Decizia nr. 6235/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24.08.2023 pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L.

a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice - Arad și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, următoarele: 1. anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 5.237.495 RON ca urmare a tratării, de către pârâte, a cheltuielilor cu ajustările de profit aferente anilor 2020 și 2021 ca fiind nedeductibile, precum și în privința accesoriilor aferente; 2. anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 pentru necalcularea impozitului pe profit datorat de reclamanta A. S.R.L.

pentru perioada 2016-2019 prin raportare la nivelul median al indicatorilor de profitabilitate utilizați în studiul de comparabilitate prezentat în rapoartele de prețuri de transfer aferente acestei perioade; 3. obligarea A.N.A.F. la recalcularea, în mod corespunzător, a obligației de plată a impozitului pe profit stabilită în sarcina reclamantei A. S.R.L. pentru perioada 2016-2019 și la restituirea diferenței din impozitul pe profit rezultate în urma recalculării și a dobânzilor aferente acestor sume; 4. suspendarea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare până la judecarea definitivă a cauzei în temeiul art. 15; 5. obligarea A.N.A.F. la plata cheltuielilor de judecată. 1.2. Prin sentința civilă nr. 635 din data de 27.09.2023, pronunțată în dosarul nr. x/2023, Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal, soluționând cererea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L.

în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, având ca obiect "suspendare executare act administrativ", a respins excepția inadmisibilității, a respins excepția autorității de lucru judecat, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 828 din 19 noiembrie 2024, pronunțată în dosarul nr. x/2023, Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice-Arad și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, ca neîntemeiată. Totodată, instanța de fond a admis cererea de majorare a onorariului de expert și a dispus plata sumei de 21.500 RON diferență onorariu, de către reclamantă, pentru expertul B.. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii judecătorești menționate supra, recurenta-reclamantă A. S.R.L.

a declarat recurs, prin care, invocând incidența motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecarea fondului cauzei, anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 5.237.495 RON, ca urmare a tratării de către pârâte a cheltuielilor cu ajustările de profit aferente anilor 2020 și 2021 ca fiind nedeductibile, precum și în privința accesoriilor aferente, dar și anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 pentru necalcularea impozitului pe profit datorat de reclamanta A. S.R.L.

pentru perioada 2016-2019 prin raportare la nivelul median al indicatorilor de profitabilitate utilizați în studiul de comparabilitate prezentat în rapoartele de prețuri de transfer aferente acestei perioade, precum și obligarea A.N.A.F. la recalcularea, în mod corespunzător, a obligației de plată a impozitului pe profit stabilită în sarcina reclamantei A. S.R.L. pentru perioada 2016-2019 și la restituirea diferenței din impozitul pe profit rezultate în urma recalculării și a dobânzilor aferente acestor sume, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În susținerea căii de atac, subsecvent unei scurte prezentări a situației de fapt, a unei scurte prezentări a prețurilor de transfer și a ajustărilor de profit, precum și a unui sumar al argumentelor reclamantei prezentate în prima instanță și al celor reținute de Curtea de Apel Timișoara prin hotărârea atacată, recurenta - reclamantă a învederat, printr-un prim set de argumente, ce au fost circumscrise cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că sentința recurată ar cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește scopul și aplicarea principiului valorii de piață. În optica recurentei, ar exista o diferență între felul în care a fost prezentat, în introducere, de către instanță un atare principiu și felul în care acesta a fost, mai apoi, aplicat la situația concretă, atât prin raportare la perioada 2016-2019, cât și prin raportare la perioada 2020-2021.

Citând paragrafe relevante, recurenta - reclamantă a arătat că unele conduc la concluzia că rațiunea pentru care principiul valorii de piață există este tocmai acela de a asigura un echilibru între profiturile societăților afiliate, pentru ca, în final, fiecare administrație fiscală să poată beneficia de un impozit corespunzător, iar prin altele instanța a considerat că A.N.A.F. are numai sarcina de a verifica dacă statul român nu ar fi prejudiciat prin stabilirea unui profit mai mic decât nivelul pieței și, ca atare, ajustarea profitului poate interveni numai în favoarea statului român (prin creșterea bazei impozabile, nu și prin diminuarea sa). În această optică, dacă statul român este avantajat prin stabilirea unui profit mai mare decât intervalul pieței, A.N.A.F.

nu ar trebui să ia nicio măsură, deoarece principiul valorii de piață ar fi considerat a fi respectat. În opinia recurentei, cele două idei prezentate de instanță sunt ireconciliabile, întrucât dacă s-ar admite că rațiunea existenței principiului valorii de piață este protejarea ambelor administrații fiscale prin stabilirea unui profit echilibrat, de impozitarea căruia să poată beneficia fiecare dintre statele implicate, nu se poate admite că administrațiile fiscale nu au obligația de a contribui activ la atingerea acestui deziderat. În acest sens, recurenta a arătat că principalul mod în care administrația fiscală contribuie activ la realizarea scopului principiului valorii de piață este prin efectuarea de ajustări, care pot fi atât în sens crescător, cât și în sens descrescător, în funcție de cum s-a situat profitul prin raportare la intervalul de comparare.

Ideea că administrația fiscală ar putea acționa numai atunci când profitul este unul situat sub intervalul inter-cuartilar ar contrazice, în optica recurentei, rațiunea existenței principiului valorii de piață, care încurajează administrațiile fiscale să realizeze o analiză echilibrată a profitului înregistrat și, în măsura în care acesta este prea mare prin raportare la nivelul inter-cuartilar, să îl ajusteze în mod corespunzător pentru ca, în final, fiecare administrație să poată beneficia de o impozitare corectă. Profitul mai mare al unei societăți afiliate înseamnă profit mai mic pentru cealaltă societate afiliată. Dacă administrația fiscală nu ar putea ajusta profitul în ambele sensuri, s-ar putea ajunge la o situație paradoxală în care profitul unei societăți afiliate ar fi superior intervalului de piață, iar al celeilalte societăți ar fi inferior intervalului inter-cuartilar.

Această ipoteză ar determina, conform argumentației primei instanțe, două soluții contradictorii din partea administrațiilor fiscale: (i) o administrație fiscală ar considera că profitul a fost stabilit conform principiului valorii de piață, deoarece profitul mai mare beneficiază statului respectivei administrații fiscale, iar (ii) cealaltă administrație fiscală ar considera că nu a fost respectat principiul valorii de piață, deoarece profitul prea mic afectează impozitul din cel de-al doilea stat implicat. Așadar, administrația fiscală nu este chemată să se asigure că statul său de origine beneficiază mai mult decât ar fi trebuit în urma stabilirii profitului, ci este chemată să asigure că profitul se situează întotdeauna în intervalul de piață și echilibrul dintre profiturile entităților afiliate este atins.

Dacă se constată că acest deziderat nu este atins, administrația fiscală trebuie să ia măsurile corespunzătoare, efectuând ajustări. Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a susținut, raportat la cele indicate în precedent, teza unei eronate aplicări a prevederilor art. 7 și art. 8 din Ordinul nr. 442/2016, coroborate cu art. 11 din Codul de procedură fiscală. Totodată, referitor la perioada 2016-2019, recurenta a criticat concluzia primei instanțe conform căreia, profitul A. S.R.L. s-ar situa în intervalul inter-cuartilar, arătând că Ghidul OCDE reglementează situațiile care nu sunt prevăzute de Ordin, venind în completarea acestuia, dar definiția intervalului inter-cuartilar este cuprinsă în art. 8 din Ordinul nr. 442/2016, motiv pentru care instanța trebuie, în primul rând, să aibă în vedere aceste prevederi legale.

Or, normele de drept material arată, pe de-o parte, că principiul valorii de piață este respectat numai dacă indicatorul financiar se încadrează în intervalul de comparare și, pe de altă parte, că intervalul de comparare este acela care rezultă după eliminarea rezultatelor extreme. În atare context, în optica recurentei, concluziile primei instanțe ar contrazice dispozițiile exprese menționate mai sus, faptul că profitul A. s-a situat peste cuartila superioară în fiecare an din perioada 2016-2019, fiind un aspect constatat în expertiza judiciară și reținut de către prima instanță, iar această situație nu poate conduce decât la ideea că principiul valorii de piață nu a fost respectat. Pentru a asigura respectarea principiului valorii de piață, A.N.A.F.

trebuia să manifeste rol activ și să ajusteze profitul în mod corespunzător, astfel încât acesta să revină în intervalul inter-cuartilar. Printr-un alt set de argumente, ce au vizat perioada 2020-2021, recurenta - reclamantă a susținut teza caracterului eronat al raționamentul instanței, în principal având în vedere următoarele argumente: (i) pentru a se efectua ajustările, nu este obligatoriu să existe Acord de preț în avans ("APA"), (ii) recurenta a efectuat ajustările cu respectarea principiului prețurilor de transfer și (iii) documentele justificative prezentate au fost suficiente.

Din prima perspectivă, recurenta a arătat că Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal menționează, în ceea ce privește aplicarea art. 11 din Codul fiscal, faptul că, în scopul aplicării regulilor privind prețurile de transfer, autoritățile fiscale române trebuie să țină cont de principiile menționate în Liniile Directoare privind preturile de transfer emise de OCDE, iar aceste Linii Directoare acceptă și chiar recomandă posibilitatea ajustărilor prețurilor de către părțile afiliate. Mai mult, nu există nici vreo prevedere legală în legislația fiscală din România care să îi interzică unui contribuabil dreptul de a efectua ajustări ale profitului în scopul stabilirii unei baze de impozitare și a unui nivel al profitului care să fie conforme principiului valorii de piață, astfel încât să fie respectat intervalul de comparare reglementat de art. 8 din Ordinul nr. 442/2016.

În același timp, nu există prevederi legale în legislația fiscală din România care să stabilească în mod obligatoriu că ajustările de profit pot fi efectuate numai în cadrul unui Acord de Prețuri în Avans valabil. Posibilitatea de a efectua ajustări voluntare (compensatorii) ale profitului la sfârșitul anului este recunoscută în Ghidul OCDE privind prețurile de transfer, dar și de către Forumul comun al UE privind prețurile de transfer al Comisiei Europene, de către Grupul de experți în materie de TVA al Comisiei Europene și chiar și de către A.N.A.F., prin soluții date de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, fiind recunoscută și de jurisprudența Înaltei Curți. În legătură cu APA, recurenta a sublinia faptul că, pentru asigurarea previzibilității în desfășurarea activității economice în conformitate cu principiul valorii de piață, A. a solicitat, încă din data de 18 iulie 2019, emiterea unui APA, în temeiul art. 52 din Codul de procedură fiscală.

Obținerea acestui acord, prevăzută ca un beneficiu de către legiuitor, ar fi condus la exonerarea de obligația întocmirii dosarului prețurilor de transfer, conform dispozițiilor art. 6 din Ordinul nr. 442/2016. Făcând trimitere la situația de fapt de la momentul efectuării inspecției fiscale, când cererea de APA nu fusese, încă, soluționată, motiv pentru care au fost întocmite dosarele prețurilor de transfer pentru fiecare an, recurenta - reclamantă a subliniat că, în mod contrar celor reținute de instanța de fond, după ce APA va fi semnat de autoritățile franceze și române, acesta va avea efecte retroactive pentru anii 2020-2024, conform art. 52 alin. (1) teza finală din Codul de procedură fiscală (act normativ primar care prevalează față de actele normative secundare și terțiare) și de art. 13 alin. (2) din Anexa Ordinului nr. 3735/2015.

În continuare, recurenta a arătat că o altă eroare a instanței de fond ar consta în faptul că nu a recunoscut ajustările efectuate au respectat principiul prețurilor de transfer. În acest sens, a precizat că operațiunea efectuată nu este artificială și are un scop economic clar, respectiv acela de a-i asigura societății A. RO — Transilvania cadrul și mijloacele necesare pentru a produce și vinde produse finite către clienții grupului A., cu garanția obținerii unei marje de profit la nivelul pieței pentru activitatea de producție realizată pentru A., conform profilului funcțional îndeplinit de societate. În optica recurentei, instanța de fond ar fi confundat asumarea unor riscuri comerciale de către o entitate din grup cu riscurile pe care și le asumă un acționar.

Indicând faptul că un acționar nu poate extrage profit decât prin intermediul dividendelor, instanța de fond ar fi dovedit, în viziunea recurentei, faptul că nu a ținut cont de funcțiile comerciale, de riscurile pe care le asumă A. în raporturile comerciale ale grupului. A. derulează o serie întreagă de activități de natură comercială, financiară și tehnică, descrise la punctul 2.1 din Contractul Operațional, de care se ține cont atunci când se stabilește valoarea produselor comercializate de grup și, implicit, când se stabilește remunerația producătorului. Aceste riscuri comerciale țin de activitatea zilnică și nu reprezintă o formă de finanțare, o investiție care poate aduce un anumit beneficiu în timp, astfel cum este capitalul social.

A. nu majorează capitalul social al A. cu know-how de cercetare, marketing, inginerie, negociere, IP etc. În realitate, A. este beneficiarul unei activități de producție și parțial de distribuție, ambele externalizate la A.. Astfel, recurenta a apreciat că instanța de fond a reținut eronat că, în contextul relațiilor dintre terți independenți, nu ar fi fost susceptibilă o ajustare retroactivă în favoarea unui contractant. Într-adevăr principiul valorii de piață analizează măsura în care persoane independente ar fi încheiat o tranzacție similară în circumstanțe economice comparabile. Totuși, structura specifică de organizare a grupurilor multinaționale prezintă particularități operaționale și sinergii de afaceri ce nu pot fi replicate la nivelul relațiilor dintre independenți, din rațiuni economice, limitare de comparabilitate semnalată și de către Ghidul OCDE privind prețurile de transfer în paragraful 1.177.

În susținerea acestor argumente, recurenta a făcut trimitere la raportul de expertiză efectuat în cauză. Printr-un alt set de argumente, în justificarea tezei conform căreia documentele justificative prezentate sunt suficiente pentru a documenta ajustările, recurenta a apreciat că instanța, în raționamentul său, a confundat entitățile, deoarece a considerat că A. prestează servicii către A.. În realitate, activitatea de producție care este organizată și cuantificată prin Contractul Operațional este realizată de A.. Prin urmare, recurenta a susținut că instanța nu a ținut cont de natura și scopul economic (absolut legitim) al acestor ajustări, cerințele menționate de Curtea de Apel Timișoara nefiind relevante, întrucât situația nu este una tipică, în care se analizează deductibilitatea unei anumite cheltuieli, ci este cea în care se realizează ajustări ale remunerației unei activități de producție, în scopul respectării principiului prețurilor de transfer.

În acest context, recurenta a invocat, în esență, o eronată interpretare a art. 25 alin. (1) din Codul fiscal invocat de instanță, coroborat cu art. 19 alin. (6) privind respectarea principiul valorii de piață și a arătat că ajustarea de profit nu constituie o prestare de servicii sau o livrare de produse, așa cum este stabilit și de către Grupul de experți în materie de TVA al Comisiei Europene, ci reprezintă un mecanism care asigură aplicarea condițiilor comerciale și financiare (spre exemplu: prețul, profitul și pierderile), precum și a metodei de stabilire a profitului, și anume metoda marjei nete (net cost plus), pentru tranzacția de producție și vânzare. Întrucât ajustarea de profit nu este o prestare de servicii, documentele justificative pentru a documenta caracterul economic al tranzacției nu sunt documente generale utilizate pentru a justifica prestarea și beneficiul serviciilor intra-grup.

Recurenta a subliniat că este necontestată realizarea producției de către A. și că documentele justificative pentru ajustările de profit se bazează pe Contractul Operațional și pe rapoartele de prețuri de transfer pentru anii 2020 și 2021, cele două rapoarte, nevalorificate, oferind detalii privind metodologia, circumstanțele economice, delimitarea efectivă a activității de producție și de vânzare, calculul indicatorului de profitabilitate, precum și studiul de comparabilitate utilizat ca bază pentru ajustarea de profit. Făcând trimitere la aspectele arătate prin raportul de expertiză administrat în cauză, recurenta a concluzionat că ajustările de profit pentru anii 2020 și 2021 au fost efectuate și documentate în conformitate cu condițiile stabilite de Forumul comun al UE privind prețurile de transfer.

4. Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În apărate, intimata - pârâtă a arătat că, deși prima instanță a fost de acord cu observația expertului că profitabilitatea înregistrată de recurentă se situează peste cuartila superioară în fiecare an fiscal din perioada 2016-2019, această observație trebuie nuanțată, în raport de prevederile art. 6 alin. (1) și (2), art. 7 alin. (2)-(4), art. 14 alin. (2) și art. 19 Codul de procedură fiscală, precum și față de art. 11 Codul fiscal, pct. 5 din Normele de aplicare aprobate prin H.G.

nr. 1/2016, pct. 431 și 449 din Ordinul nr. 1802/2014, art. 7-9 din Ordinul nr. 442/2016, articolul 9 alin. (1) din Modelul de Convenție Fiscală a OCDE, Considerentul 6 și pct. 3.60 din Ghidul OCDE, pct. 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016. În acest sens, învederând aspecte similare celor indicate în cuprinsul sentinței recurate (ce nu vor fi reluate în prezentarea pe scurt a apărărilor intimatei), partea intimată a apreciat că în mod just a reținut instanța de fond faptul că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale, în raport de ansamblul probelor administrate în cauză, neputând fi susținut, cum arată recurenta, că dreptul de apreciere al organelor fiscale ar fi fost exercitat cu depășirea limitelor rezonabilității și echității ori că nu ar fi fost asigurată o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea scopului.

În optica intimatei, dispozițiile legii fiscale referitoare la ajustarea prețului tranzacțiilor derulate între societăți afiliate, pe baza întocmirii dosarului prețurilor de transfer, au ca scop examinarea situațiilor fiscale care nu reflectă profiturile reale impozabile, ajustarea în sensul diminuării bazei impozabile contravenind scopului normei. Intimata a argumentat și în sensul conform căruia Codul fiscal nu conține nicio normă care să limiteze impozitul pe profit datorat la un prag rezultat din media aritmetică a profiturilor realizate de alte companii din domeniu, indiferent că ar fi vorba de mediană sau cuartila maximă sau minimă. Scopul reglementării prețurilor de transfer este impozitarea profiturilor neacumulate din cauza legăturilor dintre societățile afiliate, iar în privința profiturilor excedentare numai societatea dispune de posibilitatea de ajustare, însă doar prin modalitățile prevăzute de lege.

În concluzie, actele criticate nu sunt afectate, din această perspectivă, de niciun viciu de nelegalitate, organul fiscal neavând prerogativa de a diminua baza de impozitare, de a recalcula impozitul pe profit și de a dispune restituirea diferenței, argumentele recurentei fiind neîntemeiate. Printr-un alt set de argumente ce au privit perioada 2020-2022, preluând, de asemenea, aspecte evocate prin sentința recurată, intimata a învederat că instanței nu îi incumbă obligația de a reține necenzurat concluziile raportului de expertiză, putându-le ignora (motivat desigur) dacă nu susțin și nu sunt susținute de celelalte probe sau de dispozițiile legale.

Prin urmare, în optica intimatei chiar dacă tranzacția în sine ar fi permisă de legislație, se analizează dacă, în realitate, nu camuflează un transfer de fonduri între afiliați, generând afectarea colectării impozitului pe profit, or, în opinia sa, recurenta nu ar fi prezentat, nici un moment, documente justificative de natură a stabili o situație contrară față de cea constatată de către organele de inspecție fiscală. În ceea ce privește dubla impunere care s-ar produce în cazul în care s-ar menține actele administrativ-fiscale atacate și teza unei insuficiente motivări a actelor administrative, intimata a iterat aspectele evocate în sentința instanței de fond și a învederat că, așa cum a reținut și Curtea de Apel Timișoara, față de motivul ajustării bazei de impozitare, actul administrativ este suficient motivat atât în fapt, cât și în drept.

Lipsa de substanță economică este justificată prin lipsa documentelor justificative și inaplicabilitatea APA, iar prin urmare, organul fiscal nu era obligat să analizeze rezultatele financiare prin prisma studiilor de comparabilitate, adică să constate dacă tranzacțiile se încadrează sau nu în intervalul inter-cuartilar și dacă, astfel, se respectă principiul valorii de piață. 4.2. În cauză a depus întâmpinare și intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind neîntemeiat și menținerea sentinței civile pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, ca fiind temelnică și legală.

Prezentând aspectele similare celor evocate în față instanței de fond, intimata - pârâtă a opinat în sensul că, având în vedere că recurenta-reclamantă nu deținea un Acord de Preț în Avans aprobat cu valabilitate pe perioada 2020-2021, în mod corect s-a reținut că întocmirea dosarului prețurilor de transfer pentru perioada 2020-2021 raportat la un proces APA nefinalizat a influențat profitul impozabil cu suma de 16.273.666 RON în anul 2020, respectiv cu suma de 18.257.831 RON în anul 2021, și că societatea datorează suma de 5.525.038 RON reprezentând impozit pe profit. II. Soluția instanței de recurs asupra căii de atac formulate Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, normele legale incidente și apărările expuse în întâmpinări, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L.

este fondat, pentru următoarele considerente: a. Cu titlu prealabil, din perspectiva limitelor învestirii, Înalta Curte reține că împotriva măsurii dispuse în privința soluționării cererii expertului B. de majorare a cuantumului onorariului de expert nu a fost promovată, de către niciuna dintre părți, cale de atac, astfel încât soluția pronunțată de instanța de fond în privința unei atare cereri incidentale a intrat în puterea lucrului judecat, neputând face obiectul controlului de legalitate ce urmează a fi realizat de instanța de recurs prin prezenta hotărâre. b. În continuare, examinând criticile aduse de recurenta - reclamantă sentinței civile nr. 828 din 19 noiembrie 2024, Înalta Curte le găsește fondate pe cele subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc.

civ., care este incident dacă prin hotărârea dată instanța și-a încălcat obligația de a motiva hotărârea conform standardelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. În acest sens se reține că, prin cererea de chemare în judecată, recurenta - reclamantă a supus, prin petitele principale ale acțiunii, controlului exercitat de instanța de contencios administrativ verificarea legalității deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 din două perspective majore, respectiv: - pentru perioada 2016-2019, recurenta - reclamantă a apreciat că nelegalitatea actelor atacate derivă din necalcularea impozitului pe profit datorat de reclamanta A. S.R.L.

prin raportare la nivelul median al indicatorilor de profitabilitate utilizați în studiul de comparabilitate prezentat în rapoartele de prețuri de transfer aferente acestei perioade; - pentru perioada 2020 - 2021 - reclamanta a susținut că facturile de ajustare a profitului au fost emise în baza Acordului de preț în avans ("APA"), încheiat conform contractului de producție din data de 02.01.2020, iar aceste facturi corespund riscurilor și funcțiilor limitate ale societății reclamante în relația cu societatea-mamă, precum și că Liniile directoare ale Ghidului OCDE și celelalte documente europene permit astfel de operațiuni, astfel încât cheltuielile cu ajustările de profit aferente anilor 2020 și 2021 sunt deductibile.

Un prim raționament ce urmează a fi verificat prin prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este cel prin care judecătorul fondului a examinat argumentul principal al reclamantei referitor la nelegalitatea actelor atacate ce, în optica acesteia, ar deriva din încălcarea, pentru perioada 2016-2019, a rolului activ al organului fiscal, apreciat de reclamantă, în circumstanțele particulare ale cauzei pendinte, a fi concretizat într-o obligație de restituire a diferenței de impozit pe profit achitate de către reclamantă ce incumba autorității fiscale, întrucât, din dosarul de prețuri de transfer întocmit, a rezultat că reclamanta a înregistrat, în fiecare din cei patru ani, o marjă de profit care depășea medianele și cuartilele superioare.

Înalta Curte reține că un element determinant al întregii structuri logico-juridice a unui atare raționament a fost cel al modului în care instanța de fond a identificat și aplicat scopul principiului valorii de piață. De altfel, un atare element este unul central, cu relevanță pentru toate considerentele prin care prima instanță a examinat argumentele recurentei - reclamante referitoare la materia ajustărilor prețurilor de transfer practicate între entitățile afiliate în raport de tendința centrală a prețului de piață.

În construirea raționamentului în verificare, instanța de fond s-a raportat, printre altele, la prevederile art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer, conform cărora: "În cazul efectuării de către contribuabil/plătitor de tranzacții cu persoane afiliate fără respectarea principiului valorii de piață, conform prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală vor ajusta cuantumul prețurilor de transfer practicate.

Ajustarea se va realiza pentru acele tranzacții derulate cu persoane afiliate pentru care contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că prețurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piață." Potrivit prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, la care face trimitere textul normativ arătat supra: "(4) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței.

Procedura de ajustare/estimare și modalitatea de stabilire a nivelului tendinței centrale a pieței, precum și situațiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacțiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală.

(...) În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare." Înalta Curte reține că prevederile sus citate nu disting între tipurile de ajustări ce pot fi realizate în raport de criteriul beneficiarului rezultatului generat de realizarea ajustării prețului de transfer practicat între entitățile afiliate în raport de tendința centrală a prețului de piață - fie el contribuabilul sau statul, prin autoritățile fiscale.

Mai precis, textele normative nu reglementează incidența mecanismului ajustării exclusiv pentru ipoteza în care rezultatul ajustării este favorabil doar statului, ci arată că organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piață nu este respectat, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței. În interpretarea acestor prevederi legale, prima instanță a reținut, pe de o parte, prin argumentele expuse în primul paragraf al filei 24, astfel: "În esență principiul valorii de piață se utilizează pentru a compara tranzacțiile dintre societățile afiliate cu cele încheiate între societăți independente.

Recunoscând că activitatea societăților dintr-un grup este guvernată de reguli diferite față de cele specifice entităților independente, Ghidul OCDE instituie acest principiu în analizarea rezultatelor financiare obținute comparativ cu societăți similare ca obiect de activitate, cifră de afaceri, număr de angajați etc. Scopul final este de a asigura o justă distribuire a sarcinilor fiscale, cu alte cuvinte de a asigura o impozitare corespunzătoare și o distribuire echitabilă între administrațiile fiscale." Totodată, în primul paragraf al filei 25, judecătorul fondului a arătat că: "Așa cum s-a arătat mai sus, scopul comparației este de a stabili dacă veniturile și/sau cheltuielile încasate/și sau generate de relațiile cu societățile afiliate corespund valorii de piață (dacă o societate independentă comparabilă ar fi achiziționat materia primă sau ar fi vândut produsele finite la prețurile practicate de contribuabil cu membrii grupului), scopul fiind o colectare corespunzătoare a taxelor de către administrațiile fiscale ale statelor în care își au rezidența societățile respective, dar și asigurarea unei piețe concurențiale". În continuare, însă, raționamentul instanței de fond se orientează către o abordare complet opusă, care dă prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal o interpretare contrară aspectelor învederate în paragrafele anterioare.

Astfel, prin paragrafe ulterioare celor citate mai sus, instanța de fond a apreciat că ajustarea în sensul diminuării bazei impozabile ar contraveni scopului art. 11 din Codul fiscal, întrucât ajustarea ar interveni numai dacă prețurile practicate nu reflectă profiturile reale impozabile la nivelul contribuabilului, ca urmare a diminuării veniturilor și/sau a majorării cheltuielilor în raport cu cele pe care le-ar fi obținut în cadrul unor relații comerciale cu societăți independente (în condiții de liberă concurență).

În acest sens, instanța de fond a arătat că: "Prețurile de transfer se verifică în primul rând pentru determinarea corectă a impozitului pe profit, context în care organul fiscal cercetează exclusiv dacă față de natura specială a relațiilor dintre societățile afiliate, contribuabilul, pentru a beneficia de avantaje fiscale, nu a determinat artificial cheltuieli mai mari ori venituri mai reduse decât cele care ar fi rezultat din activitatea sa dacă tranzacțiile analizate ar fi fost desfășurate cu entități independente. Scopul reconsiderării tranzacțiilor în temeiul normelor menționate este unul fiscal, textul art. 11 Codul fiscal urmărind verificarea și identificarea veniturilor și cheltuielilor care au fost stabilite în tranzacțiile dintre membrii grupului cu scopul de influența întinderea impozitului pe profit datorat.

În această cheie se interpretează normele interne și europene." Instanța de fond a avut în vedere faptul că rezultatele financiare au fost raportate de către reclamantă, care a înregistrat veniturile și cheltuielile și a virat impozitul corespunzător profitului obținut, astfel încât, în opinia primei instanțe, chiar dacă o verificare ulterioară, de către organele fiscale, a prețurilor de transfer, ar releva, în raport de tendința centrală a prețului de piață (n.a. reglementată, de altfel, de prevederile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal), că valorile declarate de contribuabil depășesc medianele și cuartilele superioare, nu s-ar putea reține incidența ipotezei unei declarări eronate a bazei de impunere și, corelativ, a nașterii unui drept de restituire.

Aceasta, întrucât, în opinia instanței de fond, Codul fiscal nu ar conține nicio normă care să limiteze impozitul pe profit datorat la un prag rezultat din media aritmetică a profiturilor realizate de alte companii din domeniu, indiferent că ar fi vorba de mediană sau cuartilă maximă sau minimă. Or, față de cele arătate, Înalta Curte găsește cele două modalități de interpretare a acelorași prevederi legale indicate supra ca fiind contradictorii, întrucât, după cum corect a arătat recurenta - reclamantă, dacă prima concluzie este că rațiunea existenței principiului valorii de piață este protejarea ambelor administrații fiscale prin stabilirea unui profit echilibrat, de impozitarea căruia să poată beneficia fiecare dintre statele implicate, nu se poate admite o a doua concluzie că administrațiile fiscale nu au obligația de a contribui activ la atingerea acestui deziderat.

Contrar celor indicate de intimate, nici argumentele referitoare la prevederile pct. 3.69 din Liniile directoare OCDE, la care face trimitere art. 11 alin. (4) din Codul fiscal și nici cele privind modul de exercitare a dreptului de apreciere, din perspectiva justificării necesității ajustării, cu respectarea echilibrului rezonabil dintre interesul public al protejării bugetului de stat și prevenirii fraudei fiscale, pe de o parte, și drepturile ori interesele legitime private, pe de altă parte, astfel ca măsurile administrative să nu fie excesive pentru contribuabili, dar nici cele referitoare la faptul că, în privința profiturilor excedentare, numai societatea dispune de posibilitatea de ajustare, însă doar prin modalitățile prevăzute de lege, nu sunt de natură a înlătura caracterul contradictoriu al motivării expuse în precedent.

De asemenea, nici evocarea prevederilor pct. 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016 nu aduce elemente apte a înlătura contradicția existentă între sus indicatele considerente, câtă vreme acest text de lege reglementează mecanismul de ajustare din perspectiva altor indicatori, iar nu din cea a criteriului beneficiarului (contribuabilul sau statul) rezultatului verificării prețurilor de transfer în raport de valoarea de piață. Într-un atare context, Înalta Curte reține că soluția instanței de fond de respingere a capătului de cerere principal privind anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 pentru necalcularea impozitului pe profit datorat de reclamanta A. S.R.L.

pentru perioada 2016-2019 prin raportare la nivelul median al indicatorilor de profitabilitate utilizați în studiul de comparabilitate prezentat în rapoartele de prețuri de transfer aferente acestei perioade, dar și a capătului de cerere accesoriu privind obligarea A.N.A.F. la recalcularea, în mod corespunzător, a obligației de plată a impozitului pe profit stabilită în sarcina reclamantei A. S.R.L. pentru perioada 2016-2019 și la restituirea diferenței din impozitul pe profit rezultate în urma recalculării și a dobânzilor aferente acestor sume, se bazează pe motive contradictorii, care au natură determinantă în pronunțarea unei atare soluții, astfel încât motivarea oferită de instanța de fond nu corespunde exigențelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc.

civ. Adițional celor expuse în precedent, Înalta Curte constată că și soluția dată capătului principal de cerere privind anularea deciziei de impunere nr. x/18.10.2022 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 686/23.02.2023 în ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 5.237.495 RON ca urmare a tratării de către pârâte a cheltuielilor cu ajustările de profit aferente anilor 2020 și 2021 ca fiind nedeductibile, precum și în privința accesoriilor aferente, prezintă vicii subsumabile tot cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În această privință, având în vedere inclusiv înscrisurile depuse în etapa procesuală a recursului, Înalta Curte reține că, prin motivarea furnizată, prima instanță nu a dezlegat integral argumentele principale învederate prin cererea de chemare în judecată din perspectiva posibilității realizării ajustărilor voluntare și a verificării indicatorilor relevanți în analiza conformității ajustărilor realizate de reclamantă cu principiile aferente materiei prețurilor de transfer, indicatori ce, de altfel, au fost evidențiați și în Acordul de preț în avans bilateral încheiat între autoritatea competentă din România și autoritatea competentă din Franța, în considerarea căruia a fost emis Ordinul nr. 2152/05.09.2025 al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. "Hotărârea va cuprinde:/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Respectarea acestei dispoziții procedurale, cu valoare de principiu, se circumscrie obligației ce revine instanței de a garanta părților exercițiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din C. proc. civ., art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârile CEDO pronunțate în cauzele Albina împotriva României și Gheorghe împotriva României). Instanța de recurs mai subliniază că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenția concretă a părții, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanțe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală.

Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine sarcina să verifice raționamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluționeze procesul în primă instanță, iar, spre acest rezultat, premisele raționamentului primei instanțe trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situației de fapt și a probelor concrete care o susțin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situații factuale stabilite. Se mai reține că, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "În cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părții care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât și la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanță.

(…)" [s.n.]. Or, în cauza pendinte, după cum s-a arătat, argumente principale ale recurentei - reclamante nu au fost examinate, astfel încât sentința primei instanțe nu respectă exigențele impuse de art. 6 din Convenția EDO și nici pe cele reglementate de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., cu consecința casării hotărârii atacate. În raport de toate aceste aspecte, se impune trimiterea cauzei instanței de fond spre o nouă judecată, aceasta urmând a verifica situația de fapt în raport de întregul material probator depus în cauză, inclusiv probele administrate în recurs. Față de cele arătate în precedent, fiind incident motivul de casare/nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc.

civ., în temeiul art. 496 din același Cod, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 828 din 19 noiembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2023, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe. În sfârșit, intervenind admiterea căii de atac potrivit celor deja menționate, nu mai este necesară verificarea motivului de casare/nelegalitate prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., aceasta din urmă implicând analiza pe fond a cererii de chemare în judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 828 din 19 noiembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara - secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2023. Casează sentința recurată și trimite cauza spre o nouă judecată primei instanțe. Definitivă. Pronunțată astăzi, 17 decembrie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.