ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 465/2016

Decizia nr. 465/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL prin Cabinet Avocat B., a chemat în judecată pe pârâta C. Cluj-Napoca, solicitând admiterea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 509 din 25 iunie 2009 emisa în baza Raportului de inspecție fiscală rambursare T.V.A. nr. 20171 încheiat la data de 23 iunie 2009 pentru suma de 1.449.990 lei reprezentând: 1.163.441 lei T.V.A. stabilită suplimentar (121.163 lei T.V.A. respinsă Ia rambursare si 1,042.278 lei T.V.A. rămasa de plata); 286.549 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. rămasa de plata; anularea Deciziei de impunere nr. 509 din 25 iunie 2009 emisa în baza Raportului de inspecție fiscala rambursare T.V.A. nr. 20171 încheiat la data de 23 iunie 2009 pentru suma de 1.449.990 lei reprezentând: 1.163,441 lei T.V.A. stabilita suplimentar (121.163 lei T.V.A. respinsa la rambursare si 1.042.278 lei T.V.A. rămasa de plata); 286.549 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. rămasa de plata. Obligarea pârâtei la rambursarea către reclamantă a sumei de 121.163 Iei T.V.A. care a fost respinsa in mod nefondat la rambursare prin Decizia de impunere nr. 509 din 25 iunie 2009 emisa în baza raportului de inspecție fiscala rambursare T.V.A. nr. 20171 încheiat la data de 23 iunie 2009 ; exonerarea sa de la plata tuturor sumelor reprezentând T.V.A. stabilite suplimentar și de la plata majorărilor de întârziere aferente T.V.A. rămasa de plata și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate cu prezentul dosar.

Prin sentința nr. 58 din data de 11 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta C. Cluj, și în consecință:

S-a anulat Decizia nr. 141/2013 emisă de C. Cluj; S-a admis contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 509 din 25 iunie 2009 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 20171 din 22 martie 2009 și dispune anularea în parte a Deciziei nr. 509/2009 în privința sumei de 1.449.990 lei; S-a dispus rambursarea către reclamantă a sumei de 121.163 lei.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei SC A. SRL suma de 50 lei cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta F. Cluj - Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate au fost încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 C. proc. civ. invocându-se încălcarea autorității de lucru judecat și interpretarea greșită a probelor și stabilirea unei situații de fapt eronate privind obligațiile intimatei-reclamante de plată a T.V.A.-ului și aplicarea greșită a dispozițiilor codului fiscal, respectiv a tratamentului fiscal în cazul activităților economice rezultate în urma asocierilor în participațiune intervenită între intimata-reclamantă pe de o parte și asociații persoane fizice D. și E.

Recurenta-pârâta arată că prima instanță a analizat greșit contractul de asociere din 2 octombrie 2007 pe existența căruia s-a întemeiat actul de inspecție fiscală și „Convenția acord final” preexistența căruia se întemeiază soluția de admitere a acțiunii instanței de fond.

La data de 04 iunie 2008 a fost încheiata convenția - acord final - din care rezulta faptul ca la înstrăinarea imobilelor compuse din construcție si teren aferent în contractele de vânzare cumpărare apar ca vânzători atât persoanele fizice D. și soția acestuia E. în calitate de proprietari al terenului aferent acestor construcții, cât si SC A. SRL în calitate de proprietară a construcțiilor urmând ca prețul de vânzare cumpărare sa fie achitat persoanelor fizice și societății potrivit dreptului de proprietate înstrăinat de fiecare, respectiv prețul de vânzare cumpărare pentru înstrăinarea construcțiilor revine în întregime societății comerciale SC A. SRL iar prețul de vânzare cumpărare pentru înstrăinarea terenului aferent construcțiilor revine în întregime persoanelor fizice D. și soției acestuia E. În opinia echipei de control la finalizarea etapei I a rezultat un produs nou respectiv 71 de imobile de tip casa de locuit, pe terenul proprietatea persoanelor fizice, produs de sine stătător, diferit de bunurile aduse ca aport la asocieri de către cele doua părți. Acesta ar fi de fapt rezultatul asocierii, primul din efectele produse de contractul în cauza, care în opinia echipei de control nu mai putea fi valorificat decât ca atare și nu colecta T.V.A. la valorificarea imobilelor de tip casa de locuit construit pe terenul persoanelor fizice asociate, pe întreaga valoare a construcției, casa și teren nu numai pe valoarea casei așa cum a procedat acesta. Exigibilitatea T.V.A. a intervenit în momente diferite, în funcție de data livrării bunurilor respective și avându-se în vedere faptul ca valoarea terenurilor din antecontractele respectiv contractele de vânzare cumpărare încheiata este exprimata în euro.

S-a indicat și faptul ca în perioada verificata agentul economic a livrat un număr de 8 imobile din cele 71 construite, în baza unor contracte de vânzare cumpărare închegate cu persoane fizice și juridice, potrivit cărora plata se face în rate egale pe perioade cuprinse între 7 și 20 de ani după achitarea in prealabil a unui avans de către cumpărător. Conform art. 128 alin. (1) din C. fisc. „este considerata livrare de bunt transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".

De asemenea potrivit art. 128 alin. (3), din C. fisc. următoare operațiuni sunt considerate livrări de bunuri, în sensul alin. (1) lit. a), predarea efectiva bunurilor către o alta persoana ca urmare a unui contract care prevede ca plata efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede ca proprietatea este atribuita cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing.

În mod corect susține recurenta-pârâtă s-a apreciat de organul fiscal că vânzarea celor 8 imobile (casă, teren) reprezintă un întreg și din punct de vedere fiscal o livrare de bunuri, situație în care reclamanta avea obligația de a emite factura și de a colecta T.V.A. pentru întreaga valoare a imobilelor, la momentul predării efective a acestor către beneficiari și nu pe măsura încasării ratelor deoarece exigibilitatea a intervenit la data emiterii facturilor, înainte de data la care a intervenit faptul generator, așa cum este prevăzut la art. 134

2

alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Recurenta-pârâtă arată că instanța de fond a aplicat în mod greșit norma de drept material, care reprezintă regula în ceea ce privește exigibilitatea taxei, în condițiile care situația de fapt impunea aplicarea excepției de la regulă deoarece exigibilitatea a intervenit la data la care are loc faptul generator (data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul bunului și anume „la data emiterii unei facturi, deoarece în cauză au fost întocmite facturi pentru imobilele vândute înainte de transmiterea dreptului de proprietate, respectiv înainte de faptul generator.

În consecință reclamanta-intimată avea obligația să colecteze T.V.A. la întreaga valoare casă-teren și numai pentru casă, soluția de admitere pronunțată de instanța de fond fiind greșită și nelegală în raport de situația de fapt și de dispozițiile art. 134

2

(2) lit. a) C. fisc.

Se solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, depunându-se în susținerea recursului acte - filele 5-16 dosar recurs.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat pe motiv că instanța de fond prin soluția dispusă a interpretat corect consecințele fiscale ale Convenției - acord final încheiată la data de 4 iunie 2008. În baza acestei convenții terenul și construcția tip casă de locuit nu au constituit un produs de sine stătător ci vânzarea caselor și a terenului aferent fiecărei case s-a realizat de societatea reclamantă și de către persoanele fizice - proprietarii terenului conform Convenției - acord final sau a contractelor de vânzare - cumpărare încheiate cu clienții. În consecință, membrii asociației din punct de vedere al obligației de plată a T.V.A.-ului, răspunzând separat urmând a fi impozitată separat.

La dosar recurenta-pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare.

Recursul a fost admis în principiu conform încheierii din 9 noiembrie 2015.

Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele ca fondat, în cauză îndeplinite condițiile motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 și pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. nu este fondat, în cauză neputându-se reține încălcarea autorității de lucru judecat în raport de Decizia civilă nr. 3373 din 14 aprilie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. x/117/2011.

Aceasta deoarece obiectul și cauza dosarului fiscal soluționat prin Decizia civilă nr. 3373/2014 sunt diferite de obiectul și cauza din prezenta cauză. Atât actele fiscale contestate sunt diferite cât și natura sumelor imputate reclamantei. În Dosarul nr. x/117/2011 sumele în litigiu au reprezentat impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, iar în prezenta cauză sumele în litigiu reprezintă T.V.A. stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente T.V.A. Chiar dacă ambele obligații izvorăsc din interpretarea contractului de asociere în participațiune din 2 octombrie 2007 și din Convenția acord final din 4 iunie 2008 nu poate fi reținută încălcarea autorității de lucru judecat prin soluția de admitere dispusă prin sentința atacată, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 430 alin. (1) și art. 431 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este apreciat de Curte ca fondat, în cauză soluția de admitere a acțiunii fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 134

1

C. proc. civ. care prevăd situația reală în sensul că, pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Curtea în raport de situația de fapt constatată prin raportul de inspecție fiscală apreciază că în cauză activităților economice, rezultate în urma asocierilor în participațiune, inclusiv în raport de Convenția acord final intervenite între reclamantă și asociații statului persoană fizică le sunt aplicabile dispozițiile art. 134

2

alin. (2) lit. a) din C. fisc., ca situație de excepție de la regulă deoarece exigibilitatea a intervenit la momentul celor 8 imobile (construcție și teren) către beneficiari, respectiv data emiterii facturilor înainte de data la care a intervenit faptul generator.

Prin sentința atacata cu prezentul recurs, instanța de fond, a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta F. Cluj (fosta C. Cluj) și pe cale de consecința, a anulat Decizia nr. 141/2013 emisă de C. Cluj, a admis contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 509 din 25 iunie 2009 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 20171 din 22 martie 2009 și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 509/2009 în privința sumei de 1.449.990 lei, dispunând totodată rambursarea către reclamantă a sumei de 121.163 lei.

A fost obligata pârâta F. Cluj-Napoca, să plătească reclamantei SC A. SRL suma de 50 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a dispune in sensul celor mai sus arătate, în esență, instanța de fond retine si motivează în sensul că, terenul și construcția de tip casa de locuit supuse analizei, contrar susținerilor organului de inspecție fiscală, nu au constituit un produs de sine stătător, prin urmare, a putut fi înstrăinat separat - terenul de către persoanele fizice, iar construcția de către societatea comerciala;

Instanța de fond apreciază ca, din conținutul contractului de vânzare-cumpărare, rezulta cu claritate faptul ca nu societatea a fost aceea care a vândut imobilele - casa și teren, ci fiecare proprietar vânzător și-a vândut dreptul de proprietate separat și a încasat prețul separat; în contract s-a indicat faptul ca prețul de vânzare cumpărare s-a achitat vânzătorilor (la plural) și nu vânzătoarei SC A. SRL, iar în contract s-a stipulat ca acest înscris tine loc si de chitanță, aspect care are relevanta cu privire la persoanele fizice care au încasat prețul de vânzare cumpărare referitor la terenul proprietatea acestora.

În ceea ce privește antecontractele de vânzare cumpărare, sub semnătura privata instanța de fond retine ca echipa de inspecție fiscala, a procedat la colectarea T.V.A. în sumă de 183.938 lei, definind doar livrarea de bunuri și nu procedează la coroborarea acesteia cu definirea faptului generator și cu excepțiile prevăzute le lege. Se apreciază că ar fi nefondată măsura luata de echipa de inspecție fiscala întrucât aceasta nu ar fi făcut aplicarea dispozițiilor art. 134

1

din C. fisc. care prevăd faptul ca „pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Critica constantă că pe parcursul perioadei de valabilitate a contractului de asociere în participațiune au fost încheiate două acte adiționale în formă autentică, respectiv actul adițional din 12 noiembrie 2007 și din 30 aprilie 2009. La finalul primei etape au rezultat 71 de imobile tip casă de locuit din care un nr. de 28 de case au fost vândute în baza unor contracte de vânzare - cumpărare în formă autentică împreună cu terenul aferent și un nr. de 8 case cu terenul aferent în baza unor antecontracte de vânzare - cumpărare în care se prevede că plata se va efectua în rate. Un nr. 15 case au fost vândute în baza unor anteconcracte de vânzare - cumpărare neautentificate, contravaloarea fiind încasată de membrii asocierii.

Curtea apreciază ca fondate susținerile din recurs privind efectele Convenției - acord final încheiată la data de 4 iunie 2008 cu privire la tratamentul fiscal aplicabil obligației de colectare a T.V.A. aferent terenurilor înstrăinate.

Curtea apreciază, contrar celor reținute de instanța de fond că în cauză consecințele fiscale derivă din contractul de asociere în participațiune din 2 octombrie 2007, fiind aplicabile dispozițiile art. 134

2

(2) lit. a) C. fisc.

Curtea apreciază că în cauză Convenția acord fiscal nu poate înlătura obligația reclamantei de a emite facturi către beneficiari și de a achita T.V.A. în cazul operațiunilor taxabile pentru vânzarea bunurilor ca întreg casă și teren și nu numai pentru case, la momentul predării efective a acestora către beneficiari și nu pe măsura încasării ratelor în cazul celor 8 imobile înstrăinate cu plata prețului în rate.

In perioada verificata SC A. SRL, a dedus T.V.A. aferent achizițiilor de materiale și prestărilor de servicii necesare realizării de rețele de drumuri apă, cheltuieli care nu au fost cuprinse în prețul de cost al caselor construite și nu au fost facturate beneficiarilor acestor case, așa cum rezulta din nota explicativa luata de G. la data de 25 februarie 2009. Lucrările executate aferente rețelei de drumuri și a au fost înregistrate în evidenta contabila a societății în contul „Investiți curs".

In ceea ce privește exigibilitatea, contrar celor susținute de instanța fond, în speță ne aflam în situația derogatorie de la art. 134

2

, C. fisc., conform prevederilor căruia exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator (data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul bunului) și anume „la data emiterii unei facturi" (art. 134

2

alin. (2), lit. a) C. fisc.) întrucât speța, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscala, au fost întocmite facturi pentru imobilele vândute înainte de transmiterea dreptului de proprietate, respectiv înainte de faptul generator. De observat ca instanța de fond a ignorat acest aspect, întemeindu-și soluția pe regulă si nu pe derogarea de la aceasta în ceea ce privește exigibilitatea taxei.

Curtea apreciază că înțelegerea încheiată la data de 4 iunie 2008 intitulată Convenție - acord final în parte modifică obligațiile și sarcinile fiscale rezultate din contractul de asociere inițial prin care reclamanta avea obligația de a contabiliza veniturile și cheltuielile asocierii, de a colecta T.V.A.. Acesta deoarece în cauză nu s-a probat că persoanele fizice membre ale asocierii au emis facturi separate pentru teren și au colectat T.V.A. - ul corespunzător.

În speță, contrar susținerilor instanței de fond, membrii asociației, nu au acționat în nume proprii față de terți, persoana juridica efectuând toate activitățile asocierii în numele sau, așa cum se arată la art. 127 alin. (10) din C. fisc. și pct. 79 alin. (4) din H.G. nr. 44/2003, emițând facturi în numele sau, exercitându-și dreptul de deducere a taxei conform art. 145 C. fisc., pentru achizițiile necesare edificării imobilelor. Prin urmare, așa cum se stipulează la pct. 79 alin. (4) persoana impozabila avea si obligația de a emite facturi către beneficiari și de a colecta T.V.A. în cazul operațiunilor taxabile pentru vânzarea bunurilor ca întreg casa plus teren și nu numai pentru case.

Chiar daca pentru o parte din case, s-au încheiat contracte de vânzare-cumpărare în forma finala neavând loc transferul dreptului de proprietate fiind vorba despre antecontracte de vânzare - cumpărare, contravaloarea caselor și terenurilor respective fiind încasat integral, atât de persoana fizica cât și de cea juridică asociate-persoana juridică avea obligația conform dispozițiilor codului fiscal la care mai sus am făcut referire, că la data întocmirii facturii, anterior transferului dreptului de proprietate, să colecteze T.V.A. la întreaga valoare casa + teren si nu numai casa așa cum în mod greșit a procedat reclamanta și cum în mod greșit a apreciat instanța de fond.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va admite recursul și va casa sentința atacată în sensul că va respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de F. Cluj Napoca împotriva sentinței nr. 58 din 11 februarie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 23 februarie 2016.