ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4145/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4145/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată și precizată

reclamanta SC I. SRL, societate comercială în insolvență, reprezentată prin

administrator judiciar SPRL R.A., prin Ț.M. în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat ca prin

hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

- anularea parțială a

Deciziei de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a

județului Sibiu în limita următoarelor sume: 686.414 RON, reprezentând impozit

pe profit suplimentar; 695.397 RON, reprezentând majorări aferente impozitului

pe profit; 514.829 RON, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar; 889.802 RON,

reprezentând majorări aferente T.V.A. suplimentar; - 11.490 RON, reprezentând

vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

18.360 RON, reprezentând majorări aferente vărsămintelor de la persoane

juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- în măsura anulării

deciziei de impunere atacate, în baza prevederilor art. 117 alin. (1) lit. d)

C. proc. fisc., restituirea sumelor încasate nelegal de către pârâtă cu titlu

de obligații fiscale, inclusiv accesorii, în aplicarea Deciziei de impunere nr.

713 din 21 septembrie 2009;

- obligarea pârâtei

la plata dobânzilor prevăzute de dispozițiile art. 124 C. proc. fisc., aplicate

la sumele percepute nelegal și care urmează a se restitui.

- obligarea pârâtei

la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii

s-a susținut că împotriva Deciziei de impunere nr. 713 din 29 septembrie 2009,

în condițiile art. 205 - 209 C. proc. fisc., reclamanta a formulat contestație

administrativă, înregistrată sub nr. 10223 din 21 octombrie 2009 la D.G.F.P. a

județului Sibiu și sub nr. 908690 din 23 octombrie 2009 la Direcția generală de

soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare

Fiscală. Contestația administrativă nu a fost însă soluționată în termenul

legal de soluționare a cererii prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc.,

respectiv 45 de zile.

Prin întâmpinarea formulată,

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat

respingerea acțiunii ca netemeinică și nelegală și pe cale de consecință să se

mențină Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecția fiscală nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de

Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu și menținerea obligației de plată astfel

stabilită.

Pârâta a susținut

tardivitatea acțiunii întemeiată pe dispozițiile art. 6 alin. (4) din Legea nr.

554/2004, considerând că reclamanta trebuia să înștiințeze organul

administrativ despre renunțarea la calea administrativă de atac și apoi să

promoveze acțiunea în contencios administrativ.

Prin Sentința civilă

nr. 292 din 11 octombrie 2011, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios

administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea astfel cum a fost formulată

și precizată de reclamantă și în consecință a anulat, în parte, Decizia de

impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu

în limita următoarelor sume: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit

suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit;

67.544 RON, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând

majorări aferente T.V.A. suplimentar.

Totodată, a constatat

că prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă în soluționarea contestației

administrative s-a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 825.748

RON reprezentând: 300.010 RON T.V.A. și 525.738 RON majorări de întârziere

aferente.

De asemenea, a

menținut în rest actul administrativ atacat, a respins cererea de chemare în

garanție formulată în contradictoriu cu Consiliul Local Cisnădie, Orașul

Cisnădie și Primarul Orașului Cisnădie și a obligat pârâta să plătească

reclamantei suma de 500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța

această soluție instanța de fond a reținut că procedura de soluționare a

contestațiilor formulate împotriva deciziilor de impunere reglementată de art.

205 - 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în dezacord

cu opinia pârâtei, este o procedură administrativă prealabilă, iar nu o

jurisdicție specială administrativă în sensul art. 21 alin. (4) din

Constituție, neîntrunind elementele definitorii ale activității de jurisdicție,

caracterizată prin soluționarea contestației de către un organ independent și

imparțial a litigiilor privind existența, întinderea sau exercitarea

drepturilor subiective, în condiții de contradictorialitate și asigurare a

dreptului la apărare. Astfel, reclamantei, în măsura în care aceasta se

îndreptă cu acțiune în fața instanței de contencios administrativ, nu-i incubă

obligațiile prevăzute de art. 6 din Legea nr. 554/2004.

Contestația

administrativă este o procedură prealabilă, obligatoriu de parcurs conform art.

205 raportat la art. 210 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură

fiscală și art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Reclamanta s-a

conformat acestei obligații contestând în termenul legal Decizia de impunere

nr. 713 din 21 septembrie 2009 emisă de către D.G.F.P. a județului Sibiu, însă

contestația a fost soluționată cu depășirea termenului de 45 de zile prevăzut

de art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Această întârziere a

pârâtei nu este justificată, conduita pârâtei îndreptățind-o pe reclamantă să

conteste în mod direct decizia de impunere în fața instanței de contencios

administrativ.

Excepția

tardivității, calificată de instanță ca fiind excepție de inadmisibilitate,

invocată de pârâtă, a fost considerată neîntemeiată.

Cu toate acestea,

instanța de fond a apreciat că nu poate face abstracție de soluțiile date prin

Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu, mai

precis cu privire la soluția de admitere a contestației privind impozitul de

profit și accesoriile aferente în cuantum total de 26.570 RON, în această

măsură organul fiscal retractându-și dispoziția de impunere suplimentară a

reclamantei, astfel că aceasta nu se mai poate prevala de vătămarea sa în

drepturi. De asemenea, cu privire la contestarea sumei de 825.748 RON,

reprezentând T.V.A. și accesoriile aferente, s-a dispus suspendarea

soluționării contestației până la soluționarea cauzei penale cu care organul

fiscal a învestit organele de cercetare penală, întrucât constatarea

infracțiunilor ce au făcut obiectul sesizării ar avea o înrâurire hotărâtoare

asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În această

măsură, curtea de apel a constatat că este în imposibilitate obiectivă de a

face o analiză pe fond asupra dispozițiilor de impunere suplimentară conținute

în Decizia de impunere nr. 713 din 21 septembrie 2009, emisă de către D.G.F.P.

a județului Sibiu.

Între reclamantă, în

calitate de antreprenor, și Primăria orașului Cisnădie, în calitate de

beneficiar, s-au derulat relații contractuale concretizate în Contractul de

execuție nr. X/1999 și actele adiționale aferente având ca obiect „Reabilitare

rețele apă potabilă oraș Cisnădie” și în contractul de execuție nr. Y/1999 și

actele adiționale aferente, având ca obiect „Reabilitare rețele de canalizare

oraș Cisnădie”.

Pentru fiecare

lucrare în parte, reclamanta, la finalizarea acesteia trebuia să întocmească

situația de lucrări, cuprinzând valoarea cheltuielilor efectuate (cheltuieli

directe și indirecte), precum și cota de profit pentru realizarea obiectivului,

situații ce trebuiau înaintate beneficiarului, în speță Primăria orașului

Cisnădie.

Întrucât din

situațiile de lucrări deținute de reclamantă, precum și cele înaintate

primăriei nu rezultă data întocmirii acestora sau a recepției lucrărilor

descrise în fiecare situație în parte, organul fiscal a solicitat Primăriei

Orașului Cisnădie prezentarea unei situații privind data primirii fiecărei

situații de lucrări, data acceptării acestora, precum și data

proceselor-verbale de recepție pentru fiecare situație de lucrări în parte.

Primăria Orașului Cisnădie a răspuns solicitării organului fiscal prin Adresa

nr. 8591 din 18 august 2009 întocmită de compartimentul tehnic din cadrul

acestei instituții publice.

Din adresa

sus-menționată a rezultat că în derularea celor două contracte sunt situații de

lucrări acceptate de beneficiarul Primăria Orașului Cisnădie, însă facturate cu

întârziere, situații de lucrări acceptate, însă nefacturate de reclamantă și situații

de lucrări neacceptate și nefacturate de SC I. SRL.

Deoarece aceste

situații de lucrări, întocmite în perioada octombrie 2005 - iulie 2006 și

acceptate de beneficiar, nu au fost evidențiate ca venituri în contabilitatea

reclamantei, aceasta și-a redus baza impozabilă a impozitului pe profit, fapt

pentru care inspectorii au procedat la reîntregirea acestei baze impozabile,

stabilind un impozit pe profit suplimentar de 166.534 RON (1.040.836 RON x

16%).

Însă reîntregirea

bazei impozabile, așa cum s-a remarcat de către expertul contabil desemnat în

cauză, s-a făcut cu neobservarea dispozițiilor contractuale existente între

părți.

Or, în acest context

nu se poate reproșa reclamantei că nu a facturat valoarea acestor lucrări

Primăriei Orașului Cisnădie, conduita sa înscriindu-se în prevederile

contractuale asumate de comun acord, lucrările fiind efectuate în limita

valorică inițială a contractului sus-menționat, astfel că nu generează venituri

noi și a căror valoare nu poate intra în baza impozabilă. Conform calculului

efectuat de expertul contabil se va reduce cu suma de 58.879 RON cu titlu de

impozit pe profit stabilit suplimentar de inspectorii fiscali, corespunzător,

urmând a fi reduse și accesoriile aferente.

Prestarea serviciilor

din partea reclamantei și acceptarea acestora de către beneficiarul lor

constituie faptul generator al taxei pe valoare adăugată, iar momentul

efectuării lor determină exigibilitatea acesteia conform art. 134 și urm. din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Și sub aspectul

T.V.A.-ului instanța de fond a apreciat că sunt valabile considerentele, legate

de cele 4 lucrări care nu sunt generatoare de venituri, pentru care reclamanta

nu avea obligația colectării T.V.A.-ului, astfel că potrivit calculului

efectuat de expertul contabil, s-a dispus că se va reduce T.V.A.-ul impus

suplimentar cu suma de 67.544 RON, corespunzător urmând a fi reduse și

accesoriile aferente.

În ce privește

situațiile de lucrări neacceptate de Primăria Orașului Cisnădie și nefacturate

de reclamantă, instanța de fond a constatat că aceasta avea obligația legală de

a echilibra costurile aferente lucrărilor neacceptate de beneficiar cu venituri

din producția stocată, conform prevederilor art. 215 din Reglementările

contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005.

Deci, lucrările

prevăzute în situațiile întocmite în perioada iulie - octombrie 2006, în

valoare de 504.602,06 euro, evidențiate în anexa nr. 26 la raportul de

inspecție fiscală, trebuiau înregistrate în evidența contabilă a reclamantei,

pe seama veniturilor, la nivelul costurilor efectiv realizate, până la

îndeplinirea condițiilor de facturare către beneficiar.

Neprocedând în acest

mod, reclamanta a diminuat nejustificat impozitul pe profit realizat de

societate, astfel că în mod corect inspectorii fiscali au majorat baza

impozabilă cu suma 1.432.244 RON, cuantum ce a fost preluat din situațiile de

lucrări, dimensionată la nivelul costurilor directe și indirecte, prin

considerarea cheltuielilor aferente acestor lucrări ca nedeductibile fiscal.

Rezervele expertului

contabil relative la realitatea sumei de 1.432.244 RON au fost considerate ca

fiind nefondate, întrucât așa cum susține reclamanta nu conduce o evidență

contabilă de gestiune necesară furnizării de informații credibile privind

cuantificarea cheltuielilor deductibile fiscal aferente veniturilor realizate

din lucrările de construcții și instalații, pentru fiecare lucrare și obiectiv

în parte, iar o atare conduită îi este imputabilă conform art. 10 din Legea nr.

82/1991.

O conduită similară a

avut reclamanta și în relațiile contractuale cu SC DPC SA.

Din situațiile de

lucrări aferente facturii fiscale din 26 ianuarie 2006, în valoare de 81.010,53

RON, s-a constatat faptul că acestea nu au înscrise nici data când au fost

întocmite și nici data când au fost confirmate de beneficiarul lucrărilor

executate.

Verificând situațiile

de lucrări aferente facturii fiscale mai sus menționate s-a constatat că

lucrările edilitare și viabilizare teren de construcții au fost executate în

lunile martie, aprilie, mai și august 2004 și listarea situațiilor de lucrări

s-a făcut în lunile următoare, ele nefiind prezentate beneficiarului pentru

confirmare în conformitate cu prevederile contractuale, iar facturarea acestora

s-a făcut cu mare întârziere, numai în 26 ianuarie 2006, cu consecințe

importante asupra stabilirii momentului realizării veniturilor și, implicit, al

impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

Potrivit concluziilor

expertului contabil desemnat în cauză, însușite de instanță, a rezultat că din

verificarea datelor cuprinse în anexa nr. 44 la raportul de inspecție fiscală,

act care reprezintă cuantificarea factorilor de influență a bazei impozabile

pentru calculul impozitului pe profit, rezultă că valoarea facturii de 68.076

RON a majorat baza impozabilă în trimestrul I 2004 cu suma de 17.965 RON, în

trimestrul II 2004 cu suma de 44.695 RON și trimestrul III 2004 cu suma de

5.416 RON, termene la care impozitul pe aceste venituri a devenit exigibil la

plată (coloana „Venituri suplimentare”) și a diminuat baza impozabilă cu

aceeași sumă de 68.076 RON în trimestrul I 2006, termen de la care acest venit

a fost fiscalizat (coloana „Venituri neimpozabile”), acest procedeu fiind

apreciat corect, astfel că susținerile reclamantei relative la baza de calcul a

majorărilor de întârziere au fost apreciate ca fiind neîntemeiate.

S-a mai reținut că

reclamanta este în eroare cu privire la împrejurarea că organul fiscal a

recalculat cheltuielile cu mijloacele fixe, omițând însă de la calcul mijlocul

de transport M. cu valoare contabilă de 155.800,84 RON aflat la poziția nr. 60

din anexa nr. 31. Eroarea reclamantei este determinată de lipsa unei precizări

în actul de control a raționamentului de natură fiscală aplicat în tratarea

acestui aspect, așa cum susține expertul contabil desemnat în cauză.

Autoturismul M. înscris în lista anexă nr. 31 la poziția 60, este același cu

autoturismul M. preluat în lista anexă nr. 38 la poziția 41, dar la valoarea de

intrare fiscală, ceea ce rezultă că acest mijloc fix figurează în situația de

calcul a cheltuielilor cu amortizarea deductibilă fiscal pentru anul 2004 și

este cuprins în valoarea totală de 77.765 RON și pe anul 2005 în valoare totală

de 139.148 RON.

Instanța de fond a

constatat că susținerile reclamantei relative la impunerea sa suplimentară cu

suma de 13.821 RON cu titlu de impozit pe profit, precum și accesoriile

aferente, urmare a reconsiderării cheltuielilor cu valoarea rămasă neamortizată

în urma valorificării unor mijloace de transport, reținând valoarea integrală a

înstrăinărilor ca fiind cheltuieli nedeductibile au rămas fără obiect. Organul

fiscal cu prilejul soluționării contestației și-a retractat dispoziția de

impunere suplimentară a reclamantei cu suma de 11.872 RON impozit pe profit și

majorări de întârziere de 14.698 RON prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010,

sume apreciate de expertul contabil ca fiind corecte, astfel că reclamanta nu

mai poate invoca în această măsură vătămarea prin actul administrativ

contestat.

Urmare a verificării

statelor de plată s-a constatat că se confirmă existența numărului de angajați

lunar înscriși de inspectorii fiscali în anexa nr. 55 la raportul de inspecție

fiscală și că acest număr de angajați este mai mare de 100 în luna iunie 2004

și mai mare de 75 în perioada iulie 2004 - septembrie 2005, astfel că, în

raport de prevederile art. 42 din O.G. nr. 102/1999, reclamanta avea obligația

legală să angajeze, în perioada iunie 2004 - septembrie 2005, persoane cu

handicap în număr de 4% din numărul de angajați realizat lunar sau să plătească

lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe țară

înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu

handicap.

În această perioadă

reclamanta a avut o singură persoană cu handicap angajată, astfel că pentru diferența

legală de angajați cu handicap, reclamanta avea obligația plății vărsămintelor

conform O.G. nr. 102/1999.

De asemenea, s-a

constatat că pentru suma de 300.010 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată

și 525.738 RON majorări și penalități de întârziere privind T.V.A. prin Decizia

nr. 65 din 21 iunie 2010 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu s-a suspendat

soluționarea contestației până la soluționarea procesului penal declanșat la

sesizarea organelor fiscale.

Instanța de fond a

mai reținut că răspunderea fiscală este o răspundere personală, pentru care nu

există o obligație de garanție legală ori convențională din partea altor

persoane, deci, chemarea în garanție a Orașului Cisnădie, a Primarului și

Consiliului local al acestei localități este inadmisibilă, astfel că aceasta a

fost respinsă în consecință.

Împotriva hotărârii

instanței de fond atât reclamanta SC I. SRL, prin administrator judiciar SPRL

R.A.Ț.M., cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Sibiu au declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

I.

Recurenta-reclamantă SC I. SRL, prin administrator judiciar SPRL R.A., prin

motivele de recurs a solicitat, în principal, raportat la dispozițiile art. 312

C. proc. civ., casarea cu trimitere spre rejudecare la instanța de fond, având

în vedere faptul că prima instanță prin soluția adoptată în mod vădit a

încălcat dreptul la apărare, drept conferit atât de normele constituționale -

art. 21, normele procesual-civile, sens în care a invocat prevederile art. 156

alin. (1) C. proc. civ., cât și normele Convenției Europene a Drepturilor

Omului.

Recurenta precizează

că, în cauza dedusă judecății s-a efectuat un raport de expertiză, întocmit de

către expert P.I.D., act comunicat părților, în vederea studierii acestuia și

formulării de obiecțiuni în măsura existenței unor nemulțumiri.

La termenul de

judecată din 20 septembrie 2011 urma ca părțile să discute, în contradictoriu,

eventualele obiecțiuni. Pentru acest termen reclamanta a prezentat și

înregistrat la grefa instanței de fond obiecțiunile, însă așa cum rezultă din

încheierea de ședință din data de 20 septembrie 2011, au fost discutate doar

obiecțiunile aduse la raportul de expertiză de către D.G.F.P. Sibiu, prin

respingerea acestora, fără a se pronunța instanța de fond asupra obiecțiunilor

formulate, procedând la soluționarea cauzei pe fond.

II. Recurenta-pârâtă

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, în motivarea

recursului, susține că hotărârea instanței este greșită, fiind dată cu aplicarea

greșită a legii, motiv de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Hotărârea instanței

de fond este greșită, cât timp s-a dispus anularea în parte a actelor

administrative, deși în calea administrativă de atac s-a dispus admiterea

contestației administrative pentru suma totala de 26.570 RON reprezentând:

- 11.872 RON impozit

pe profit;

- 14.698 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit.

Având în vedere că

odată cu emiterea Deciziei nr. 65 din 21 iunie 2010 a D.G.F.P. Sibiu s-a

procedat la diminuarea creanței suplimentare cu această sumă, se impune

admiterea recursului și modificarea hotărârii prin care se diminuează a doua

oară la 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu

racorduri de canal.

Se impune admiterea

recursului și modificarea hotărârii și în ceea ce privește T.V.A. suplimentar

în valoare de 67.544 RON aferentă, cuprinsă în subcapitolul 1.3. pct. 1 lit. A)

și B) din actul de control.

Se impune admiterea

recursului și modificarea hotărârii prin care instanța a stabilit că reclamanta

nu datorează majorări aferente T.V.A. în valoare de 96.570 RON, deoarece

tratamentul fiscal aplicat de organele de inspecție fiscală a fost corect.

Examinând cauza și

sentința recurată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile

legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

Pentru a ajunge la

această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare

arătate.

Din actele și

lucrările dosarului rezultă că, în cauză, a fost întocmit un raport de

expertiză de specialitate.

Atât reclamanta, cât

și pârâta au formulat obiecțiuni la raportul efectuat.

Însă, la termenul de

judecată din 20 septembrie 2011, instanța s-a pronunțat doar pe obiecțiunile

formulate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, fără a se lua în

discuție și obiecțiunile formulate de reclamantă.

Astfel fiind,

instanța de control judiciar consideră că în cauză a operat o încălcare a

dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a

Drepturilor Omului, recunoscut de jurisprudența Convenției.

Având în vedere modul

în care a procedat instanța de fond, a pricinuit reclamantei o vătămare,

încălcând principiul egalității armelor, consacrat de jurisprudența Convenției,

care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii pronunțate.

Cu ocazia

rejudecării, instanța de fond va avea în vedere toate apărările invocate de

părți în susținerea intereselor lor legitime.

Motivul de casare

astfel reținut face inutilă examinarea celorlalte critici formulate de părți

prin motivele de recurs invocate.

În consecință, pentru

considerentele arătate și în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C.

proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința recurată și,

pe cale de consecință, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de SC I. SRL prin administrator judiciar SPRL R.A.Ț.M. și de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Sibiu, împotriva Sentinței nr. 292 din 11

octombrie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și

fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 16 octombrie 2012.

Procesat

de GGC - AZ