ca o creanță certă a reclamantei este făcută și de cei doi experți în raportul de expertiză întocmit în Dosar nr. x/85/2007, iar după rămânerea irevocabilă a sentinței pronunțată în cauză, astfel cum a fost ea modificată de instanța de recurs, nu s-a impus recalcularea bazei de impozitare deoarece prin hotărârile judecătorești acestea au fost recunoscute drept creanțe certe ale reclamantei.

O conduită similară a avut reclamanta și în relațiile contractuale cu SC "B." SA.

Din situațiile de lucrări aferente Facturii fiscale din 26 ianuarie 2006 în valoare de 81.010,53 RON, s-a constatat faptul că acestea nu au înscrise data când au fost întocmite și nici data când au fost confirmate de beneficiarul lucrărilor executate, motiv pentru care în mod corect s-a considerat de către inspectorii fiscali ca dată a executării lucrărilor, luna înscrisă în titlul situațiilor de lucrări și s-au calculat majorări de întârziere pentru înregistrarea cu întârziere a veniturilor impozabile.

Reținând că răspunderea fiscală este o răspundere personală, pentru care nu există o obligație de garanție legală ori convențională din partea altor persoane, a respins ca inadmisibilă cererea de chemare în garanție a Orașului Cisnădie, a Primarului și a Consiliului local al acestei localități.

În măsura în care a fost admisă acțiunea, pârâta fiind în culpă procesuală, în temeiul art. 274 C. proc. civ., a obligat pârâta la cheltuieli de judecată, reprezentând parte din onorariul expertului contabil.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recursuri motivate, atât reclamanta, cât și pârâta.

În recursul său, recurenta reclamantă SC "A." SRL, a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate, invocând încălcarea dreptului său la apărare recunoscut de art. 21 alin. (3) din Constituție și de art. 6 din Convenția pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale, care stipulează dreptul părților la un proces echitabil.

Or, în cauză s-a efectuat un raport de expertiză la care reclamanta a formulat obiecțiuni, însă instanța de fond nu le-a luat în considerare. Mai mult, în urma judecării recursului de către instanța supremă, s-a dispus casarea hotărârii și s-au dat îndrumări ca instanța de fond să aibă în vedere la rejudecare toate apărările invocate de părți în susținerea intereselor legitime.

Contrar acestei îndrumări, singura probă care a fost administrată de instanță (fără ca reclamanta să poată impune o formulare a acesteia corespunzător apărărilor sale), a constituit-o solicitarea adresată expertului de a se pronunța dacă se impune completarea raportului de expertiza în raport cu pronunțarea Sentinței nr. 80/CA/2011 a Tribunalului Sibiu, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1849/2012 a Curții de Apel Alba Iulia (Dosar nr. x/85/2007).

Expertul "E." a dat răspuns la adresa instanței, numai că nu l-a raportat la obiecțiunile ridicate de reclamantă la raportul de expertiza.

A precizat că obiecțiunile sale se refereau la cele 8 situații de lucrări în valoare de 504.602,05 euro pe care expertul nu le-a clarificat.

Recurenta reclamantă a precizat că, pe lângă suma de 720.034,14 euro care face obiectul Deciziei nr. 1849/2012 a Curții de Apel Alba Iulia, organele fiscale au fiscalizat și suma de 504.602,05 euro pentru aceste 8 situații de lucrări, sumă care nu a fost confirmată de Primăria Cisnădie ca fiind contravaloare lucrări executate, ci dimpotrivă, aceste lucrări sunt neacceptate, potrivit Adresei nr. 8591 din 18 august 2009 a acestei Primării, astfel că fiscalizarea s-a realizat cu încălcarea art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002, care prevede că „pentru prestările de servicii pe baza de situații de lucrări, cum sunt lucrările de construcții montaj, facturarea se face la data confirmării situațiilor de lucrări de către beneficiarii acestora".

A susținut recurenta reclamantă că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra contradicțiilor existente în legătura cu cele 8 situații de lucrări, ceea ce echivalează cu o cercetare parțială a fondului cauzei, care atrage admiterea recursului în temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ., casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecarea fondului.

De asemenea, a invocat Hotărârea din 28 aprilie 2005 pronunțată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în cauza Albina împotriva României, arătând că instanța de fond a copiat pur și simplu motivarea dată de completul de judecată care a pronunțat sentința casată cu trimitere spre rejudecare.

Un ultim aspect ridicat cu privire la cererea principală de casare a sentinței recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare este că, în motivările lor, ambele instanțe de fond s-au referit la faptul ca s-a solicitat anularea parțiala a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009, deși în realitate s-a cerut anularea în întregime a acestui act administrativ fiscal, și din acest punct de vedere impunându-se casarea cu trimitere.

În subsidiar, recurenta reclamantă a solicitat modificarea hotărârii instanței de fond în sensul admiterii în întregime a acțiunii, având în vedere nelegalitatea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de P.F.P. Sibiu.

Un prim aspect al nelegalității hotărârii pronunțate, rezidă în faptul că instanța de fond, în motivarea soluției sale, își însușește poziția pârâtei privind data de acceptare și semnare a situațiilor de lucrări, dată comunicată prin Adresa nr . 8591 din 18 august 2009 de către Primăria Orașului Cisnădie, neținând seama de prevederile art. 68 alin. (4) din Hotărârea nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002.

Mai mult decât atât, chiar Primăria Orașului Cisnădie, anterior adresei menționate comunicase, prin Adresa nr. 1811 din 2 martie 2009, Tribunalului Sibiu în Dosarul nr. x/85/2007, că nu recunoaște lucrările realizate de către SC "A." SRL Sibiu.

Având în vedere inconsecvența Primăriei orașului Cisnădie, parata intimata P.F.P. Sibiu avea obligația de a suspenda activitatea de control până la soluționarea Dosarului nr. x/85/2007 a Tribunalului Sibiu, așa cum prevăd dispozițiile art. 134

1

alin. (4) C. fisc.

Pe de altă parte, a invocat o fraudă la lege, rezultată din conduita Primăriei Orașului Cisnădie, aspect relevat ca urmare a adoptării Hotărârii Consiliului Local nr. 194 din 26 octombrie 2006 prin care se dispunea încetarea lucrărilor și Hotărârea nr. 25 din 25 ianuarie 2007 prin care se dispunea sistarea plăților către SC "A." SRL Sibiu, dar instanța de fond a considerat această stare de fapt ca fiind legală.

Eronat s-a reținut de către instanța de fond și faptul că SC "A." SRL Sibiu datorează impozit pe profit suplimentar ca urmare a existenței unor cheltuieli nedeductibile. Cheltuielile făcute de societate au avut ca scop realizarea de venituri impozabile, fiind efectuate în scopul realizării contractului de execuție în urma căruia societatea urma să încaseze contravaloarea prestației, aceste cheltuieli trebuind să fie calificate ca fiind cheltuieli deductibile, conform art. 21 C. fisc.

Reținerea instanței ce vizează relațiile contractuale ale SC "A." SRL Sibiu cu SC "B." SA Sibiu trece cu superficialitate peste probatoriul efectuat în cauza unde s-a demonstrat ca situația lucrărilor a fost acceptată de către beneficiar doar în luna ianuarie 2006 (Adresa nr. 71 din 26 ianuarie 2005 de înaintare a facturii către beneficiar și declarația șefului de șantier). Este absurd a se identifica, ca dată a confirmării lucrărilor data executării lucrărilor, știut fiind faptul că lucrările de execuție se întind pe o anumită perioadă, ce necesită adeseori anumite îmbunătățiri sau reparații pentru a putea fi puse în funcțiune.

Recursul reclamantei a fost întemeiat în drept pe art. 304 pct. 8, 9, 10 și art. 304

1

coroborat cu art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

În recursul formulat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 200 din 3 iulie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a susținut că hotărârea instanței de fond este greșită, deoarece diminuează pentru a doua oară suma suplimentară 26.570 RON, deși în calea administrativă de atac se dispusese deja admiterea contestației pentru suma totală de 26.570 RON, reprezentând: 11.872 RON impozit pe profit și 14.698 RON majorări de întârziere aferente.

A arătat recurenta-pârâtă că se impune modificarea hotărârii greșite și în privința sumei de 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu racorduri de canal.

Astfel, s-a interpretat eronat că aceste lucrări nu generează venituri pentru reclamantă, cât timp contractele încheiate de reclamantă cu Primăria Cisnădie nu au stabilit nimic cu privire la trecerea în proprietatea reclamantei a unor lucrări executate, astfel că tratamentul fiscal aplicat situațiilor de lucrări acceptate de beneficiar, dar care nu au fost achitate și care trebuiau înregistrate ca venituri, cu consecința plății impozitului suplimentar de 56.879 RON, este corect.

Voința reclamantei de a suporta anumite cheltuieli, în sensul că a primit în proprietate branșamente, nu poate încălca dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii greșite și în ceea ce privește TVA suplimentară în valoare de 67.544 RON și accesorii la aceasta.

Pentru că a considerat că reclamanta a primit branșamentele, instanța a admis soluția expertului și a diminuat baza impozabilă și TVA datorată bugetului de stat cu suma de 67.544 RON aferentă celor 4 situații de lucrări nefacturate, dar care fuseseră aprobate de beneficiara Primăria Cisnădie. Această soluție este nelegală, cât timp regimul TVA este expres stabilit.

Se impune modificarea hotărârii și în ceea ce privește obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 1.000 RON, deoarece constatările fiscale au fost corecte, iar instanța de fond a stabilit în mod greșit cuantumul acestei sume, cât timp acțiunea reclamantei a fost admisă numai în parte.

În drept, recurenta pârâtă a invocat dispozițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003, art. 299 și următoarele din Codul de procedura civilă.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Fiecare dintre părțile în proces a formulat întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului declarat de partea adversă, și, respectiv, răspuns la întâmpinare.

Prin concluziile depuse la data de 9 ianuarie 2015, recurenta-reclamantă SC "A." SRL a invocat excepția prescripției, arătând că decizia de impunere contestată a fost emisă cu depășirea termenului de 5 ani prevăzut de art. 131 alin. (1) C. proc. fisc., iar în subsidiar, a susținut că decizia a fost anulată prin Decizia nr. 723 din 14 octombrie 2010 pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția civilă în Dosarul nr. x/306/2009.

În faza procesuală a recursului a fost administrată proba cu înscrisuri, la propunerea recurentei-reclamante.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepția prescripției, invocată ca motiv de recurs de ordine publică prin concluziile depuse la 9 ianuarie 2015 de către recurenta-reclamantă SC "A." SRL, Înalta Curte reține că, potrivit art. 131 alin. (1) C. proc. fisc., în temeiul căruia s-a ridicat excepția, ”dreptul de a cere executarea silită a creanțelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere acest drept”.

Recurenta-reclamantă susține că de la data emiterii deciziei și până în prezent a fost depășit acest termen de prescripție, astfel că sumele cuprinse în decizie nu ar mai putea fi pretinse și urmărite.

În speță, însă, obiectul acțiunii îl constituie verificarea legalității Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009, prin raportare la împrejurările de fapt și dispozițiile legale în vigoare la data emiterii acestea, iar nu executarea silită a titlului de creanță constituit de această decizie, astfel că dispozițiile art. 131 alin. (1) C. proc. fisc. nu au incidență.

În ceea ce privește legalitatea deciziei, relevanță prezintă termenul de prescripție a dreptului de stabili creanța bugetară, iar o eventuală nerespectare a acestuia nu a fost invocată.

De asemenea, referitor la susținerea că Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 a fost anulată prin Decizia civilă nr. 723 din 14 octombrie 2010 pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția civilă, aceasta este vădit neîntemeiată.

Astfel, din examinarea respectivei hotărâri judecătorești, rezultă că au fost anulate doar actele de executare efectuate în Dosarul de executare nr. x/2009 (respectiv, un proces-verbal de sechestru), pe motiv că părțile sociale nu puteau face obiectul executării silite și că valoarea bunurilor sechestrate depășea cota urmăribilă.

Nu s-a anulat titlul executoriu reprezentat de Decizia de impunere din 21 septembrie 2009, așa cum eronat afirmă recurenta-reclamantă.

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul reclamantei SC "A." SRL este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prima dintre criticile aduse de recurenta reclamantă, subsumate cererii de casare a hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare, se referă la încălcarea dreptului la apărare prin neluarea în considerare a obiecțiunilor formulate de reclamantă împotriva raportului de expertiză contabilă.

Susținerea este neîntemeiată. Conformându-se indicațiilor instanței de casare, în rejudecare, la data de 3 aprilie 2013, instanța de fond a încuviințat în parte obiecțiunile formulate de reclamantă, respingându-le pe cele ce depășeau limitele învestirii sale, și a solicitat expertului contabil să răspundă la obiecțiunile încuviințate.

Expertul contabil a răspuns punctual acestor obiecțiuni (a se vedea înscrisul de la dosar fond rejudecare), dar recurenta reclamantă a fost nemulțumită de acest răspuns.

Totodată, s-au solicitat expertului precizări privind eventuala modificare a concluziilor raportului de expertiză în raport cu conținutul hotărârilor judecătorești pronunțate în Dosarul nr. x/85/2007, având ca obiect pretenții.

Față de aceste împrejurări, Înalta Curte constată că nu a existat încălcarea dreptului la apărare invocată de recurenta-reclamantă, aceasta considerând în mod eronat că neînsușirea de către expert a punctului de vedere exprimat de parte prin obiecțiunile formulate ar echivala cu o neanalizare a acestora.

Critica vizând nepronunțarea instanței de fond asupra contradicțiilor existente în legătură cu cele 8 situații de lucrări menționate în anexele 25 - 32 ale Adresei nr. 8591 din 18 august 2009 emise de Primăria Cisnădie, în valoare de 504.602,05 euro, este nefondată.

Astfel, sentința cuprinde motivele pentru care instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, detaliat, pe categorii de situații de lucrări (acceptate sau neacceptate la plată, facturate sau nefacturate), precum și cele pentru care nu a reținut argumentele părții.

Similitudinea considerentelor instanței de rejudecare cu cele ale instanței din primul ciclu procesual nu este, prin ea însăși, motiv de casare cu trimitere, câtă vreme soluția pronunțată, după ce au fost aplicate îndrumările instanței de recurs, a fost aceeași, iar reclamanta a primit răspuns motivat la toate solicitările sale.

În plus, potrivit art. 312 alin. (6

1

) C. proc. civ., casarea cu trimitere poate fi dispusă o singură dată în cursul procesului pentru cazul în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, iar acest lucru s-a întâmplat în cauză, ca urmare a Deciziei nr. 4145 din 16 octombrie 2012, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Cât privește ultimul argument pentru care recurenta reclamantă a susținut casarea hotărârii, referitor la faptul că instanța nu ar fi ținut seama de faptul că reclamanta a solicitat constatarea nulității absolute a deciziei de impunere în integralitatea ei, iar nu doar anularea parțială, Înalta Curte reține că instanța de rejudecare a soluționat acțiunea astfel cum a fost precizată de reclamantă la data de 28 septembrie 2010.

De asemenea, constată că, prin recursul declarat în primul ciclu procesual, reclamanta nu a criticat încheierea de ședință din 17 mai 2011 prin care s-a constatat cererea de completare a acțiunii depusă la 26 aprilie 2011 ca fiind formulată tardiv (peste termenul prevăzut de art. 132 C. proc. civ.), iar o astfel de critică nu poate fi invocată direct în al doilea ciclu procesual, unde instanța de fond este ținută de cadrul procesual deja stabilit (sub aspectul obiectului pricinii și al părților) și de limitele casării trasate prin Decizia nr. 4145 din 16 octombrie 2012 (instanța de recurs casând sentința doar pentru omisiunea de analizare a obiecțiunilor formulate de reclamantă la raportul de expertiză contabilă).

Examinând sentința prin prisma criticilor circumscrise motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă critică, raportându-se doar la art. 19 și art. 21 C. proc. fisc., menținerea de către instanța de fond a deciziei de impunere în privința sumelor stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit și, respectiv, TVA și accesorii la acestea, aferente celor 8 situații de lucrări neacceptate la plată de beneficiar.

Critica nu este fondată. În mod corect organele fiscale au tratat cele 8 documente invocate ca fiind situații de lucrări, iar nu doar devize (oferte), nu numai pentru că nu au fost intitulate devize, ci mai ales pentru că reclamanta însăși le-a considerat situații de lucrări atunci când le-a transmis spre acceptare Primăriei și atunci când a formulat acțiune pentru plata acestora, în Dosarul nr. x/85/2007.

Expertul desemnat de instanță a arătat că reclamanta nu a condus o contabilitate de gestiune în sensul art. 1 alin. (1) și art. 2 din Legea nr. 82/1991, art. 273 alin. (3) din OMF nr. 1752/2005 și, respectiv, art. 328 alin. (4) din OMF nr. 3055/2009, care să furnizeze informații credibile privind cuantificarea cheltuielilor deductibile fiscal aferente veniturilor realizate din lucrările de construcții și instalații pentru fiecare lucrare și obiectiv în parte.

Or, conform prevederilor art. 215 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, în vigoare în perioada respectivă, „veniturile din prestările de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora” și „prestările nefacturate până la sfârșitul perioadei se evidențiază în contul de ”Lucrări și servicii în curs de execuție”, pe seama veniturilor din producția stocată”.

Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligația să echilibreze costurile aferente lucrărilor neacceptate de beneficiar cu venituri din producția stocată, respectiv lucrările în valoare de 504.602,06 euro trebuiau înregistrate în evidența contabilă a reclamantei, pe seama veniturilor, la nivelul costurilor efectiv realizate, până la îndeplinirea condițiilor de facturare către beneficiar.

Pentru acest motiv, majorarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit și, respectiv, pentru TVA este justificată legal, iar nu pentru că suma de 504.602,06 euro ar fi inclusă în suma de 720.034,14 euro stabilită ca obligație de plată în sarcina beneficiarului prin Sentința nr. 80/CA din 8 februarie 2011, modificată prin Decizia nr. 1849 din 2 februarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia în Dosarul nr. x/85/2007**.

În ceea ce privește critica referitoare la greșita reținere a datei acceptării situației de lucrări de către beneficiara SC "B." SA Sibiu (lucrări executate în baza Contractului de prestări servicii nr. 1202/2001), Înalta Curte nu poate reține ca întemeiat argumentul recurentei-reclamante în sensul că ”lucrările de execuție se întind pe o anumită perioadă, ce necesită adeseori anumite îmbunătățiri sau reparații pentru a putea fi puse în funcțiune”.

Astfel, potrivit art. 13.7 din Contract, recurenta-reclamantă avea obligația ”să depună situațiile de plată în intervalul 25 - 28 al fiecărei luni, pentru luna în curs, la sediul antreprenorului, cu număr de înregistrare, dar nu mai târziu de 5 ale lunii următoare”, iar depunerea situațiilor pentru plată presupune, evident, ca lucrările să fi fost finalizate.

Or, din probele administrate a rezultat că lucrările de execuție s-au încheiat în august 2004, dar situațiile de lucrări au fost prezentate spre acceptare abia la 26 ianuarie 2006 (factura nr. 8127048/2006).

Recurenta-reclamantă nu se poate prevala de dispozițiile art. 68.4 din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 598/2002, având în vedere că întârzierea mare în facturarea situațiilor de lucrări (de natură să prejudicieze bugetul de stat prin neperceperea la timp a impozitului pe profit și a TVA aferentă) îi este exclusiv imputabilă.

În continuare, Înalta Curte constată că - urmare a aprecierii ca tardiv formulată a cererii completatoare din 26 aprilie 2011 - invocarea fraudei la lege, precum și a nelegalității hotărârilor Consiliului Local Cisnădie nr. 194 din 26 octombrie 2006 și nr. 25/25 ianuarie 2007 nu a fost analizată de instanța de fond, astfel că ea nu poate fi examinată, omisso medio, de instanța de control judiciar.

Referitor la invocarea art. 304 pct. 10 C. proc. civ. ca temei de drept al recursului reclamantei, Înalta Curte apreciază că este vorba de o simplă eroare în care se află partea, având în vedere că acest text legal a fost abrogat expres prin art. I pct. 49 din Legea nr. 219/2005, iar în ceea ce privește art. 304 pct. 8 C. proc. civ., incidența acestuia nu poate fi reținută, în condițiile în care actul dedus judecății îl constituie decizia de impunere (care a fost analizată ca atare), iar recurenta reclamantă nu a precizat care ar fi actele interpretate greșit de instanța de fond, cu consecința schimbării naturii juridice ori înțelesului lămurit al acestora.

Cât privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Înalta Curte constată că este neîntemeiată critica referitoare la faptul că instanța ar fi diminuat încă o dată suma suplimentară de 26.570 RON, deși în calea administrativă de atac se dispusese deja admiterea contestației pentru această sumă.

Astfel, în cuprinsul hotărârii se arată expres că va fi avută în vedere soluția de admitere parțială a contestației administrative prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 cu privire la impozitul de profit și accesoriile aferente în cuantum total de 26.570 RON, pentru care organul fiscal a retractat dispoziția de impunere suplimentară a reclamantei, ”astfel că aceasta nu se mai poate prevala de vătămarea sa în drepturi”, iar suma menționată nu se regăsește nici în dispozitiv printre cele anulate de instanța de rejudecare.

Susținerea privind greșita anulare a sumei de 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu racorduri de canal (și a majorărilor aferente).

Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că cele 4 situații de lucrări privind racordurile de canal la colectorul principal au fost, într-adevăr, acceptate de beneficiar, însă nu s-au facturat de către reclamantă ca urmare a prevederilor contractuale de suportare pe costuri a acestor lucrări, fără facturare.

Astfel, din prevederile pct. 3.1 ale Actului adițional nr. 2 din 18 martie 2005 la Contractul de execuție nr. 3492 din 14 mai 1999 care stipulează că „Finanțarea racordurilor se va face de SC "A." SRL în cadrul valorilor inițiale a Contractului de execuție nr. 3492 din 14 mai 1999 completat cu Actul adițional nr. 1 din 7 aprilie 2003", coroborate cu cele arătate în Referatul nr. 1622 din 23 februarie 2006 întocmit de dirigintele de șantier, în sensul că „după punerea în funcțiune, aceste branșamente vor deveni mijloace fixe, ele fiind înregistrate fără valoare", rezultă că aceste lucrări, deși confirmate, încadrându-se în limita valorică inițială a contractului sus-menționat, nu generează venituri noi pentru reclamantă și nu se facturează, motiv pentru care expertul contabil a procedat la reducerea bazei de impozitare stabilită suplimentar de inspectorii fiscali, și a recalculat corespunzător impozitul pe profit și accesoriile aferente.

Nu se poate reține o încălcare a prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 din Legea nr. 571/2003 în sensul arătat de recurenta-pârâtă, întrucât aplicarea legii se face la situația de fapt reală intervenită ca efect al executării contractului încheiat între părți.

Recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea atacată este greșită și în ceea ce privește TVA suplimentar în valoare de 67.544 RON și cu accesoriile aferente.

Înalta Curte constată că diminuarea bazei impozabile din perspectiva TVA a fost reținută de instanța de fond exclusiv ca urmare a situației de fapt și de drept expuse mai sus referitoare la branșamentele trecute în proprietatea reclamantei, ceea ce justifică pe deplin reducerea corespunzătoare a TVA datorată bugetului de stat cu suma de 67.544 RON aferentă celor 4 situații de lucrări nefacturate, precum și reducerea proporțională a majorărilor aferente.

Nici critica recurentei pârâte referitoare la obligația de plată a cheltuielilor de judecată nu este întemeiată.

Astfel, onorariul de expert nu poate fi micșorat de instanța de judecată, întrucât se opun dispozițiile art. 274 alin. (2) C. proc. civ. În plus, suma de 1.000 RON la care pârâta a fost obligată cu titlu de cheltuieli de judecată reprezintă partea din onorariul de expert pe care instanța a stabilit să o suporte partea pârâtă, conform art. 276 C. proc. civ., restul fiind suportat definitiv de reclamanta a cărei acțiune a fost admisă doar în parte.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL, (societate comercială în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar SPRL "C." SPRL, prin "D.") și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu) împotriva Sentinței nr. 200 din 3 iulie 2013 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 28 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM