Decizia nr. 5376/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 27.03.2024, sub nr. x/2024, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, următoarele: 1. Suspendarea în parte a efectelor Deciziei de impunere nr. F-AR 296/30.05.2023, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății în cuantum total de 14.768.889 RON, reprezentând: impozit pe profit: 164.216 RON; TVA: 687.418 RON; CAS angajat: 13.617.745 RON; CASS angajat: 5.349.667 RON; CAM: 1.215.377 RON; impozit pe veniturile din salarii: 3.579.674 RON; CAS construcții: -8.766.548 RON; CAM construcții: -881.517 RON.

Anularea în parte a Deciziei nr. 4011/27.11.2023 privind soluționarea contestației administrative, Deciziei de impunere nr. F-AR 296/30.05.2023, Raportului de inspecție fiscală nr. F-AR 280/30.05.2023, precum și a tuturor actelor și operațiunilor care au stat la baza acestora, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății, după cum urmează: 7.969.391 RON (2.616.527 RON impozit salarii; 1.486.201 RON CAS; 3.866.663 RON CASS) - aferente neaplicării facilităților fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018; 3.053.450 RON (453.657 RON impozit salarii; 1.744.830 RON CAS; 697.930 RON CASS; 157.033 RON CAM) - aferente reîncadrării diurnelor interne și externe ca venit salarial; 1.668.723 RON (247.925 RON impozit salarii; 953.555 RON CAS; 381.422 RON CASS; 85.821 RON CAM) - aferente considerării cheltuielilor cu masa și cazarea drept avantaje salariale în natură; 1.053.257 RON (156.484 RON impozit salarii; 601.862 RON CAS; 240.744 RON CASS; 54.167 RON CAM) - aferente sumelor estimate ca fond salarial în urma comparării statelor de salarii cu baza de date ITM; 369.574 RON (105.081 RON impozit salarii; 64.747 RON CAS; 162.907 RON CASS; 36.839 RON CAM) - aferente sumelor estimate ca obligații datorate dar nedeclarate; 228.339 RON impozit pe profit și 271.152 RON TVA - aferente serviciilor facturate de SI B. S.R.L. Italia; 382.588 RON TVA - aferentă serviciilor de cazare și masă; 21.319 RON impozit pe profit - aferent cheltuielilor cu asigurarea facultativă de răspundere civilă; 4.416 RON impozit pe profit - aferent unei baze impozabile suplimentare de 27.601 RON, nemotivată în actele fiscale.

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces. 2. Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din 16 aprilie 2024, Curtea de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Ministerul Finanțelor Publice- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3. Cererea de recurs Împotriva încheierii din 16 aprilie 2024, pronunțate de Curtea de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare a executării efectelor Deciziei de impunere nr. F-AR 296/30.05.2023 în ceea ce privește suma de 14.768.889 RON. În primul rând, recurenta-reclamantă a arătat hotărârea este insuficient motivată, întrucât instanța de fond nu a analizat distinct și efectiv criticile recurentei referitoare la cele 11 categorii de obligații fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere, limitându-se la un paragraf general, fără a explica de ce respinge argumentele prezentate și fără a arăta de ce nu admite măcar suspendarea parțială, deși legea permite acest lucru. Instanța s-a rezumat la reproducerea pozițiilor părților, fără a expune rațiunea proprie pentru care consideră că nu există o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ-fiscal, ceea ce echivalează cu o nemotivare în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În al doilea rând, recurenta-reclamantă a arătat că instanța a aplicat greșit dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, ignorând împrejurări evidente care conturau un caz bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din lege. Organele fiscale au manifestat o inconsecvență vădită în stabilirea și urmărirea obligațiilor fiscale, emițând succesiv acte prin care au pretins sume radical diferite -15 milioane, apoi 24 milioane, apoi 11 milioane, apoi peste 31 milioane de RON - fără justificări coerente, iar unele sume au fost chiar "pierdute" din evidență, potrivit propriilor explicații ale autorității fiscale. Această volatilitate a pretențiilor fiscale este, prin ea însăși, aptă să genereze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ. La aceasta se adaugă multiple aparențe de nelegalitate ignorate de instanță: interpretarea eronată a O.U.G. nr. 114/2018, prin confundarea activităților de sudură (CAEN 2511) cu fabricarea secțiunilor de nave (CAEN 3011); reîncadrarea diurnelor fără controlul prealabil obligatoriu al Inspecției Muncii, contrar Legii nr. 72/2022; impunerea cheltuielilor cu masa și cazarea fără stabilire nominală; impunerea unor venituri salariale inexistente; impuneri nemotivate privind TVA, salopete, asigurări și servicii externe; precum și existența unei sume de 27.601 RON neexplicate în decizia de impunere. Toate aceste elemente, analizate chiar și sumar, erau suficiente pentru a contura aparența de nelegalitate cerută de lege pentru suspendare. În condițiile în care instanța a reținut deja existența pagubei iminente și îndeplinirea condițiilor formale, recurenta susține că erau întrunite cumulativ toate cerințele pentru suspendarea executării actului administrativ-fiscal, astfel încât soluția de respingere este nelegală atât prin nemotivare, cât și prin aplicarea greșită a legii.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă DGRFP Timișoara, în numele și pentru Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de A. S.R.L., în principal ca nul, iar în subsidiar ca neîntemeiat, susținând că încheierea atacată este legală și temeinică. Cu privire la nulitatea recursului, intimata-pârâtă arată că motivele invocate nu se circumscriu cazurilor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., întrucât recurenta reia argumente de fond privind legalitatea impunerii, fără a combate raționamentul instanței de fond și fără a formula veritabile critici de nelegalitate. Se susține că recursul este motivat necorespunzător, în sensul art. 489 C. proc. civ., reprezentând o reiterare a cererii de suspendare, fără dezvoltarea unor motive încadrabile în pct. 6 sau 8 ale art. 488. În sprijinul acestei teze este invocată jurisprudența Înaltei Curți (Decizia nr. 2245/2014). Pe fondul excepției, intimata arată că cererea de suspendare nu vizează actul emis de DGSC, ci doar decizia de impunere emisă de AJFP Arad, astfel încât aceasta nu poate formula apărări decât cu privire la decizia de soluționare a contestației. În subsidiar, pe fondul recursului, intimata solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat, susținând că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004. Se subliniază caracterul excepțional al suspendării actelor administrative, prezumția de legalitate a actului fiscal și necesitatea îndeplinirii cumulative a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Intimata arată că reclamanta nu a demonstrat existența unei îndoieli serioase asupra legalității actului administrativ-fiscal, întrucât criticile sale privesc fondul impunerii și presupun o analiză aprofundată, incompatibilă cu procedura sumară a suspendării. Se susține că nelegalitatea trebuie să rezulte cu evidență la prima vedere (fumus boni iuris), ceea ce nu este cazul în speță. În concluzie, intimata solicită constatarea nulității recursului, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat și menținerea încheierii atacate. De asemenea, intimata-pârâtă DGRFP Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, în principal ca nul, iar în subsidiar ca neîntemeiat, invocând aceleași argumente. Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinările formulate, combatând pe larg apărările intimatei-pârâte. La data de 19 noiembrie 2024, recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise prin care și-a exprimat punctul de vedere cu privire la incidența în cauză a Deciziei nr. 44/16.09.2024 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în dosarul nr. x/2024, arătând că aceasta este direct relevantă pentru aplicarea facilităților fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5 Codul fiscal. Recurenta a subliniat că, potrivit dezlegării obligatorii, angajatorii cu cod CAEN 2511 pot beneficia de facilități doar pentru activitățile aflate în legătură directă cu sectorul construcțiilor, astfel cum este definit la Secțiunea F din Ordinul nr. 337/2007. Întrucât A. desfășoară în proporție semnificativă activități de sudură a structurilor metalice utilizate în proiecte de infrastructură încadrate la Secțiunea F, recurenta a susținut că îndeplinește condițiile legale pentru aplicarea facilităților. Refuzul organelor fiscale de a recunoaște aceste facilități, în bloc, este apreciat ca un indiciu evident al existenței unui caz bine justificat. Recurenta a solicitat admiterea recursului, arătând că instanța trebuie să țină seama de această dezlegare obligatorie și de argumentele privind toate tipologiile de impuneri suplimentare contestate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate, în raport cu motivele de casare invocate, ținând seama de actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează a-l admite, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod proccedură civilă, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Argumentele invocate de recurentă nu se circumscriu ipotezelor prevăzute de norma procedurală menționată, fiind contrazise de conținutul hotărârii recurate, care expune în mod clar, logic și coerent raționamentul instanței, fiind în măsură să expliciteze, în fapt și în drept, soluția pronunțată în dispozitiv. Înalta Curte constată însă întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constatând că sentința atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale care definesc condițiile ce trebuie îndeplinite pentru suspendarea actului administrativ. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la care face trimitere art. 15 din aceeași lege, suspendarea executării actului administrativ poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiții de fond: existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente. În cauză, recursul vizează exclusiv prima condiție, întrucât existența pagubei iminente a fost reținută de prima instanță. Cazul bine justificat este definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 prin referirea la împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conținutului raportului juridic dedus judecății, pentru a nu se prejudeca fondul cauzei, dar aparența de nelegalitate, care poate viza și aspecte de drept material, poate fi decelată pe baza unor motive evidente, care nu implică examinarea fondului. În speță, prima instanță a reținut că nu există o aparență de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. F-AR 296/30.05.2023, apreciind că toate criticile reclamantei privesc fondul impunerii. Instanța de fond a considerat că argumentele privind facilitățile fiscale, reîncadrarea diurnelor, tratamentul cheltuielilor cu masa și cazarea, serviciile prestate de furnizori externi sau diferențele din evidențele ITM presupun o analiză aprofundată, incompatibilă cu procedura sumară a suspendării. Totodată, inconsecvențele organelor fiscale nu au fost considerate relevante, instanța apreciind că diferențele dintre sumele urmărite prin diverse acte fiscale pot proveni și din alte obligații ale contribuabilului. Actul administrativ a fost considerat motivat și conform cerințelor Codului de procedură fiscală, nefiind identificate vicii evidente de formă sau de competență. Contrar acestor rețineri, Înalta Curte constată că în cauză existau împrejurări obiective, apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ-fiscal contestat. Analiza acestor împrejurări nu presupunea o cercetare aprofundată a fondului, ci doar verificarea aparenței dreptului, în limitele procedurii sumare. Înalta Curte observă, în primul rând, inconsecvența evidentă a organelor fiscale în stabilirea și urmărirea obligațiilor fiscale pretinse. Într-un interval scurt, autoritatea fiscală a emis acte prin care a pretins succesiv sume semnificativ diferite - 15.107.311 RON, ulterior 24.402.524 RON, apoi 11.402.244 RON, iar în final peste 31.000.000 RON - fără justificare coerentă și fără corelare între actele emise. Mai mult, organul fiscal a recunoscut existența unor erori de evidență și "pierderi" de sume în sistemul informatic, aspect care contrazice prezumția de legalitate a actului administrativ-fiscal și este apt, prin el însuși, să genereze îndoiala cerută de lege. În al doilea rând, anumite componente ale deciziei de impunere relevă deficiențe de motivare sau contradicții evidente, fără a necesita o analiză de fond. Astfel, impunerea TVA suplimentară a fost fundamentată pe dispoziții privind impozitul pe venit; reîncadrarea diurnelor a fost realizată fără controlul prealabil al Inspecției Muncii, obligatoriu potrivit Legii nr. 72/2022; impunerile privind cheltuielile cu masa și cazarea au fost stabilite fără individualizarea sumelor pe fiecare salariat; anumite venituri salariale au fost supuse impunerii deși nu au fost plătite; iar o sumă de 27.601 RON nu a fost explicată în decizia de impunere, fiind detaliată abia în decizia de soluționare. Un element suplimentar, cu relevanță directă asupra aparenței de nelegalitate, îl constituie Decizia nr. 44/16.09.2024 a Înaltei Curți - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pronunțată ulterior soluționării cauzei de către instanța de fond. Prin această dezlegare obligatorie s-a stabilit că angajatorii care desfășoară activități încadrate la codul CAEN 2511 pot beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5 Codul fiscal pentru activitățile aflate în legătură directă cu sectorul construcțiilor, astfel cum acesta este definit la Secțiunea F din Ordinul nr. 337/2007. Recurenta a susținut constant că o parte semnificativă a activității sale constă în sudarea structurilor metalice utilizate în proiecte de infrastructură încadrate la Secțiunea F, iar organul fiscal a respins în bloc aplicarea facilităților, fără a distinge între activitățile eligibile și cele neeligibile. În lumina dezlegării obligatorii, această abordare rigidă apare, la nivelul aparenței, ca fiind discutabilă, constituind un indiciu obiectiv de nelegalitate apt să susțină existența cazului bine justificat. Aceste elemente, privite în ansamblu, sunt de natură să creeze, la o analiză sumară, fără prejudecarea fondului, o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere. Prin urmare, instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 atunci când a apreciat că motivele invocate ar necesita o cercetare incompatibilă cu procedura suspendării. Înalta Curte subliniază că rolul instanței în această etapă nu este acela de a tranșa litigiul pe fond, ci de a verifica existența unor împrejurări vădite, de fapt sau de drept, care să creeze o îndoială asupra prezumției de legalitate a actului administrativ. În cauză, asemenea împrejurări existau în mod evident, iar instanța de fond a refuzat să le valorifice, substituind standardul legal al aparenței dreptului cu un standard excesiv, specific acțiunii în anulare. În condițiile în care instanța de fond a reținut deja îndeplinirea condiției pagubei iminente și a condițiilor formale, rezultă că sunt întrunite cumulativ cerințele prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ-fiscal.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., raportat la art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea atacată și, rejudecând cauza, va admite cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta A. S.R.L. și va dispune Dispune suspendarea executării în parte a efectelor Deciziei de impunere nr. x/30.05.2023 cu privire la suma de 14.768.889 RON, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.