ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4145/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată și precizată reclamanta SC I. SRL, societate comercială în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar SPRL R.A., prin Ț.M. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu în limita următoarelor sume: 686.414 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 695.397 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 514.829 RON, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar; 889.802 RON, reprezentând majorări aferente T.V.A.

suplimentar; - 11.490 RON, reprezentând vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; 18.360 RON, reprezentând majorări aferente vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; - în măsura anulării deciziei de impunere atacate, în baza prevederilor art. 117 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., restituirea sumelor încasate nelegal de către pârâtă cu titlu de obligații fiscale, inclusiv accesorii, în aplicarea Deciziei de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009; - obligarea pârâtei la plata dobânzilor prevăzute de dispozițiile art. 124 C. proc. fisc., aplicate la sumele percepute nelegal și care urmează a se restitui. - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii s-a susținut că împotriva Deciziei de impunere nr. 713 din 29 septembrie 2009, în condițiile art. 205 - 209 C. proc. fisc., reclamanta a formulat contestație administrativă, înregistrată sub nr. 10223 din 21 octombrie 2009 la D.G.F.P. a județului Sibiu și sub nr. 908690 din 23 octombrie 2009 la Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Contestația administrativă nu a fost însă soluționată în termenul legal de soluționare a cererii prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., respectiv 45 de zile.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat respingerea acțiunii ca netemeinică și nelegală și pe cale de consecință să se mențină Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu și menținerea obligației de plată astfel stabilită. Pârâta a susținut tardivitatea acțiunii întemeiată pe dispozițiile art. 6 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, considerând că reclamanta trebuia să înștiințeze organul administrativ despre renunțarea la calea administrativă de atac și apoi să promoveze acțiunea în contencios administrativ.

Prin Sentința civilă nr. 292 din 11 octombrie 2011, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea astfel cum a fost formulată și precizată de reclamantă și în consecință a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu în limita următoarelor sume: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 67.544 RON, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând majorări aferente T.V.A. suplimentar. Totodată, a constatat că prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă în soluționarea contestației administrative s-a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 825.748 RON reprezentând: 300.010 RON T.V.A.

și 525.738 RON majorări de întârziere aferente. De asemenea, a menținut în rest actul administrativ atacat, a respins cererea de chemare în garanție formulată în contradictoriu cu Consiliul Local Cisnădie, Orașul Cisnădie și Primarul Orașului Cisnădie și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că procedura de soluționare a contestațiilor formulate împotriva deciziilor de impunere reglementată de art. 205 - 218 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în dezacord cu opinia pârâtei, este o procedură administrativă prealabilă, iar nu o jurisdicție specială administrativă în sensul art. 21 alin. (4) din Constituție, neîntrunind elementele definitorii ale activității de jurisdicție, caracterizată prin soluționarea contestației de către un organ independent și imparțial a litigiilor privind existența, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective, în condiții de contradictorialitate și asigurare a dreptului la apărare. Astfel, reclamantei, în măsura în care aceasta se îndreptă cu acțiune în fața instanței de contencios administrativ, nu-i incubă obligațiile prevăzute de art. 6 din Legea nr. 554/2004.

Contestația administrativă este o procedură prealabilă, obligatoriu de parcurs conform art. 205 raportat la art. 210 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 7 din Legea nr. 554/2004. Reclamanta s-a conformat acestei obligații contestând în termenul legal Decizia de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu, însă contestația a fost soluționată cu depășirea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Această întârziere a pârâtei nu este justificată, conduita pârâtei îndreptățind-o pe reclamantă să conteste în mod direct decizia de impunere în fața instanței de contencios administrativ.

Excepția tardivității, calificată de instanță ca fiind excepție de inadmisibilitate, invocată de pârâtă, a fost considerată neîntemeiată. Cu toate acestea, instanța de fond a apreciat că nu poate face abstracție de soluțiile date prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu, mai precis cu privire la soluția de admitere a contestației privind impozitul de profit și accesoriile aferente în cuantum total de 26.570 RON, în această măsură organul fiscal retractându-și dispoziția de impunere suplimentară a reclamantei, astfel că aceasta nu se mai poate prevala de vătămarea sa în drepturi. De asemenea, cu privire la contestarea sumei de 825.748 RON, reprezentând T.V.A.

și accesoriile aferente, s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea cauzei penale cu care organul fiscal a învestit organele de cercetare penală, întrucât constatarea infracțiunilor ce au făcut obiectul sesizării ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În această măsură, curtea de apel a constatat că este în imposibilitate obiectivă de a face o analiză pe fond asupra dispozițiilor de impunere suplimentară conținute în Decizia de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009, emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu.

Între reclamantă, în calitate de antreprenor, și Primăria orașului Cisnădie, în calitate de beneficiar, s-au derulat relații contractuale concretizate în Contractul de execuție nr. X/1999 și actele adiționale aferente având ca obiect „Reabilitare rețele apă potabilă oraș Cisnădie” și în contractul de execuție nr. Y/1999 și actele adiționale aferente, având ca obiect „Reabilitare rețele de canalizare oraș Cisnădie”. Pentru fiecare lucrare în parte, reclamanta, la finalizarea acesteia trebuia să întocmească situația de lucrări, cuprinzând valoarea cheltuielilor efectuate (cheltuieli directe și indirecte), precum și cota de profit pentru realizarea obiectivului, situații ce trebuiau înaintate beneficiarului, în speță Primăria orașului Cisnădie.

Întrucât din situațiile de lucrări deținute de reclamantă, precum și cele înaintate primăriei nu rezultă data întocmirii acestora sau a recepției lucrărilor descrise în fiecare situație în parte, organul fiscal a solicitat Primăriei Orașului Cisnădie prezentarea unei situații privind data primirii fiecărei situații de lucrări, data acceptării acestora, precum și data proceselor-verbale de recepție pentru fiecare situație de lucrări în parte. Primăria Orașului Cisnădie a răspuns solicitării organului fiscal prin Adresa nr. 8591 din 18 august 2009 întocmită de compartimentul tehnic din cadrul acestei instituții publice. Din adresa sus-menționată a rezultat că în derularea celor două contracte sunt situații de lucrări acceptate de beneficiarul Primăria Orașului Cisnădie, însă facturate cu întârziere, situații de lucrări acceptate, însă nefacturate de reclamantă și situații de lucrări neacceptate și nefacturate de SC I. SRL.

Deoarece aceste situații de lucrări, întocmite în perioada octombrie 2005 - iulie 2006 și acceptate de beneficiar, nu au fost evidențiate ca venituri în contabilitatea reclamantei, aceasta și-a redus baza impozabilă a impozitului pe profit, fapt pentru care inspectorii au procedat la reîntregirea acestei baze impozabile, stabilind un impozit pe profit suplimentar de 166.534 RON (1.040.836 RON x 16%). Însă reîntregirea bazei impozabile, așa cum s-a remarcat de către expertul contabil desemnat în cauză, s-a făcut cu neobservarea dispozițiilor contractuale existente între părți. Or, în acest context nu se poate reproșa reclamantei că nu a facturat valoarea acestor lucrări Primăriei Orașului Cisnădie, conduita sa înscriindu-se în prevederile contractuale asumate de comun acord, lucrările fiind efectuate în limita valorică inițială a contractului sus-menționat, astfel că nu generează venituri noi și a căror valoare nu poate intra în baza impozabilă.

Conform calculului efectuat de expertul contabil se va reduce cu suma de 58.879 RON cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar de inspectorii fiscali, corespunzător, urmând a fi reduse și accesoriile aferente. Prestarea serviciilor din partea reclamantei și acceptarea acestora de către beneficiarul lor constituie faptul generator al taxei pe valoare adăugată, iar momentul efectuării lor determină exigibilitatea acesteia conform art. 134 și urm. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Și sub aspectul T.V.A.-ului instanța de fond a apreciat că sunt valabile considerentele, legate de cele 4 lucrări care nu sunt generatoare de venituri, pentru care reclamanta nu avea obligația colectării T.V.A.-ului, astfel că potrivit calculului efectuat de expertul contabil, s-a dispus că se va reduce T.V.A.-ul impus suplimentar cu suma de 67.544 RON, corespunzător urmând a fi reduse și accesoriile aferente.

În ce privește situațiile de lucrări neacceptate de Primăria Orașului Cisnădie și nefacturate de reclamantă, instanța de fond a constatat că aceasta avea obligația legală de a echilibra costurile aferente lucrărilor neacceptate de beneficiar cu venituri din producția stocată, conform prevederilor art. 215 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005. Deci, lucrările prevăzute în situațiile întocmite în perioada iulie - octombrie 2006, în valoare de 504.602,06 euro, evidențiate în anexa nr. 26 la raportul de inspecție fiscală, trebuiau înregistrate în evidența contabilă a reclamantei, pe seama veniturilor, la nivelul costurilor efectiv realizate, până la îndeplinirea condițiilor de facturare către beneficiar.

Neprocedând în acest mod, reclamanta a diminuat nejustificat impozitul pe profit realizat de societate, astfel că în mod corect inspectorii fiscali au majorat baza impozabilă cu suma 1.432.244 RON, cuantum ce a fost preluat din situațiile de lucrări, dimensionată la nivelul costurilor directe și indirecte, prin considerarea cheltuielilor aferente acestor lucrări ca nedeductibile fiscal. Rezervele expertului contabil relative la realitatea sumei de 1.432.244 RON au fost considerate ca fiind nefondate, întrucât așa cum susține reclamanta nu conduce o evidență contabilă de gestiune necesară furnizării de informații credibile privind cuantificarea cheltuielilor deductibile fiscal aferente veniturilor realizate din lucrările de construcții și instalații, pentru fiecare lucrare și obiectiv în parte, iar o atare conduită îi este imputabilă conform art. 10 din Legea nr. 82/1991.

O conduită similară a avut reclamanta și în relațiile contractuale cu SC DPC SA. Din situațiile de lucrări aferente facturii fiscale din 26 ianuarie 2006, în valoare de 81.010,53 RON, s-a constatat faptul că acestea nu au înscrise nici data când au fost întocmite și nici data când au fost confirmate de beneficiarul lucrărilor executate. Verificând situațiile de lucrări aferente facturii fiscale mai sus menționate s-a constatat că lucrările edilitare și viabilizare teren de construcții au fost executate în lunile martie, aprilie, mai și august 2004 și listarea situațiilor de lucrări s-a făcut în lunile următoare, ele nefiind prezentate beneficiarului pentru confirmare în conformitate cu prevederile contractuale, iar facturarea acestora s-a făcut cu mare întârziere, numai în 26 ianuarie 2006, cu consecințe importante asupra stabilirii momentului realizării veniturilor și, implicit, al impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Potrivit concluziilor expertului contabil desemnat în cauză, însușite de instanță, a rezultat că din verificarea datelor cuprinse în anexa nr. 44 la raportul de inspecție fiscală, act care reprezintă cuantificarea factorilor de influență a bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, rezultă că valoarea facturii de 68.076 RON a majorat baza impozabilă în trimestrul I 2004 cu suma de 17.965 RON, în trimestrul II 2004 cu suma de 44.695 RON și trimestrul III 2004 cu suma de 5.416 RON, termene la care impozitul pe aceste venituri a devenit exigibil la plată (coloana „Venituri suplimentare”) și a diminuat baza impozabilă cu aceeași sumă de 68.076 RON în trimestrul I 2006, termen de la care acest venit a fost fiscalizat (coloana „Venituri neimpozabile”), acest procedeu fiind apreciat corect, astfel că susținerile reclamantei relative la baza de calcul a majorărilor de întârziere au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

S-a mai reținut că reclamanta este în eroare cu privire la împrejurarea că organul fiscal a recalculat cheltuielile cu mijloacele fixe, omițând însă de la calcul mijlocul de transport M. cu valoare contabilă de 155.800,84 RON aflat la poziția nr. 60 din anexa nr. 31. Eroarea reclamantei este determinată de lipsa unei precizări în actul de control a raționamentului de natură fiscală aplicat în tratarea acestui aspect, așa cum susține expertul contabil desemnat în cauză. Autoturismul M. înscris în lista anexă nr. 31 la poziția 60, este același cu autoturismul M. preluat în lista anexă nr. 38 la poziția 41, dar la valoarea de intrare fiscală, ceea ce rezultă că acest mijloc fix figurează în situația de calcul a cheltuielilor cu amortizarea deductibilă fiscal pentru anul 2004 și este cuprins în valoarea totală de 77.765 RON și pe anul 2005 în valoare totală de 139.148 RON.

Instanța de fond a constatat că susținerile reclamantei relative la impunerea sa suplimentară cu suma de 13.821 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și accesoriile aferente, urmare a reconsiderării cheltuielilor cu valoarea rămasă neamortizată în urma valorificării unor mijloace de transport, reținând valoarea integrală a înstrăinărilor ca fiind cheltuieli nedeductibile au rămas fără obiect. Organul fiscal cu prilejul soluționării contestației și-a retractat dispoziția de impunere suplimentară a reclamantei cu suma de 11.872 RON impozit pe profit și majorări de întârziere de 14.698 RON prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010, sume apreciate de expertul contabil ca fiind corecte, astfel că reclamanta nu mai poate invoca în această măsură vătămarea prin actul administrativ contestat.

Urmare a verificării statelor de plată s-a constatat că se confirmă existența numărului de angajați lunar înscriși de inspectorii fiscali în anexa nr. 55 la raportul de inspecție fiscală și că acest număr de angajați este mai mare de 100 în luna iunie 2004 și mai mare de 75 în perioada iulie 2004 - septembrie 2005, astfel că, în raport de prevederile art. 42 din O.G. nr. 102/1999, reclamanta avea obligația legală să angajeze, în perioada iunie 2004 - septembrie 2005, persoane cu handicap în număr de 4% din numărul de angajați realizat lunar sau să plătească lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe țară înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

În această perioadă reclamanta a avut o singură persoană cu handicap angajată, astfel că pentru diferența legală de angajați cu handicap, reclamanta avea obligația plății vărsămintelor conform O.G. nr. 102/1999. De asemenea, s-a constatat că pentru suma de 300.010 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 525.738 RON majorări și penalități de întârziere privind T.V.A. prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu s-a suspendat soluționarea contestației până la soluționarea procesului penal declanșat la sesizarea organelor fiscale. Instanța de fond a mai reținut că răspunderea fiscală este o răspundere personală, pentru care nu există o obligație de garanție legală ori convențională din partea altor persoane, deci, chemarea în garanție a Orașului Cisnădie, a Primarului și Consiliului local al acestei localități este inadmisibilă, astfel că aceasta a fost respinsă în consecință.

Împotriva hotărârii instanței de fond atât reclamanta SC I. SRL, prin administrator judiciar SPRL R.A.Ț.M., cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu au declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. I. Recurenta-reclamantă SC I. SRL, prin administrator judiciar SPRL R.A., prin motivele de recurs a solicitat, în principal, raportat la dispozițiile art. 312 C. proc. civ., casarea cu trimitere spre rejudecare la instanța de fond, având în vedere faptul că prima instanță prin soluția adoptată în mod vădit a încălcat dreptul la apărare, drept conferit atât de normele constituționale - art. 21, normele procesual-civile, sens în care a invocat prevederile art. 156 alin. (1) C. proc.

civ., cât și normele Convenției Europene a Drepturilor Omului. Recurenta precizează că, în cauza dedusă judecății s-a efectuat un raport de expertiză, întocmit de către expert P.I.D., act comunicat părților, în vederea studierii acestuia și formulării de obiecțiuni în măsura existenței unor nemulțumiri. La termenul de judecată din 20 septembrie 2011 urma ca părțile să discute, în contradictoriu, eventualele obiecțiuni. Pentru acest termen reclamanta a prezentat și înregistrat la grefa instanței de fond obiecțiunile, însă așa cum rezultă din încheierea de ședință din data de 20 septembrie 2011, au fost discutate doar obiecțiunile aduse la raportul de expertiză de către D.G.F.P. Sibiu, prin respingerea acestora, fără a se pronunța instanța de fond asupra obiecțiunilor formulate, procedând la soluționarea cauzei pe fond.

II. Recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, în motivarea recursului, susține că hotărârea instanței este greșită, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Hotărârea instanței de fond este greșită, cât timp s-a dispus anularea în parte a actelor administrative, deși în calea administrativă de atac s-a dispus admiterea contestației administrative pentru suma totala de 26.570 RON reprezentând: - 11.872 RON impozit pe profit; - 14.698 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit. Având în vedere că odată cu emiterea Deciziei nr. 65 din 21 iunie 2010 a D.G.F.P. Sibiu s-a procedat la diminuarea creanței suplimentare cu această sumă, se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii prin care se diminuează a doua oară la 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu racorduri de canal.

Se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii și în ceea ce privește T.V.A. suplimentar în valoare de 67.544 RON aferentă, cuprinsă în subcapitolul 1.3. pct. 1 lit. A) și B) din actul de control. Se impune admiterea recursului și modificarea hotărârii prin care instanța a stabilit că reclamanta nu datorează majorări aferente T.V.A. în valoare de 96.570 RON, deoarece tratamentul fiscal aplicat de organele de inspecție fiscală a fost corect. Examinând cauza și sentința recurată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că, în cauză, a fost întocmit un raport de expertiză de specialitate. Atât reclamanta, cât și pârâta au formulat obiecțiuni la raportul efectuat. Însă, la termenul de judecată din 20 septembrie 2011, instanța s-a pronunțat doar pe obiecțiunile formulate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, fără a se lua în discuție și obiecțiunile formulate de reclamantă. Astfel fiind, instanța de control judiciar consideră că în cauză a operat o încălcare a dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, recunoscut de jurisprudența Convenției. Având în vedere modul în care a procedat instanța de fond, a pricinuit reclamantei o vătămare, încălcând principiul egalității armelor, consacrat de jurisprudența Convenției, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii pronunțate.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va avea în vedere toate apărările invocate de părți în susținerea intereselor lor legitime. Motivul de casare astfel reținut face inutilă examinarea celorlalte critici formulate de părți prin motivele de recurs invocate. În consecință, pentru considerentele arătate și în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința recurată și, pe cale de consecință, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de SC I. SRL prin administrator judiciar SPRL R.A.Ț.M. și de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, împotriva Sentinței nr. 292 din 11 octombrie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 octombrie 2012. Procesat de GGC - AZ