ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 468/2015

Decizia nr. 468/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. Sibiu, a solicitat anularea Deciziei nr. 452 din 17 octombrie 2011 emisă de pârâtă, a Deciziei de impunere nr. F/SB/462 din 28 iulie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 366 din 28 iulie 2011, încheiat la data de 28 iulie 2011, precum și a Deciziei de rambursare T.V.A. nr. 3220011482 din 01 august 2011.

Totodată, a solicitat să fie înlăturată baza impozabilă stabilită suplimentar prin actele contestate în sumă de 4.900.629 de lei T.V.A. și suma de 1.027.476 de lei T.V.A. suplimentară și 381.533 accesorii aferente, exonerarea reclamantei de plata sumelor de 1.027.476 de lei cu titlu de T.V.A. suplimentară și a sumei de 381.533 de lei cu titlu de majorări de întârziere T.V.A. și penalități aferente T.V.A. suplimentare, să se înlăture estimarea impozitului pe profit în sumă de 973.968 de lei, precum și majorările de întârziere și penalitățile în sumă de 465.753 de lei și să se admită cererea reclamantei de rambursare a T.V.A.

În motivarea acțiunii, a arătat că pârâta, în mod greșit, a reținut faptul că au fost respectate dispozițiile art. 98 C. proc. fisc., deoarece extinderea controlului până la limita prescripției se poate realiza numai motivat și în cazul existenței unor situații limitativ prevăzute de lege.

În ceea ce privește legalitatea deducerii T.V.A. aferentă serviciilor de care a beneficiat societatea în perioada supusă inspecției, nu au fost analizate susținerile și apărările reclamantei, iar invocarea art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. nu constituie o analiză a criticilor și apărărilor invocate de reclamantă și nicio motivare corespunzătoare a respingerii acestora.

De asemenea, a arătat că, în speță, au fost respectate condițiile prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal, în sensul că serviciile ce fac obiect al contractelor de management și de comision au fost real executate și au fost necesare.

Referitor la legalitatea colectării T.V.A. aferentă vânzării unor imobile, reclamanta a arătat că a acordat reducere de preț direct în beneficiul clienților, atât societăți comerciale care au ajutat financiar societatea, cât și orice alți clienți persoane fizice sau juridice, la același preț.

Ajutorul financiar

reprezintă încasarea în numerar a prețului apartamentelor, în condiții de criză economică.

Prin urmare, reducerile de preț nu reprezintă, așa cum în mod greșit a susținut pârâta, o remunerare a societăților beneficiare, întrucât nu au fost identificate/evidențiate în concret „creditările" efectuate de societățile în discuție, singurele avantaje fiind reprezentate de achiziționarea unui număr mare de apartamente și achitarea integrală a prețului acestora.

Reclamanta a susținut că, în mod nelegal, pârâta a respins criticile privind aplicarea greșită a dispozițiilor legale în ceea ce privește „ajustarea veniturilor realizate din tranzacțiile între persoane afiliate".

Organul fiscal nu putea proceda la ajustarea venitului înainte de a face aplicarea prevederilor legale ce reglementează prețurile de transfer.

Potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008, organele fiscale pot estima cuantumul prețurilor de transfer în cazul efectuării de către contribuabil de tranzacții cu persoane afiliate dacă acestea nu justifica cuantumul prețurilor de transfer.

În speța de față, organul fiscal a procedat la ajustarea veniturilor fără ca, în prealabil, să solicite societății reclamante dosarul prețurilor de transfer.

De asemenea, pentru ajustarea veniturilor, organul fiscal a făcut trimitere la art. 1 alin. (2) lit. d) din C. fisc., care prevede ca metodă de stabilire a prețului de piața „orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică", însă atât organul fiscal cu ocazie întocmirii raportului de inspecție, cât și pârâta la emiterea deciziei, nu au motivat de ce au considerat-o ca fiind cea mai adecvata metoda de stabilire a prețului de piață.

La pct. 28 din Normele metodologice se precizează că prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, se înțelege metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului.

În Raportul de inspecție nu se prevede care din cele doua metode permise a fost cea efectiv aplicată.

Reclamanta a mai arătat că pârâta nu motivează în nici un fel respingerea motivului de contestație constând în incidența în cauză a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora baza de impozitare se constituie din „contrapartida obținută" ca urmare a livrării și nicidecum din prețul de piață, în acest sens pronunțându-se și Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-258/10.

Pârâta nu s-a pronunțat prin decizia contestată cu privire la incidența în cauză a dispozițiilor art. 126 C. fisc. care stabilesc condițiile cumulative ce trebuie îndeplinite pentru a califica o operațiune ca fiind impozabilă.

B. a județului Sibiu a formulat întâmpinare

prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, reiterând argumentele din decizia administrativă.

Prin sentința nr. 392 din 21 noiembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. Sibiu.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a constatat că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin acțiune sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 98 C. proc. fisc., inspecția fiscala se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, 5 ani, care începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscală.

Cum ultima verificare a reclamantei cu privire la T.V.A. a avut loc până la data de 30 noiembrie 2007, în mod corect s-a procedat la verificarea T.V.A. de la ultima inspecție fiscala până la data depunerii decontului de T.V.A. cu opțiune de rambursare aferent lunii martie 2011.

Chiar și în situația contribuabililor mici, inspecția fiscală poate fi efectuată pe aceeași perioadă de 5 ani, atunci când se constată incidența unuia dintre cazurile prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a)-c) C. proc. fisc. Reclamantei îi erau aplicabile dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a C. proc. fisc., în conformitate cu care inspecția fiscală poate fi extinsă pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale dacă există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, având în vedere că prin decizia contestată s-au stabilit obligații fiscale suplimentare constând în sume reprezentând T.V.A. și impozit pe profit.

Cu privire la legalitatea deducerii T.V.A. aferentă serviciilor de care a beneficiat reclamanta în perioada supusă inspecției, 01 decembrie 2007 - 20 aprilie 2011,

instanța de fond a constatat că actele atacate sunt legale, organele fiscale concluzionând corect în sensul că nu s-a probat cu documente necesitatea și realitatea serviciilor prestate de către terțe persoane în beneficiul reclamantei, de unde rezultă concluzia că T.V.A. aferentă acestor servicii a fost dedusă nelegal.

Au fost analizate cele trei tipuri de contracte încheiate de reclamantă cu SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL și SC F. SRL, contracte de management având ca obiect organizarea, conducerea și gestionarea activității de investiții desfășurate în CIuj-Napoca, contracte comision (încheiate de reclamantă cu fiecare dintre cele patru societăți) având ca obiect prospectarea pieței imobiliare și găsirea de beneficiari pentru locuințele și spațiile cu altă destinație din imobilele din Cluj-Napoca și contract de comision încheiat cu SC C. SRL având ca obiect identificarea de potențiali clienți din țară și străinătate pentru desfacere produse fabricate de către societate (sticlă și obiecte de sticlă).

Realitatea prestării serviciilor putea fi probată cu următoarele documente: situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau orice alte materiale corespunzătoare.

Cu toate că acestea au fost solicitate reclamantei, s-a depus un document denumit de societate raport de activitate din care reiese doar calculul sumei pretinse de către societățile prestatoare de la reclamantă, fără a rezulta dacă serviciile au fost prestate efectiv.

Instanța de fond a constatat că, în lipsa documentelor indicate mai sus, contractele de prestări servicii cu persoane fizice, contractele individuale de muncă, corespondența cu antreprenorii, cu proiectații, cu instituțiile publice în procedura de autorizare a executării lucrărilor de construcții, cu agențiile de publicitate, etc, invocate de reclamantă, nu sunt în măsură să facă dovada prestării efective a serviciilor, asumarea unui angajament nefiind echivalentă cu executarea acestuia.

Pe de altă parte, instanța de fond a avut în vedere și concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, care în răspunsul la primul obiectiv stabilit de instanță a constatat că pentru contractele în discuție sunt încheiate rapoarte de activitate, procese verbale de recepție calitativă și situații de antemăsurători, documentele puse la dispoziția expertului fiind conforme cu dispozițiile art. 48 din Normele Metodologice.

Chiar dacă, raportat la constatările expertizei, se reține că prima condiție legală este îndeplinită, instanța de fond a apreciat că nu a fost probata necesitatea încheierii contractelor de către reclamantă, în condițiile în care în cadrul societății exista un departament de aprovizionare desfacere cu atribuții specifice, iar societatea are si la Cluj personal angajat, inclusiv cu funcții de conducere, respectiv director general, director general adjunct, director economic, director comercial, atribuțiile acestora fiind similare cu cele prevăzute în contracte. Împrejurarea invocată de reclamantă că personalul ar fi fost insuficient nu poate fi luată în considerare, pe de o parte pentru că exista oricând opțiunea angajării unor alte persoane, iar pe de altă parte, pentru că lucrările nu au fost executate în același timp la toate clădirile, ci pe rând.

Prin urmare s-a conchis că, din punct de vedere al eficienței serviciilor prestate de către cele patru societăți, reclamanta nu a avut beneficii, singurul motiv al efectuării unor asemenea operațiuni fiind acela de a se efectua transferuri de numerar de la reclamantă către cele patru societăți care au asociați persoane care decid împreuna și în cadrul SC A. SRL, astfel că s-a stabilit ca reclamanta a dedus în mod nelegal T.V.A. în suma totala de 633.416 lei.

Opțiunea societății reclamante de a externaliza anumite servicii nu obligă organul fiscal să recunoască în mod automat și necesitatea încheierii contractelor de prestări servicii, aceasta fiind necesar a fi probată pentru fiecare caz în parte.

Referitor la legalitatea colectării T.V.A. aferentă vânzării unor imobile, instanța de fond a reținut că tranzacțiile privind livrarea de imobile către SC C. SRL și SC G. SRL s-au făcut la prețul de 500 euro/mp în baza unei hotărâri a Consiliului de Administrație a societății publicată în M. Of., în care se prevede că: "asociații, administratorii sau societățile comerciale în care aceștia dețin participații la capital, care ajuta financiar unitatea, să beneficieze în contrapartida cu sumele de bani remise societății de apartamente din fondul construit de SC A. SRL la prețul de 500 euro/mp util cu T.V.A. inclus", în condițiile în care tranzacțiile către persoane independente s-au realizat la preturi mult mai mari, respectiv 800 - 1.000 euro/mp.

În urma verificării s-a constatat că, in conformitate cu art. 7 pct. 21 din C. fisc., societățile de mai sus sunt persoane afiliate cu reclamanta, întrucât H. deține mai mult de 25% din acțiuni la fiecare dintre societăți, iar la SC A. SRL acesta împreună cu persoanele fizice afiliate(fiu și frați), deține de asemenea peste 25% din acțiuni.

Prevederile art. 137 alin. (3) lit. a) din C. fisc., invocate de reclamantă, prevăd că baza de impozitare nu cuprinde rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei, iar pct. 19 din Normele Metodologice prevede că, în sensul art. 137 alin. (3) lit. a) din C. fisc., rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de preț nu se cuprind în baza de impozitare a taxei daca sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului, la momentul livrării/prestării și nu constituie în fapt remunerarea unui serviciu sau unei livrări. În acest scop în factura emisă se va consemna contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, fără taxa, iar pe un rând separat se va înscrie suma cu care este redusă baza impozabilă, care se scade.

Instanța de fond a constatat că atât timp cât reclamanta nu a respectat procedura de mai sus, în mod corect s-a concluzionat că reducerile de preț reprezintă remunerarea faptului că societățile au ajutat financiar reclamanta, prin împrumuturile bănești acordate și înregistrate în contabilitate.

Aspectele probate în cauză sunt: pe de o parte, existența împrumuturilor acordate reclamantei de către societățile menționate, iar pe de altă parte, reducerile de preț acordate acelorași societăți, fără ca facturile să conțină mențiunile referitoare la suma cu care se reduce baza impozabilă.

Față de cele mai sus reținute, instanța de fond a apreciat că în mod corect organul fiscal a făcut aplicarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, care prevede că în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

În ceea ce privește susținerea că organul fiscal nu putea proceda la ajustarea veniturilor decât numai după solicitarea dosarului prețurilor de transfer, întocmit conform art. 79 alin. (2) C. proc. fisc., prima instanță a constatat că acesta nu reprezintă un motiv de nelegalitate a actelor fiscale contestate.

În conformitate cu art. 11 alin. (2) din C. fisc., în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Atât timp cât organul de control a apelat la o metodă de verificare recunoscută de lege și în condițiile în care, reclamanta nu a probat existența unor împrejurări care să dovedească netemeinicia prețurilor rezultate în urma calculelor efectuate de organul fiscal, criticile reclamantei sunt netemeinice.

Totodată, instanța de fond a considerat că nu poate fi reținut ca motiv de nelegalitate nici împrejurarea că organul fiscal nu a motivat alegerea metodei de calcul, reclamanta neinvocând în concret argumente legale care să probeze încălcarea vreunuia dintre criteriile prev. de pct. 32 din Normele Metodologice, care reglementează elementele care trebuie avute în vedere de organul fiscal la stabilirea celei mai adecvate metode.

Având în vedere că s-a reținut o corectă aplicare a art. 11 alin. (2) C. fisc., în sensul legalității ajustării sumei venitului, rezultă că nu se poate reține încălcarea art. 137 alin. (1) lit. a) referitor la faptul că baza de impozitare se constituie din contrapartida obținută, fiind vorba despre un text de lege special, care permite expres operațiunea fiscală efectuată de organul de control.

Cât timp în actul de impunere s-a arătat care este calificarea operațiunii și care a fost modalitatea de plată, iar legiuitorul a înțeles să asimileze operațiunea în cadrul celor supuse T.V.A., instanța de fond a constatat că nu poate fi reținută încălcarea dispozițiilor art. 126 din C. fisc.

In ceea ce privește raportul de expertiză întocmit în cauză, la obiectivul nr. 2 expertul a reținut că prețul mediu pe metru pătrat utilizat de reclamantă în tranzacțiile privind spațiile de locuit încheiate cu persoane independente în condiții comerciale comparabile este similar cu prețul mediu pe metru pătrat utilizat în tranzacțiile încheiate cu SC C. SRL și SC G. SRL, expertul susținând că pentru a ajunge la această concluzie a verificat modul de stabilire a prețului utilizat de reclamantă în tranzacțiile cu persoane independente și cu cele afiliate.

A reținut expertul că au existat tranzacții cu persoane independente încheiate în condiții comparabile din punct de vedere comercial, fiind vorba despre persoane juridice care nu beneficiază de cota redusa de 5o% la achiziții de imobile, cumpărători care au achiziționat cantități similare și în condiții comparabile de livrare și plată, în sensul că apartamentele au fost vândute în stadiu de finisare la gri și cu plata integrală.

Instanța de fond a constatat că, din examinarea contractelor depuse la dosar, rezultă că în mod greșit expertul avut în vedere doar contractele încheiate de reclamantă cu SC C. SRL și SC G. SRL, pretinzând că doar acestea ar fi fost încheiate în condiții comerciale comparabile. Niciunul dintre contractele la care face referire expertul nu cuprinde mențiunea că apartamentele ar fi fost vândute în stadii diferite de finisare, unele dintre acestea la gri, aceste susțineri neavând suport probator. Prin urmare, în mod corect organul fiscal a luat în considerare toate vânzările de apartamente către persoane independente, și nu doar unele dintre acestea, neexistând o motivație justă pentru a proceda în modalitatea arătată în expertiză.

În aceste condiții, întrucât concluziile expertizei s-au fundamentat pe premise false, instanța de fond a înlăturat și răspunsul la cel de-al doilea obiectiv al expertizei.

Față de cele arătate cu privire la obiectivul nr. 2 din expertiză, instanța de fond a apreciat că se impune a fi înlăturat și răspunsul la cel de-al treilea obiectiv al expertizei, deoarece acesta are ca punct de plecare tocmai concluziile punctului anterior care au fost deja înlăturate.

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. Au fost formulate următoarele critici:

- s-a încălcat principiul neutralității T.V.A., prin aceea că nu i s-a recunoscut dreptul de deducere a T.V.A. aferentă cheltuielilor efectuate cu plata serviciilor ce i-au fost prestate în baza contractelor de management și comision, dovedite cu documentele menționate în expertiză; s-a reținut eronat că necesitatea încheierii acestor contracte nu a fost probată, în condițiile în care cu mijloacele de care dispunea îi era imposibil să demareze și să finalizeze proiectul imobiliar de anvergură în discuție, care a implicat vaste activități de autorizare, proiectare, construire, valorificare etc.

- s-au înlăturat nejustificat concluziile expertizei de specialitate, cu argumente care nu țin seama de punctul 25 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal; practic, situațiile avute în vedere de instanță nu erau comparabile, persoanele independente nu achiziționaseră un număr mai mare de 10 apartamente, în stadiu de finisare „gri” și cu plata integrală a prețului;

- metoda de ajustare a fost greșit aleasă, câtă vreme nu li s-a solicitat dosarul prețurilor de transfer; s-au ignorat dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., cât și decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C-258/10.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 9 iulie 2014, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata a reluat apărările formulate la curtea de apel și și-a însușit considerentele esențiale ale sentinței, punctând următoarele aspecte:

- nu s-a dovedit realitatea și necesitatea serviciilor de management și comision; la dispoziția organului de control au fost puse numai rapoarte de activitate, abia în etapa efectuării expertizei fiind prezentate și alte înscrisuri; în cadrul societății există un departament de aprovizionare-desfacere cu atribuții specifice, ca și personal de specialitate care putea fi folosit pentru proiectul în discuție;

- veniturile realizate din tranzacțiile derulate între persoane afiliate au fost corect ajustate conform art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003;

- cât privește colectarea T.V.A. aferentă vânzării unor imobile, instanța a stabilit în mod legal că nu au fost respectate prevederile art. 137 din Legea nr. 571/2003 și pct. 19 din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea acestora, motiv pentru care la stabilirea T.V.A. s-a utilizat un preț mediu rezultat din valoarea tranzacțiilor pe metru pătrat, practicat în relația cu persoanele independente.

5.Procedura derulată în recurs

La solicitarea recurentei, instanța a încuviințat la termenul din 31 octombrie 2014, în condițiile art. 305 C. proc. civ., administrarea probei cu înscrisuri pentru dovedirea necesității încheierii contractelor de management și comision, fiind depuse la dosar: contractul individual de muncă din 21 iulie 2008, înregistrat în registrul Inspectoratului Teritorial de Muncă Mediaș cu inginerul constructor I. și Decizia nr. 491 din 4 noiembrie 2009 privind acordul de încetare a acestuia; certificate de atestare fiscală pentru SC E. SRL, SC C. SRL, SC G. SRL; fișa postului pentru fiecare funcție ocupată în cadrul SC A. SRL.

De asemenea, la data de 12 ianuarie 2015 s-au atașat la dosarul de recurs răspunsul Ministerului Finanțelor Publice - Direcția generală de legislație C. fisc. - Direcția de legislație în domeniul T.V.A. la adresa din 2011 și procesul verbal de licitație pentru bunuri imobile din 8 noiembrie 2011 (în Dosarul de executare nr. x/2011) referitor la adjudecarea unui apartament din ansamblul de locuințe construit de recurentă.

Prin răspunsul întocmit de direcția de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice se arată că:

„Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările si completările ulterioare, invocate de organul fiscal ca bază legală pentru ajustarea, prețului tranzacțiilor între persoanele afiliate, nu sunt aplicabile și în ceea ce privește T.V.A.

Precizăm că singurele situații în care C. fisc. prevede utilizarea prețului de piață în vederea stabilirii bazei de impozitare a T.V.A. sunt schimbul prevăzut la art. 130 din C. fisc. și, în general, atunci când plata se face parțial ori integral în natură sau atunci când valoarea plății pentru o livrare de bunuri ori o prestare de servicii nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită. Suntem de acord cu opinia dvs. potrivit căreia din perspectiva T.V.A. în cazul specific al părților afiliate nu are relevanță faptul că prețul convenit între părți este mai mic decât prețul de piață al bunurilor/serviciilor respective.

Suntem de acord cu opinia dvs. potrivit căreia ajustarea veniturilor sau cheltuielilor în cazul tranzacțiilor între persoane afiliate nu produce efecte și pe linie de T.V.A.

În concluzie, suntem de acord cu poziția dvs. și cu precizările contribuabilului prezentate în adresa dvs., în sensul ca organele fiscale nu aveau bază legală pentru ajustarea bazei de impozitare a T.V.A. în situația prezentată.”

6.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele potrivit art. 304

1

C. proc. civ., văzând înscrisurile noi administrate și concluziile scrise depuse de ambele părți, Înalta Curte constată că se impune admiterea recursului pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 452 din 17 octombrie 2011 a B. a Județului Sibiu de soluționare a contestației administrative împotriva actelor fiscale indicate la pct. 1, prin care i s-a respins cererea de rambursare a soldului sumei negative a T.V.A. aferente lunii martie 2011și s-a stabilit suplimentar T.V.A. în cuantum de 1.027.476 lei, cu accesoriile aferente.

Prima instanță a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, potrivit celor expuse la pct. 2 și a ajuns la concluzia că inspecția fiscală s-a derulat în condiții procedurale, cu respectarea dispozițiilor art. 98 C. proc. fisc., confirmând pe „fondul” lor constatările și dispozițiile organelor fiscale.

Prin recursul declarat, recurenta nu a mai reiterat motivul referitor la neregularitatea inspecției fiscale, însușindu-și practic considerentele fondului în această privință, nemulțumirile sale concentrându-se, în esență, sub două aspecte: recunoașterea dreptului său de deducere a T.V.A. aferentă serviciilor și regularitatea colectării unei T.V.A. suplimentare aferentă vânzării unor imobile.

În redarea argumentelor sale corespunzătoare problemelor de drept enunțate, prima instanță a avut o abordare contradictorie care nu are aptitudinea de a dezlega raportul juridic fiscal cu care a fost învestită.

Referitor la T.V.A. aferentă serviciilor;

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „Orice persoana impozabila are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile (…);”

De asemenea în art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normativ se prevede că:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.”

În fine, art. 21 alin. (4) din C. fisc. stabilește că: „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

- m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.”

Analizând contractele de comision și management pe care reclamanta le-a încheiat în perioada de referință cu cele 4 societăți amintite anterior, din perspectiva „realității” și a „necesității” prestării serviciilor respective, - pag. 16, ultimele trei paragrafe din sentință - condiții deduse din textele legate redate anterior, curtea de apel a reținut inițial că documentele indicate „nu sunt în măsură să facă dovada prestării efective a serviciilor”, după care, în raport de „documentele puse la dispoziția expertei (…) se reține că prima condiție legală este îndeplinită, nefiind probată necesitatea încheierii contractelor de către reclamantă”.

Pentru realizarea controlului judiciar este obligatoriu a se lămuri dacă serviciile în discuție au fost sau nu efectiv realizate. În acest scop, contrar apărărilor intimatei din întâmpinare, pot fi luate în considerare și documentele depuse în etapa judiciară a litigiului - atât la judecata în primă instanță, cât și în recurs - cu singura condiție să aibă aptitudinea de a demonstra că obligațiile asumate prin contracte au fost îndeplinite.

Distinct de condiția enunțată, se impune a se răspunde la apărarea societății potrivit căreia activitatea sa principală până în anul 2008 a vizat „Fabricarea sticlei plate”, (cod Caen), așa încât decizia constând în reconversia Halei „Porțelan” din Cluj-Napoca și amploarea proiectului imobiliar (20.055 mp, cu un nr. de 195 apartamente și 3.023 mp spații comerciale) derulat după acest moment (activități de construcții de clădiri - cod Caen) a impus apelarea la serviciile specializate ale altor societăți. Simpla constatare că în cadrul societății există un departament de aprovizionare desfacere cu atribuții specifice, că are personal angajat și la Cluj, că lucrările de construcții s-au efectuat „pe rând” nu satisface, în condițiile acestei cauze, exigențele unei motivări adecvate care să reprezinte un răspuns efectiv la susținerile părții.

Nici afirmația că societatea avea deschisă „opțiunea angajării unor alte persoane” nu poate fi primită, câtă vreme decizia managerială a fost în sensul externalizării acestor servicii și apelării la societăți specializate în domeniu.

În fine, Înalta Curte mai notează că simpla legătură de afiliere nu reprezintă - în sine - un motiv pentru a considera că serviciile de management și consultanță nu au fost prestate, revenind instanței de fond că pe baza tuturor probelor administrate să aprecieze dacă acestea au fost fictive sau dacă realitatea și necesitatea lor sunt demonstrate.

Referitor la colectarea T.V.A. aferentă vânzării unor imobile;

În această privință dezlegarea fondului este conceptual corectă. Înalta Curte împărtășește de asemenea punctul de vedere potrivit căruia prevederile art. 11 din C. fisc. sunt aplicabile și în materia T.V.A.. Pe lângă faptul că textul legal este situat în cap. IV al codului: „Reguli de aplicare generală” iar alin. (1) se referă expres „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod”, ar fi greu de conceput ca „ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii”, potrivit alin. (2), să nu producă nicio consecință în privința bazei de impozitare a T.V.A.

Ca urmare va fi înlăturată teza susținută de recurentă pe baza adresei direcției de specialitate a Ministerului Finanțelor Publice - al cărei cuprins este redat rezumativ la pct. 5 - mai ales că aceasta face trimitere la prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., care stabilesc că atunci când „valoarea plății pentru o livrare de bunuri (…) nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind valoarea normală pentru respectiva livrare (…); este considerată valoare normală a unui bun (…) tot ceea ce un cumpărător, care se află în stadiul de comercializare unde este efectuată operațiunea trebuie să plătească unui furnizor (…) independent în interiorul țării, în momentul în care se realizează operațiunea, în condiții de concurență, pentru a obține același bun.”

Tranzacțiile analizate de organele fiscale au vizat livrarea unor imobile din complexul imobiliar realizat de recurentă către persoane juridice afiliate, la prețul de 500 euro/mp.

La stabilirea veniturilor s-a ales metoda prevăzută de art. 11 alin. (2) lit. a) din C. fisc., identificându-se un preț mediu rezultat din valoarea tranzacțiilor pe metru pătrat, practicat în relația cu persoane independente care au achiziționat imobile la corpul „Porțelan”, rezultând o bază de impunere suplimentară de 1.640.861 lei, cu T.V.A. aferentă de 393.807 lei.

Cum părțile s-au situat pe poziții divergente în privința reperelor, respectiv a elementelor avute în vedere pentru desemnarea unui cumpărător independent, instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, ale cărei concluzii au fost că baza de impunere suplimentară este de 54.121 lei, cu T.V.A. aferentă de 12.989 lei.

Curtea de apel a înlăturat concluziile expertizei cu motivarea că elementele de comparație identificate de expert nu sunt corecte, apreciind că metoda fiscului de a lua în calcul toate apartamentele vândute unor persoane independente este justificată.

Această abordare nu poate fi primită pentru că există diferențe majore între cumpărători sub multiple aspecte: cota T.V.A. aplicabilă, numărul de apartamente cumpărate, condițiile de plată, stadiul de finisare, etc. Pentru identificarea unui preț mediu este necesar ca expertul să identifice persoane independente care au achiziționat apartamente în condiții comparabile din punct de vedere economic.

În fine, critica referitoare la nesolicitarea dosarului privind prețurile de transfer nu este fondată, curtea de apel răspunzând corect în sensul că organul fiscal a ales o altă metodă: cea prevăzută la lit. a) iar nu cea de la lit. d) a art. 11 alin. (2) din C. fisc.

Conchizând, pentru motivele expuse anterior, reținând că fondul cauzei nu a fost cercetat sub toate aspectele și că se impune suplimentarea probei cu expertiză pentru lămurirea deplină a situației de fapt, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 314 C. proc. civ., se va casa sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 392 din 21 noiembrie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 5 februarie 2015.