ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2164/2016

Circumstanțele cauzei. Procedura derulată în primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat anularea Deciziei nr. 452 din 17 octombrie 2011 emisă de pârâtă, a deciziei de impunere nr. F-SB 462 din 28 iulie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 366 din 28 iulie 2011, încheiat la data de 28 iulie 2011, precum și a Deciziei de rambursare TVA nr. 3220011482 din 1 august 2011. Totodată, a solicitat să fie înlăturată baza impozabilă stabilită suplimentar prin actele contestate în sumă de 4.900.629 de RON TVA, i suma de 1.027.476 RON TVA suplimentară și 381.533 RON accesorii aferente, exonerarea reclamantei de plata sumelor de 1.027.476 de RON cu titlu de TVA suplimentară și a sumei de 381.533 de RON cu titlu de majorări de întârziere TVA și penalități aferente TVA suplimentare, să se înlăture estimarea impozitului pe profit în sumă de 973.968 de RON, precum și majorările de întârziere și penalitățile în sumă de 465.753 de RON și să se admită cererea reclamantei de rambursare a TVA. 1.

Prin Sentința nr. 392 din 21 noiembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu. Prima instanță a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă și a ajuns la concluzia că inspecția fiscală s-a derulat în condiții procedurale, cu respectarea dispozițiilor art. 98 C. proc. fisc., confirmând pe „fondul" lor constatările și dispozițiile organelor fiscale, 1.

Prin Decizia nr. 468 din 5 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 392 din 21 noiembrie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, reținând că fondul cauzei nu a fost cercetat sub toate aspectele și că se impune suplimentarea probei cu expertiză pentru lămurirea deplină a situației de fapt. Instanța de control judiciar a constatat că prin recursul declarat, recurenta nu a mai reiterat motivul referitor la neregularitatea inspecției fiscale, însușindu-și practic considerentele fondului în această privință, nemulțumirile sale concentrându-se, în esență, sub două aspecte: recunoașterea dreptului său de deducere a TVA aferentă serviciilor și regularitatea colectării unei TVA suplimentare aferentă vânzării unor imobile. În redarea argumentelor corespunzătoare problemelor de drept enunțate, prima instanță a avut o abordare contradictorie care nu are aptitudinea de a dezlega raportul juridic fiscal cu care a fost învestită. Referitor la TVA aferentă serviciilor, analizând contractele de comision și management pe care reclamanta Ie-a încheiat în perioada de referință cu cele 4 societăți, din perspectiva „realității" și a „necesității" prestării serviciilor respective, condiții deduse din textele art. 21 alin. (4), art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, curtea de apel a reținut inițial că documentele indicate „nu sunt în măsură să facă dovada prestării efective a serviciilor", după care, în raport de „documentele puse la dispoziția expertei (..) se reține că prima condiție legală este îndeplinită, nefiind probată necesitatea încheierii contractelor de către reclamantă". Pentru realizarea controlului judiciar este obligatoriu a se lămuri dacă serviciile în discuție au fost sau nu efectiv realizate. În acest scop, contrar apărărilor intimatei din întâmpinare, pot fi luate în considerare și documentele depuse în etapa judiciară a litigiului - atât la judecata în primă instanță, cât și în recurs - cu singura condiție să aibă aptitudinea de a demonstra că obligațiile asumate prin contracte au fost îndeplinite. Înalta Curte a apreciat că se impune a se răspunde la apărarea societății potrivit căreia activitatea sa principală până în anul 2008 a vizat „Fabricarea sticlei plate”, (cod CAEN 2611), așa încât decizia constând în reconversia Halei „Porțelan” din Cluj-Napoca și amploarea proiectului imobiliar (20.055 mp, cu un nr. de 195 apartamente și 3023 mp spații comerciale) derulat după acest moment (activități de construcții de clădiri - cod CAEN 4120) a impus apelarea la serviciile specializate ale altor societăți. Simpla constatare că în cadrul societății există un departament de aprovizionare desfacere cu atribuții specifice, că are personal angajat și la Cluj, că lucrările de construcții s-au efectuat „pe rând" nu satisface, în condițiile acestei cauze, exigențele unei motivări adecvate care să reprezinte un răspuns efectiv la susținerile părții. Nici afirmația că societatea avea deschisă „opțiunea angajării unor alte persoane" nu a fost primită, câtă vreme decizia managerială a fost în sensul externalizării acestor servicii și apelării la societăți specializate în domeniu. Legătura de afiliere nu reprezintă - în sine - un motiv pentru a considera că serviciile de management și consultanță nu au fost prestate, revenind instanței de fond ca pe baza tuturor probelor administrate să aprecieze dacă acestea au fost fictive sau dacă realitatea și necesitatea lor sunt demonstrate. Referitor la colectarea TVA aferentă vânzării unor imobile, instanța de control judiciar a reținut că dezlegarea fondului este conceptual corectă. Înalta Curte a primit și punctul de vedere potrivit căruia prevederile art. 11 din Codul fiscal sunt aplicabile și în materia TVA. Pe lângă faptul că textul legal este situat în Cap. IV al codului: „Reguli de aplicare generală" iar alin. (1) se referă expres „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod", ar fi greu de conceput ca „ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii", potrivit alin. (2), să nu producă nicio consecință în privința bazei de impozitare a TVA. Tranzacțiile analizate de organele fiscale au vizat livrarea unor imobile din complexul imobiliar realizat de recurentă către persoane juridice afiliate, la prețul de 500 euro/mp. La stabilirea veniturilor s-a ales metoda prevăzută de art. 11 alin. (2) lit. a) din codul fiscal, identificându-se un preț mediu rezultat din valoarea tranzacțiilor pe metru pătrat, practicat în relația cu persoane independente care au achiziționat imobile la corpul „Porțelan", rezultând o bază de impunere suplimentară de 1.640.861 RON, cu TVA aferentă de 393.807 lei. Cum părțile s-au situat pe poziții divergente în privința reperelor, respectiv a elementelor avute în vedere pentru desemnarea unui cumpărător independent, instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii au fost că baza de impunere suplimentară este de 54.121 RON, cu TVA aferentă de 12.989 RON. Curtea de apel a înlăturat concluziile expertizei cu motivarea că elementele de comparație identificate de expert nu sunt corecte, apreciind că metoda fiscului de a lua în calcul toate apartamentele vândute unor persoane independente este justificată. Această abordare nu a fost primită de către instanța de control judiciar care a constatat că există diferențe majore între cumpărători sub multiple aspecte: cota TVA aplicabilă, numărul de apartamente cumpărate, condițiile de plată, stadiul de finisare, etc. Pentru identificarea unui preț mediu este necesar ca expertul să identifice persoane independente care au achiziționat apartamente în condiții comparabile din punct de vedere economic. În fine, critica referitoare la nesolicitarea dosarului privind prețurile de transfer a fost apreciată ca nefondată, curtea de apel răspunzând corect în sensul că organul fiscal a ales o altă metodă: cea prevăzută la lit. a) iar nu cea de la lit. d) a art. 11 alin. (2) din Codul fiscal. 2. Hotărârea Curții de apel pronunțată în al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 215 din 27 noiembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia -Secția de contencios administrativ și fiscal: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SA Mediaș în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și în consecință : - a anulat în parte Decizia nr. 452/17/10/2011 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov ; - a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-SB 462 emisă la data de 28 iulie 2011 pentru suma de 393.807 RON TVA stabilită suplimentar și accesoriile aferente și a menținut actele fiscale atacate pentru suma de 633.669 RON și accesoriile aferente; - a anulat Decizia de rambursare TVA nr. 3220010011482 din 1 august 2011 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; - a respins celelalte cereri formulate de reclamantă . Pentru a pronunța această hotărâre, curtea de apel a reținut că prin decizia de casare, instanța de control judiciar a stabilit necesitatea dezlegării împrejurării dacă prin contractele de comision și management încheiate de SC A. cu SC MC B. SRL Bistrița, SC C. SRL Bistrița, SC D. SRL Mediaș și SC E. SRL Gherla, serviciile au fost efectiv prestate și dacă era necesară contractarea acestor servicii pentru desfășurarea activității. În privința primei probleme juridice, instanța a reținut că în raportul de expertiză contabilă efectuat în primul ciclu procesual, expertul a concluzionat că pentru aceste contracte sunt emise rapoarte de activitate, procese-verbale de recepție calitativă și situații de antemăsurători, potrivit dispozițiilor art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării serviciilor în scopul activității desfășurate . În cauză, din raportul de expertiză contabilă reiese fără echivoc realitatea prestării acestor servicii. În privința necesității prestării acestor servicii, prima instanță a constatat că reclamanta nu a fost în măsură să dovedească îndeplinirea acestei condiții față de împrejurarea că în perioada verificată valoarea fără TVA a prestărilor de servicii a fost de 3.321.437 RON, TVA a fost în sumă de 633.417 RON, iar profitul net realizat de reclamantă a fost de 763.580 RON, cheltuiala efectuată cu serviciile prestate fiind vădit disproporționată, în raport cu profitul obținut. Astfel, în perioada de referință, reclamanta a avut, într-adevăr, ca obiect de activitate fabricarea sticlei plate, dar potrivit organigramei, activitatea era condusă de un director general și un director general adjunct iar în cadrul societății exista un departament de aprovizionare-desfacere cu atribuții specifice, având angajat și un inginer constructor, lucrările fiind realizate cu firme specializate sau persoane fizice autorizate pe bază de contracte, ceea ce dovedește că reclamanta avea posibilitatea să îndeplinească prin personalul propriu aceste activități, cu atât mai mult cu cât reclamanta a avut beneficii minime. Prin urmare, curtea de apel a reținut că sunt corecte constatările organului fiscal în sensul că baza impozabilă a fost în mod nejustificat diminuată, iar cheltuiala efectuată se circumscrie dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., nefiind considerată ca deductibilă. Cu privire la legalitatea colectării TVA aferentă vânzării unor imobile, în considerarea celor statuate prin decizia de casare, prima instanță a administrat în cauză proba cu expertiza contabilă fiscală, fiind identificate persoanele aflate în relații de afiliere, potrivit dispozițiilor art. 7 pct. 21 din C. fisc., și anume B. Bistrița SRL și F. SRL Bistrița. De asemenea, au fost identificate tranzacțiile realizate în cadrul unor rapoarte juridice de afiliere, 29 de tranzacții la un preț mediu de 730 RON/mp, potrivit anexei 1 la raportul de expertiză, fiind stabilită marja de comparare a prețurilor de transfer aferente unor tranzacții comparabile, derulate în raporturi juridice independente, potrivit anexei 2 la raportul de expertiză. Expertul contabil a stabilit că prețul tranzacțiilor încheiate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de valori ale prețului aferent tranzacțiilor comparabile, conform Ordinului nr. 222/2008, astfel că reclamanta nu datorează TVA. Totodată, față de dispozițiile art. 80 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, cât și față de jurisprudența exprimată prin Decizia CJUE în cauza C-285/2010, curtea de apel a reținut că organele fiscale nu aveau bază legală pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA . Solicitarea pârâtei de anulare a expertizei contabile efectuate în cauză întrucât nu a fost vizată de expertul verificator din cadrul CECCAR Filiala Alba Iulia a fost respinsă, cu motivarea că lucrarea de expertiză nu este afectată de nulitate din perspectiva avizării acesteia, deoarece proba a fost dispusă în cauză, potrivit art. 201 C. proc. civ. și îndrumărilor din decizia de casare. Aspectul invocat de pârâtă nu este unul care să afecteze valabilitatea lucrării, ci ține de desfășurarea activității de expert, potrivit normelor interne de reglementare. 3. Recursurile declarate în cauză Împotriva sentinței curții de apel au declarat recurs ambele părți, fiecare vizând soluția care îi este defavorabilă. 3.1. Prin recursul său, fundamentat pe dispozițiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ., Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, cât și în calitate de emitent al actelor administrative contestate, a solicitat rejudecarea cauzei și respingerea în totalitate a acțiunii formulate, susținând că: • expertiza avută în vedere la pronunțarea hotărârii este nulă, nefiind respectată procedura prevăzută de O.G. nr. 65/1994 și de Norma profesională nr. 35/2001, în sensul că raportul de expertiză nu a fost vizat de expertul verificator din cadrul CECCAR Filiala Alba Iulia; • situația de fapt a fost greșit stabilită, nu s-a probat realitatea și necesitatea serviciilor de comision și management; • în ceea ce privește colectarea TVA aferentă vânzării unor imobile, concluziile instanței sunt contrazise chiar de expert, care a calculat un preț mediu sub prețul practicat de intimată; • soluția fondului nu ține seama de prima decizie de casare, care a statuat că tratamentul fiscal aplicat de organele de inspecție fiscală a fost corect, prin prisma dispozițiilor art. 11 alin. (2) din C. fisc. 3.2. La rândul său, prin recursul declarat, A. SA a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că: • s-au aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; primul text se aplică numai impozitului pe profit, nefiind incident în materie de TVA; a îndeplinit toate condițiile pentru a obține deducerea TVA; • s-a reținut greșit că nu a făcut dovada necesității încheierii contractelor de management și comision; s-au încălcat dispozițiile art. 315 C. proc. civ., prin hotărârea de casare stabilindu-se cu putere de lucru judecat că existența unui departament de aprovizionare desfacere, a personalului angajat la Cluj, a faptului că lucrările s-au efectuat pe rând nu pot fi avute în vedere pentru a stabili că serviciile nu au fost necesare, câtă vreme decizia managerială a fost în sensul externalizării serviciilor; • valoarea profitului net nu poate reprezenta un argument pentru a se reține că serviciile contractate nu erau necesare.

Apărările formulate Ambele părți litigante au formulat întâmpinare la recursul celeilalte. Organul fiscal a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat. A susținut că dacă cheltuielile nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit nu li se poate schimba regimul fiscal, astfel că, automat, sunt nedeductibile și la calculul TVA. De altfel art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. statuează că deducerea TVA trebuie admisă numai pentru prestări destinate a fi utilizate în folosul operațiunilor taxabile. Prin întâmpinarea formulată, recurenta-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea excepției lipsei calității procesuale active a Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu, întrucât nu a fost parte în acest litigiu iar, în subsidiar, admiterea excepției nulității parțiale a recursului, în temeiul art. 306 alin. (1) C. proc. civ., pentru nemotivare și respingerea recursului ca neîntemeiat. În dezvoltare, s-a arătat că litigiul s-a purtat în contradictoriu cu DGFP Sibiu, ale cărei competențe de administrare fiscală au fost transmise către DGRFP Brașov, niciodată AJFP Sibiu neavând calitatea de parte. Recursul copiază întâmpinarea formulată în primul ciclu procesual, nerespectând rigorile procedurale referitoare la motivarea căii de atac; singura critică este cea referitoare la încălcarea dispozițiilor O.G. nr. 65/1994. Arată că prevederile actului normativ menționat nu sunt incidente, câtă vreme în cauză s-a efectuat o expertiză fiscală, iar nu o expertiză contabilă. Subliniază că partea adversă nu aduce nici un fel de critică în privința stabilirii intervalului de comparare și a concluziei expertului că tranzacțiile efectuate cu persoane afiliate se încadrează în intervalul de comparare stabilit. Prin răspunsul la întâmpinare formulat, AJFP Sibiu a arătat că toate actele procedurale au fost îndeplinite în baza mandatului general anexat și că recursul a fost formulat sub imperiul vechiului C. proc. civ., art. 304 1 C. proc. civ. fiind incident în cauză.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de ambele recurente, cât și sub toate aspectele, în condițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia. Analizând, mai întâi, excepțiile invocate de recurenta-reclamantă prin întâmpinare se constată că ambele sunt nefondate. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a declarat recurs în numele și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în temeiul mandatului acordat prin Adresa nr. 4090 din 7 august 2014 reînnoit la rejudecare cu Adresa nr. 1219 din 13 iulie 2015, fiind împuternicită „să întreprindă toate actele procedurale ce se impun până la soluționarea definitivă/irevocabilă a cauzei, exercitând toate căile de atac pentru apărarea DGRFP Brașov”. Totodată, AJFP Sibiu este emitenta actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate, fiind evidentă legitimarea sa procesual activă în calea de atac. Nici excepția nulității parțiale a recursului pentru nemotivare nu poate fi admisă, câtă vreme în cauză sunt incidente dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., potrivit căruia sentința poate fi examinată sub toate aspectele, recursul având o natură devolutivă. De asemenea, potrivit celor redate la pct. 3.1 din această decizie, din memoriul de recurs al pârâtei au putut fi decelate mai multe critici la adresa hotărârii curții de apel. Cât privește recursurile propriu-zise, ca motiv comun ambelor părți, se poate reține critica potrivit căreia instanța de fond ar fi încălcat dispozițiile art. 315 C. proc. civ., nerespectând statuările instanței de casare. În esență, fiecare recurentă prezintă fragmente din considerentele Deciziei ÎCCJ - SCAF nr. 468 din 5 februarie 2015, concluzionând într-un sens care îi este favorabil. De fapt, după cum rezultă din expunerea rezumativă de la pct. 1.3, prima instanță de recurs nu a tranșat chestiunea legalității actelor atacate, îndrumând curtea de apel să suplimenteze probatoriul administrat pentru a lămuri dacă serviciile celor 4 societăți, partenere în contractele de comision și management, au fost sau nu prestate și dacă acestea erau necesare, respectiv pentru a identifica un preț mediu al apartamentelor înstrăinate din corpul „Porțelan”. Contrar celor afirmate de organul fiscal, instanța de recurs nu a validat metoda de calcul a prețului mediu prin luarea în calcul a tuturor apartamentelor vândute, punctând că există diferențe majore între cumpărători sub diverse aspecte (cota TVA aplicabilă, număr de apartamente cumpărate, etc.). Referirea la prevederile art. 11 din Codul fiscal s-a făcut în contextul în care partea adversă pretindea că în materia TVA acestea nu ar fi incidente, Înalta Curte confirmând punctul de vedere al fiscului potrivit căruia nu este de conceput ca „ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii”, potrivit alin. (2) să nu producă nicio consecință în privința bazei de impozitare a TVA. Pe lângă aceste aspecte lămurite în ciclul procesual anterior, în recursul de față, DGRFP Brașov combate expertiza administrată la fondul cauzei, susținând că este nulă pentru lipsa vizei expertului verificator din cadrul CECCAR - Filiala Alba Iulia. Această critică are o premisă greșită: aceea că ar fi aplicabile prevederile O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați și ale Normei profesionale nr. 35/2001 a CECCAR. Or, expertiza efectuată la prima instanță este o expertiză fiscală și a fost efectuată de un consultant fiscal, căruia nu îi sunt aplicabile reglementările amintite, ci prevederile O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. Cât privește concluziile lucrării de specialitate, acestea nu sunt combătute de către recurenta-pârâtă, fiind justă observația pe acest aspect din întâmpinarea părții adverse. În esență, recursul societății se concentrează asupra caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu contractele de management și comision. Este real că trimiterea la dispozițiile art. 21 alin. (4) din C. fisc. nu este pertinentă, textul vizând determinarea cheltuielilor nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar nu a TVA. Această eroare nu are însă aptitudinea de a afecta legalitatea sentinței, câtă vreme o prevedere similară se regăsește în art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care stabilește și în materia TVA deductibilitatea taxei aferente achizițiilor numai dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Cu alte cuvinte, deși sediul materiei a fost indicat greșit, analiza realității și necesității cheltuielilor efectuate cu contractele de management și comision s-a impus prin prisma reglementării corespunzătoare în materia TVA. De altfel, o atare analiză a fost impusă prin chiar decizia de casare. Curtea de apel a reținut că prestările de servicii nu au fost fictive, aducând în sprijinul concluziei sale întreaga documentație prezentată de recurentă, precum și expertiza efectuată în cauză. Cu toate acestea, în această privință, soluția fiscului a fost menținută pentru că nu s-a demonstrat necesitatea încheierii acestor contracte. Contrar susținerilor recurentei, argumentul referitor la caracterul vădit disproporționat al cheltuielilor efectuate în raport cu profitul obținut nu a fost decisiv, ci a fost apreciat în contextul întregii situații economice a contribuabilului (cu luarea în considerare a obiectului de activitate, angajaților proprii, etc.), neexistând motive rezonabile pentru schimbarea acestei abordări în calea de atac. Ca urmare, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ. se vor respinge ca nefondate ambele recursuri.