Decizia nr. 1850/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — revizuire

Asupra cererii de revizuire de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei I.1. Obiectul acțiunii Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a solicitat: - anularea parțială a Deciziei nr. 83 din 25 februarie 2020 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L. din Ploiești, județul Prahova emisă de DGRFP Ploiești, comunicată societății în data de 27.02.2020 în ceea ce privește soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.805.724 RON reprezentând TVA și pentru suma de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor; - anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr.

207/16.07.2019 emisă de AJFP Prahova și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-PH nr. 154/16.07.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de AJFP Prahova și comunicat societății în data de 22,07.2019 în ceea ce privește TVA negată la rambursare în cuantum total de 2.805.724 RON; - recunoașterea dreptului societății la rambursarea TVA în cuantum de 2.805,724 RON și plata efectivă a acestei sume către societate; - anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/21.08.2019 și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.08.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de către AJFP Prahova în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a unui impozit pe veniturile microîntreprinderilor suplimentar în cuantum de 503.248 RON; - restituirea către societate a sumei totale de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor; - obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc.

civ., la plata cheltuielilor de judecată. I.2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 155 din data de 27 septembrie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 83/25.02.2020, pentru suma de 2.776.815 RON, reprezentând TVA și pentru suma de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.07.2019 pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON, a constatat nelegalitatea parțială a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2019 în limita TVA în sumă de 2.776.815 RON, și a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în cuantum de 2.776.815 RON și la plata efectivă a acestei sume.

Pentru suma de 28.909 RON reprezentând TVA, cererea de anulare a actelor fiscale sus menționate a fost respinsă, ca neîntemeiată. De asemenea, instanța de fond a anulat în tot Decizia de impunere nr. x/21.08.2019, a constatat nelegalitatea raportului de inspecție fiscală nr. x/21.08.2019, și a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, iar în temeiul art. 453 alin. (1) și (2) cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., au fost obligate, în solidar, pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 27.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată. I.3. Recursul exercitat în cauză Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc.

civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate iar în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată. I.4. Decizia instanței de recurs supusă revizuirii Prin decizia civilă nr. 1529 din 16 martie 2023, Înalta Curte de Casație și Justiție - secția de contencios în administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova împotriva sentinței nr. 155 din 27 septembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința recurată și, în rejudecare, a respins în parte cererea de anulare a Deciziei nr. 83/25.02.2020, a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/16.07.2019 pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată.

A respins cererea de rambursare formulată de reclamanta A. S.R.L. pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA. A menținut în rest dispozițiile sentinței. A admis în parte cererea formulată de reclamantă de obligare la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs și a obligat în solidar pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.500 RON reprezentând onorariu avocat. II. Cererea de revizuire Prin cererea înregistrată la data de 6 martie 2024, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, revizuirea Deciziei nr. 1529 din 16 martie 2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - secția de contencios administrativ și fiscal, schimbarea în parte a acestei decizii, în sensul respingerii în tot a recursului formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de revizuire s-au invocat următoarele aspecte referitoare la încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene prin prisma motivului de revizuire prevăzut de Legea nr. 554/2004: A fost încălcat dreptul european (dispozițiile art. 168 din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată — Directiva TVA) prin condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA de o cerință suplimentară, cea a plății prețului pentru tranzacții anterioare celei în legătură cu care se exercită dreptul de deducere a TVA. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat că nu este conform cu dreptul european ca statele membre să instituie cerințe suplimentare pentru exercitarea dreptului de deducere, în dreptul intern, în alte condiții decât cele reliefate în Directiva TVA.

Cele două condiții prevăzute de Directivă au fost îndeplinite în cauză, efectul constând în recunoașterea dreptului de deducere. În această situație, o eventuală negare a dreptului de deducere constituie o afectare a principiului neutralității TVA statuat în jurisprudența CJUE. Societatea revizuentă a plătit efectiv TVA, în contul debitoarei B., indicând pe documentul de plată că suma reprezintă TVA, astfel că raționamentul realizat prin decizia atacată nu ține seama de legătura indisolubilă dintre o achiziție și scopurile sale (i.e. realizarea de operațiuni impozabile mai departe) pe care o postulează dincolo de orice dubiu art. 168 din Directivă și, respectiv de necesitatea de a elibera persoana impozabilă ce folosește bunul achiziționat de efectul taxei, atât timp cât îl folosește — precum Societatea din cauză — în scopul operațiunilor taxabile, TVA urmând a fi suportată doar de către consumatorul final.

Standardul impus de dreptul european autorităților naționale și instanțelor de judecată pentru a putea să nege drepturi conferite de dreptul european, pe considerentul existenței unor pretinse fraude, evaziuni ori abuzuri ale contribuabililor, este unul ce reclamă elemente obiective și verificabile, iar jurisprudența Curții consfințește afirmarea fraudei/evaziunii/abuzului și suspiciunea doar pe existența unui fundament clar. Nu au fost identificate astfel de elemente obiective în Decizia pronunțată în recurs, Decizie care încalcă dreptul european și din această perspectivă, reținând existenta unui abuz ("scopul obiectiv de a procura un avantaj fiscal"), cu ignorarea nu doar a condiției mai sus reliefate în jurisprudența CJUE, dar și a mecanismului TVA (respectiv a art. 168 și 178 din Directiva TVA), din care rezultă concluzia că dreptul de deducere nu era nicidecum creat artificial.

În măsura în care s-ar nega dreptul de deducere a TVA pe considerentul validat de instanța de recurs, și anume acela că nu s-ar fi plătit prețul și deci nu a intervenit exigibilitatea TVA în sistemul "TVA la încasare" prevăzut de legea fiscală națională, nu se poate admite ca TVA să rămână un cost al agentului economic (A. SRL), câtă vreme achiziția s-a situat în sfera operațiunilor sale economice impozabile. O recuperare a TVA de la cel căruia i-a fost achitată — furnizorul B. - este absolut imposibilă, dată fiind radierea acelei societăți ca efect al închiderii procedurii insolvenței, iar legislația română nu prevede dispoziții legale care să permită recuperarea efectivă de la bugetul de Stat, motiv pentru care, conform jurisprudenței CJUE, singura soluție pentru a respecta principiul neutralității TVA ar fi tot recunoașterea dreptului de deducere în favoarea A. S.R.L..

Încălcarea principiului neutralității TVA, ce se produce și se menține ca efect al refuzului dreptului de deducere a TVA ca urmare a soluției dispuse de instanța de recurs, cu ignorarea dispozițiilor art. 168 și 178 din Directivă, inclusiv în contextul specific al imposibilității recuperării TVA de la furnizorul căruia i-a fost achitată și care a virat-o la bugetul de stat, nu se poate remedia decât prin admiterea prezentei cereri de revizuire Dacă s-ar admite interpretarea prevederilor legale care se regăsește și în considerentele Deciziei pronunțate în recurs, s-ar ajunge la concluzia că prevederile legale naționale impun o restricție în exercitarea dreptului de deducere, restricție care este contrară prevederilor Directivei TVA.

În jurisprudența CJUE în mod constant s-a arătat faptul că acesta constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit prin legislația Uniunii4 și. în principiu. nu poate fi limitat. În situația în care s-ar accepta faptul că prevederile pct. 16 2 alin. (8) din Normele metodologice instituie în realitate o enumerare limitativă a modalităților de încasare a sumei aferente livrării de bunuri sau prestării de servicii, așa cum se desprinde din considerentele Deciziei pronunțate în recurs, aceasta ar conduce în mod implicit la o limitare a dreptului de deducere, ce ar veni în contradicție evidentă cu prevederile Directivei TVA și jurisprudenței CJUE care a statuat faptul că acest drept nu poate fi limitat.

Întrucât Decizia pronunțată în recurs atestă adjudecarea în contul creanței a terenului și plata efectivă a TVA aferentă acestei livrări de bunuri și nu neagă nici scopul acestei achiziții (efectuarea de operațiuni taxabile) — scop care a și fost atins, fiind un fapt necontestat că Societatea a închiriat și apoi vândut terenul mai departe, colectând TVA pentru acele operațiuni, o interpretare în sensul limitării modalităților de plată a contrapartidei unei livrări de bunuri la cele enumerate expres de legea națională în pct. 16 A 2 din Normele metodologice aferente Codul fiscal, ar nega neutralitatea TVA, un principiu fundamental al mecanismului TVA, care presupune ca TVA să nu fie un cost pentru un operator economic, câtă vreme acel TVA este datorat/achitat pentru achiziții efectuate în scopul realizării, mai departe, de operațiuni taxabile.

În drept, revizuenta a invocat dispozițiile art. 509 - 513 C. proc. civ., art. 21 din Legea 554/2004, art. 148 din Constituția României, art. 168 și urm. din Directiva TVA. III. Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire, ca nefondată, arătând că nu sunt îndeplinite condițiile esențiale prevăzute de lege pentru deducerea TVA nu poate reprezenta o încălcare a principiului neutralității TVA. Nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON, deoarece societatea verificată care aplică sistemul TVA la încasare la momentul tranzacției, nu a făcut dovada efectuării plății, potrivit legii.

IV. Alte aspecte procesuale La termenul de judecată din data de 30 octombrie 2024 revizuenta A. S.R.L.

a depus la dosar o Cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru a se pronunța asupra următoarelor întrebări preliminare: "1. Art. 167, 168 si 178 din Directiva 2006/122 privind sistemul comun al TVA, coroborate cu principiul neutralității, trebuie interpretate in sensul că se opun unor dispoziții de drept național ori unor practici naționale prin care dreptul de deducere a TVA este negat, in condițiile in care persoana impozabila: - deține o factură conformă pentru achiziția efectuată; - a realizat, mai departe, operațiuni taxabile cu bunul astfel achiziționat; - a plătit efectiv TVA pentru achiziția efectuată pe considerentul ca prețul aferent unei operațiuni economice anterioare livrării care a dat naștere dreptului de deducere a TVA nu ar fi fost plătit ? 2. Art. 167, 168 si 178 din Directiva 2006/122 privind sistemul comun al TVA, coroborate cu principiul neutralității TVA, pot fi interpretate in sensul că exercitarea dreptului de deducere a TVA, in condițiile in care: - deține o factură conformă pentru achiziția efectuată; - a realizat, mai departe, operațiuni taxabile cu bunul astfel achiziționat; - a plătit efectiv TVA pentru achiziția efectuată poate fi considerată un avantaj fiscal necuvenit respectivei persoane impozabile ? 3. Art. 66 lit. b) coroborat cu art. 167, 168 si 178 din Directiva 2006/122 privind sistemul comun al TVA,

coroborate cu principiul neutralității trebuie interpretate in sensul că atunci când Statele membre uzează de prerogativa de a stabili, pentru anumiți contribuabili, exigibilitatea TVA la data încasării contravalorii livrărilor/prestărilor efectuate, aceste state pot reglementa o enumerare restrictiva a mijloacelor de stingere recunoscute pentru a se considera că a avut loc încasarea menționată și deci că a intervenit exigibilitatea TVA, chiar daca această enumerare exclude ipoteze în care obligația de plată a fost stinsă și deci conduce la negarea dreptului de deducere în situații în care cerințele de formă și de fond pentru exercitarea acestui drept sunt îndeplinite?" Intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a formulat un punct de vedere cu privire la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniuni Europene, prin care a solicitat respingerea cererii, ca nefondată.

V. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de sesizare a CJUE Examinând cu prioritate cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție în vederea efectuării unei trimiteri preliminare, Înalta Curte o va respinge, constatând că nu este utilă pentru soluționarea căii extraordinare de atac, prin raportare la criticile invocate în susținerea motivului de revizuire prev. de art. 21 din Legea nr. 554/2004. VI. Soluționarea cererii de revizuire Examinând cererea de revizuire prin raportare la criticile formulate, Înalta Curte reține următoarele considerente: Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Conform Deciziei nr. 45/2016 privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept care a vizat analiza interpretării și aplicabilității art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție a constatat faptul că revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate.

Motivul de revizuire reglementat de art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost conceput ca un remediu intern în cazul hotărârilor definitive, pronunțate cu încălcarea priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat prin art. 148 alin. (2) din Constituția României. În jurisprudența sa, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut (decizia nr. 549/2018) că interpretarea și aplicarea restrictivă a regimului de reglementare a căilor extraordinare de atac este în consens cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (cauza Brumărescu contra României), în care s-a statuat cu valoare de principiu că securitatea juridică presupune că nicio parte în proces nu este îndreptățită să solicite revizuirea unei hotărâri judecătorești definitive doar în scopul de a obține o reexaminare a cauzei…

"Procedura de revizuire a hotărârilor judecătorești definitive trebuie să își păstreze caracterul excepțional, iar instanțele interne să asigure un just echilibru între interesele în joc în acest tip de procedură, care nu trebuie să devină un mijloc de reexaminare a cauzei." În cauză, instanța de recurs a reținut că revizuenta a participat la o fraudă fiscală în sensul jurisprudenței Curții de Justiție, ceea ce a condus la neacordarea dreptului de deducere a TVA de către organele fiscale.

Astfel, instanța de recurs a statuat că, în mod corect organele fiscale au constatat că reclamanta nu avea posibilitatea achitării din resurse proprii a prețului terenului achiziționat de la B. S.R.L., sens în care au fost create datorii față de A., reprezentând atât prețul cesiunii din contractul de cesiune de creanță, cât și împrumuturi, iar stingerea obligației reclamantei față de furnizorul terenului s-a făcut prin crearea unei obligații față de A., societate căreia reclamanta îi datorează prețul cesiunii, motiv pentru care relația dintre cele două societăți A. a fost creată cu scopul evident de a obține un avantaj fiscal pentru societatea contestatară, în sensul exercitării necuvenite a dreptului de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON Or, în aceste condiții, motivele invocate de către revizuent nu urmăresc o remediere a unei încălcări a normelor Uniunii Europene, ci tind la o reanalizare a aspectelor care au făcut obiectul dezlegării instanței de recurs, respectiv o reanalizare a participării societății revizuente la o fraudă fiscală.

Față de cele mai sus expuse, Înalta Curte reține că motivele invocate nu pot deschide calea revizuirii, întrucât scopul reglementării acestei căi extraordinare de atac nu este acela de a oferi părților posibilitatea repunerii în discuție a elementelor care au fost discutate în fața instanței de recurs și care au intrat în autoritate de lucru judecat, ci acela de a remedia eventuala nesocotire a dreptului Uniunii Europene realizată de instanța a cărei hotărâre se atacă, în analiza chestiunilor ce i-au fost deduse spre soluționare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 1529 din data de 16 martie 2023, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - secția de contencios în administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2020, ca inadmisibilă. Definitivă. Pronunțată astăzi, 2 aprilie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.