ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1529/2023

Ședința publică din data de 16 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat:

- anularea parțială a Deciziei nr. 83 din 25 februarie 2020 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L. din Ploiești, județul Prahova emisă de DGRFP Ploiești, comunicată societății în data de 27.02.2020 în ceea ce privește soluția de respingere a contestației pentru suma de 2.805.724 RON reprezentând TVA și pentru suma de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 207/16.07.2019 emisă de AJFP Prahova și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-PH nr. 154/16.07.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de AJFP Prahova și comunicat societății în data de 22,07.2019 în ceea ce privește TVA negată la rambursare în cuantum total de 2.805.724 RON;

- recunoașterea dreptului societății la rambursarea TVA în cuantum de 2.805,724 RON și plata efectivă a acestei sume către societate;

- anularea în întregime a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/21.08.2019 și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.08.2019 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere emis de către AJFP Prahova în ceea ce privește stabilirea în sarcina Societății a unui impozit pe veniturile microîntreprinderilor suplimentar în cuantum de 503.248 RON;

- restituirea către societate a sumei totale de 503.248 RON reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor;

- obligarea pârâtelor, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 155 din data de 27 septembrie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 83/25.02.2020, pentru suma de 2.776.815 RON, reprezentând TVA și pentru suma de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.07.2019 pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON, a constatat nelegalitatea parțială a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2019 în limita TVA în sumă de 2.776.815 RON, și a recunoscut dreptul reclamantei la rambursarea TVA în cuantum de 2.776.815 RON și la plata efectivă a acestei sume.

Pentru suma de 28.909 RON reprezentând TVA, cererea de anulare a actelor fiscale sus menționate a fost respinsă, ca neîntemeiată.

De asemenea, instanța de fond a anulat în tot Decizia de impunere nr. x/21.08.2019, a constatat nelegalitatea raportului de inspecție fiscală nr. x/21.08.2019, și a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 503.248 RON, reprezentând impozit pe veniturile microîntreprinderilor, iar în temeiul art. 453 alin. (1) și (2) cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., au fost obligate, în solidar, pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 27.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate iar în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale incidente și nu a avut în vedere toate elementele situației de fapt existente în cauză și semnificația acestora în drept, iar hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea normelor de drept material, motivul de recurs astfel invocat fiind prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.776.815 RON, recurenta consideră că în mod greșit a reținut instanța de fond că organele fiscale au apreciat în mod greșit că documentele prin care s-a făcut plata de către reclamantă a terenului dobândit prin licitație publică, în cadrul procedurii insolventei S.C. B. S.R.L., nu au caracter de documente de plată în sensul prevederilor fiscale, iar prezentarea altor documente de plată decât cele menționate în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal nu poate atrage sancțiunea reclamantei cu refuzul dreptului de deducere a TVA în situația aplicării taxării inverse. Instanța a făcut astfel o greșită aplicare a normelor juridice incidente în materia plății TVA printr-o interpretare excesiv de permisivă a dispozițiilor legale care stabilesc în mod clar modalități de achitare a TVA către furnizori în cazul regimului de plată a TVA la încasare, precum și momentele la care se consideră efectuată plata TVA către furnizor în funcție de specificul operațiunii.

Recurenta consideră că instanța a dat o greșită interpretare dispozițiilor art. 145 alin. (11) și 12, art. 146 din Codul fiscal, pct. 45 alin. (13) și ale pct. 162 alin. (9) și 10 din Normele de aplicare a Codul fiscal, reținând că aceste dispoziții nu se aplică situației de fapt stabilită în cauză, însă această împrejurare nu determină inaplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) indice 2 Codul fiscal . În acest context instanța reține că aplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) indice 2 Codul fiscal derivă din faptul că plata taxei către furnizor este neîndoielnică și nu a fost pusă în discuție de către organele fiscale .

Se mai arată că S.C. A. S.R.L nu a plătit suma de 14.346.880 RON și nici TVA aferent acestei părti din prețul bunului prin niciuna dintre modalitățile indicate de Codul fiscal, respectiv: instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cec, cambie și bilet la ordin; carduri de debit sau de credit; plăți prin bancă de tipul transfer-credit; cesiune de creanțe sau compensare, plata în natură.

Ori, în cauză, instanța de fond a apreciat că nu sunt incidente prevederile referitoare la efectuarea plății în cazul cesiunii de creanțe însă nu se arată în ce modalitate situația de fapt reținută se circumscrie vreuneia din modalitățile de plată prevăzute în lege.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să facă dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.

Achiziția terenului de la S.C. B. a fost înregistrată în evidența contabilă a societății A. S.R.L. în baza facturii nr. x/03.02.2015 în valoare de 18.252.800 RON, din care bază impozabilă în sumă de 14.720.000 RON și TVA în sumă de 3.532.800 RON, contravaloarea acestei facturi fiind plătită, astfel:

- suma de 14.346.880 RON a fost achitată prin depunerea creanței sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, respectiv prin Contractul de cesiune de creanța autentificat sub nr. x/09.08.2012;

- suma de 3.905.920 RON a fost achitată prin bancă conform extrasului de cont din data de 03.02.2015.

Pentru această achiziție societatea și-a exercitat drept de deducere pentru TVA în sumă 3.532.800 RON, din care TVA în sumă de 2.776.815 RON este aferentă părții din prețul de vânzare achitată prin depunerea creanței sale prioritare.

Din documentele analizate a rezultat că, în baza Contractului de cesiune de creanță nr. x S.C. A. S.R.L. a preluat de la A. din Marea Britanie datoria S.C. B. reprezentând un împrumut primit în anul 2008 în valoare de 3.000.000 euro la care se adaugă dobânzi, contract pentru care societatea verificată avea obligația să achite un preț de 3.600.000 euro în termen de 15 luni de la data încheierii acestuia (09.08.2012).

Societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că a achitat prețul cesiunii până la data de 09.11.2013 prevăzută prin Contractul de cesiune de creanță nr. x - 15 luni de ta data de 09.08.2012 când a fost încheiat contractul.

De altfel, așa cum au constatat organele de control, prețul cesiunii a figurat în soldul contului 462.2 "Creditori diverși A." până la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou Contract de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/21.11.2018 prin care creanța deținută de A. asupra S.C. A. S.R.L. - reprezentata de prețul cesiunii din Contractul de cesiune de creanță nr. x (de 3.600.000 euro), precum și celelalte datorii provenind din imprumuturi ale A. în calitate de unic asociat- a fost cedată către S.C. C. S.R.L

Societatea nu se afla în niciuna dintre situațiile descrise la pct. 16^2 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal în sensul că, pe de o parte furnizorul S.C. B. nu cesionează creanțele aferente unor facturi emise pentru livrarea bunului, iar pe de alta parte beneficiarul S.C. A. S.R.L. care achiziționează terenul nu cesionează furnizorului drept plată a achiziției orice creanțe.

În opinia recurentei, documentul prezentat de societate ca modalitate de plată parțială a facturi nr. x/03.02.2015, respectiv Contractului de cesiune de creanța nr. x, în baza căruia societatea contestatară a dedus TVA, nu poate fi considerat document de plată în sensul pct. 45 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal date în aplicarea art. 145 alin. (1A2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON pentru această achiziție și au stabilit că aceasta nu este exigibilă la plată, având în vedere faptul că pentru achiziția efectuată contestatară nu a făcut dovada efectuării plății prin modalitățile enumerate în legislația în materie.

În cazul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea TVA și, implicit, deductibilitatea TVA este condiționată de plata furnizorilor, iar când această plată se face prin compensare trebuie respectate condițiile obligatorii pentru compensarea între persoane juridice stipulate de O.U.G. nr. 77/1999 și H,G. nr. 685/1999, în vigoare la data efectuării compensărilor.

Din contextul prevederilor legale mai sus menționate rezultă că este necesar ca între persoanele juridice care participă la operațiunea de compensare să existe datorii/creanțe aferente unor facturi pentru livrări/achiziții de bunuri/prestări de servicii, iar compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente (adică restante) pentru facturile cu valori mai mari de 10.000 RON se realizează numai prin intermediul Serviciului de compensări din cadrul Institutului de Management și Informatică.

Ori, în cazul de față societatea nu a realizat o compensare în sensul prevederilor legale întrucât, datoria S.C. A. S.R.L. născută față de B. ca urmare a achiziției prin licitație publică a unui teren în baza facturii nr. x/03.02.2015, a fost stinsă prin depunerea creanței deținută față de această societate, operațiune ce nu se circumscrie noțiunii de compensare astfel cum este aceasta recunoscută în legislația fiscală.

Referitor la impozitul pe veniturile microîntreprinderilor în sumă de 503.248 RON, recurenta consideră că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale incidente, fără a avea în vedere toate împrejurările de fapt ale cauzei și dispozițiile legale incidente.

Astfel, în mod greșit a reținut instanța reține că organele fiscale au dat o calificare nelegală datoriei reclamantei față de creditorul A., considerând că aceasta este prescrisă și se impune astfel înregistrarea sumei respective în conturile de venituri, cu încălcarea prevederilor art. 2512 C. civ., care consacră caracterul facultativ al dreptului de a invoca prescripția extinctivă. S-a reținut astfel de către instanță că prescripția poate fi opusă numai de cel în folosul căruia curge, iar organul fiscal nu poate aplica prescripția din oficiu iar în acest fel, obligația suplimentară de plată a sumei de 503.248 RON cu titlu de impozit pe veniturile microîntreprinderilor a fost greșit stabilită.

De asemenea, recurenta consideră că instanța de fond nu a analizat cauza prin prisma dispozițiilor legale incidente (art. 49-51 Codul fiscal, pct. 328 și pct. 435 din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate), și a împrejurărilor de fapt ale cauzei, deoarece în perioada verificată, respectiv 01.10.2013 - 31.12.2018, S.C. A. S.R.L. a fost încadrată în categoria microîntreprinderilor.

Organele de inspecție fiscală au asimilat veniturilor impozabile aferente anului 2017 suma de 16.774.920 RON, și au calculat impozit pe veniturile microîntreprinderilor suplimentar în sumă de 503.248 RON (16.774.920 RON prețul cesiunii x 3%), întrucât au considerat că valoarea cesiunii este prescrisă și trebuie scoasă din evidența contabilă și înregistrată ca venit.

Referitor la cheltuielile de judecata în suma de 27.500 RON, astfel cum au fost cenzurate de către instanța de fond, recurenta consideră că suma este disproporționată față de complexitatea cauzei și solicită instanței de recurs diminuarea acesteia în raport cu împrejurările concrete ale cauzei. Deși instanța de fond a reținut acest aspect și a cenzurat cuantumul acestor cheltuieli, apreciază că se impune diminuarea în continuare a sumei aprobate de către instanța de fond pentru argumentele pe care în mod corect aceasta le-a reținut, dar în raport cu care apreciază că diminuarea trebuia să fie mai mare.

În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare și concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs, respectiv suma de 18.010 RON reprezentând onorariu avocat conform dovezii aflată la dosar recurs.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. 83/25.02.2020 de soluționare a contestației emisă de DGRFP Ploiești au fost respinse contestațiile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. x/21.08.2018, a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.08.2019, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. x/16.07.2019, a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2019, a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/9.09.2019 și a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/9.09.2019.

Suma totală contestată în cadrul contestației administrative fiscale a fost de 3.637.950 RON, din care: - 2.805.724 RON reprezintă taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară prin Decizia de impunere nr. x/16.07.2019; - 503.248 RON reprezintă impozit pe veniturile microîntreprinderilor stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/21.08.2019; - 45.796 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe venitul microîntreprinderilor stabilite prin decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/09.09.2019; -183.182 RON reprezintă penalități de nedeclarare stabilite prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/09.09.2019.

Obiectul cauzei îl constituie anularea parțială a Deciziei nr. 83/25.02.2020, numai în ceea ce privește obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar, respectiv taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, în sumă de 2805724 RON (nu fac obiectul judecății suma de 1999,55 RON TVA stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere aferentă servicii prestate de D. și suma de 50901 RON TVA stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru serviciile prestate de societatea E.) și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, în sumă de 503248 RON.

În ceea ce privește suma de 2805724 RON, stabilită cu titlu de obligație fiscală suplimentară în temeiul Deciziei nr. 207/16.07.2019, în urma inspecției fiscale finalizate cu raportul de inspecție fiscală nr. x/16.07.2019, aceasta se compune din TVA în sumă de 2776815 RON, stabilită ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru achiziția unui teren situat în comuna Blejoi, jud. Prahova de la S.C. B., potrivit procesului-verbal de licitație nr. L120.15/20.01.2015, facturii nr. x/3.02.2015 și contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/03.02.2015; TVA în sumă de 28909 RON, stabilită ca urmare a neacordării dreptului la rambursarea TVA aferentă facturilor emise de furnizorul D. în perioada 2012-2013.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.776.815 RON, pârâta a constatat că în anul 2015 S.C. A. S.R.L. a achiziționat de la S.C. B. prin licitație publică un teren situat în comuna Blejoi care a fost achitat parțial prin depunerea creanței sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, exercitându-și dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON aferentă acestei părți din prețul de vânzare.

Anterior, la data de 20.06.2008, A. din Marea Britanie, în calitate de creditor și S.C. B., în calitate de debitor, au încheiat un contract de împrumut, având ca obiect acordarea unui împrumut în valoare de 3.000.000 euro pe o perioadă de 12 luni de la prima tragere (18.07.2008 -18.07.2009), cu o dobândă de 2,5% pe lună cu capitalizare.

Pentru garantarea împrumutului acordat, S.C. B., în calitate de debitor ipotecar, a încheiat cu A. din Marea Britanie, în calitate de creditor ipotecar, contractul de ipotecă autentificat sub nr. x/03.07.2008, având ca obiect terenul în suprafață de 99.304 mp din măsurători (99.546 mp din acte) situat în comuna Blejoi, județul Prahova aparținând S.C. B., ipoteca ce a fost înscrisă și în cartea funciară.

Potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală însușite prin decizia de soluționare a contestației, reclamanta nu avea posibilitatea achitării din resurse proprii a prețului terenului achiziționat de la B., sens în care au fost create datorii față de A., reprezentând atât prețul cesiunii din contractul de cesiune de creanță, cât și împrumuturi, iar stingerea obligației reclamantei față de furnizorul terenului s-a făcut prin crearea unei obligații față de A., societate căreia reclamanta îi datorează prețul cesiunii, motiv pentru care relația dintre cele două societăți A. a fost creată cu scopul evident de a obține un avantaj fiscal pentru societatea contestatară, în sensul exercitării necuvenite a dreptului de deducere a TVA în sumă de 2.776.815 RON.

Din analiza constatărilor organului fiscal rezultă că tocmai modalitatea de plată a TVA către furnizorul bunului imobil în discuție a generat consecințe fiscale pentru recurentă.

Instanța de fond concluzionează ca prezentarea altor documente de plată decât cele menționate în normele metodologice nu poate atrage sancțiunea reclamantei cu refuzul dreptului de deducere a TVA, în situația aplicării taxei inverse.

Instanța de fond admite că jurisprudența CJUE lasă statelor membre facultatea de a stabili condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei iar măsurile dispuse de care acestea nu pot pune în discuție însuși dreptul de deducere a TVA însă o astfel de dispoziție nu poate fi suficientă pentru interpretarea permisivă dată prevederilor art. 145.

Cele reținute de instanța de fond nu sunt împărtășite și de instanța de control judiciar.

Înalta Curte reține că în anul 2015, S.C. A. S.R.L. a achiziționat de la S.C. B. prin licitație publică un teren situat în comuna Blejoi care a fost achitat parțial prin depunerea creanței sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, exercitându-și dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 2.776.815 RON,aferentă acestei părți din prețul de vânzare.

Urmare verificărilor efectuate pe baza documentelor puse la dispoziție de societate, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:

La data de 20.06.2008, A. din Marea Britanie, în calitate de creditor, și S.C. B., în calitate de debitor, au încheiat un contract de împrumut, având ca obiect acordarea unui împrumut în valoare de 3.000.000 euro pe o perioadă de 12 luni de la prima tragere (18.07.2008 -18.07.2009), cu o dobândă de 2,5% pe lună cu capitalizare.

Pentru garantarea împrumutului acordat, S.C. B., în calitate de debitor ipotecar, a încheiat cu A. din Marea Britanie, în calitate de creditor ipotecar, Contractul de ipotecă autentificat sub nr. x/03.07.2008, având ca obiect terenul în suprafață de 99.304 mp din măsurători (99.546 mp din acte) situat în comuna Blejoi, județul Prahova aparținând S.C. B., ipoteca ce a fost înscrisă și în cartea funciară.

Deoarece nu au fost restituite până la data scadentă împrumutul acordat și dobânzile aferente, A. din Marea Britanie a formulat cerere de chemare în judecată împotriva S.C. B.. Prin sentința comercială nr. 17475/11.10.2011 pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2010, rămasă definitivă la data de 23.10.2018, S.C. B. a fost obligată să plătească către A. din Marea Britanie suma de 3.000.000 euro reprezentând debit principal, suma de 2.105.928,83 euro reprezentând dobânzi calculate până la data de 04.05.2010, și la plata dobânzilor în continuare până la plata efectivă a debitului principal, precum și suma de 376.012,66 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

În luna iulie 2012, A. din Marea Britanie a înființat în calitate de asociat unic societatea A. S.R.L. din Ploiești.

Ulterior, în luna august 2012, A. din Marea Britanie, în calitate de cedent, a încheiat cu S.C. A. S.R.L., în calitate de cesionar, Contractul de cesiune de creanță nr. x care are ca obiect cedarea unei creanțe certe cu o valoare nominală de 4.097.753,42 euro, prețul contractului fiind de 3.600.000 euro ce trebuie transferat de la cesionar cedentului în termen de 15 luni de la data de 09.08.2012 (data semnării contractului).

În vederea punerii în executare a sentinței comerciale nr. 17475 pronunțată de Tribunalul București, A. din Marea Britanie, s-a adresat Biroului Executor Judecătoresc F. (Dosar de executare nr. 757/2011).

Prin Notificarea înregistrată sub nr. x/19.09.2012, S.C. B. a comunicat Biroului Executor Judecătoresc F. și spre știință A. din Marea Britanie și S.C. A. S.R.L., că la data de 11.09.2012 a fost deschisă procedura insolvenței împotriva societății, solicitând suspendarea dosarului de executare nr. 757/2011.

În cadrul procedurii insolvenței, au fost admise cererile de intervenție în interes propriu formulate de creditorii A. din Marea . Britanie, S.C, A. S.R.L. și G..

Prin decizia civilă nr. 403/R/2013, Curtea de Apel București a admis cererea creditoarei S.C. A. S.R.L. de ridicare a suspendării prevăzută de art. 36 din Legea nr. 85/2006 cu privire la terenul în suprafață de 99.320 mp situat în comuna Blejoi, județul Prahova și valorificarea imediata a acestuia în cadrul procedurii.

Licitația a fost organizată în data de 20.01.2015, iar terenul a fost adjudecat de S.C. A. S.R.L. la prețul de 14.720.000 RON, plus TVA în suma de 3.532.800 RON.

La data de 26.05.2017 S.C. A. S.R.L. a încheiat cu S.C. H. S.R.L. Contractul de arendă nr. x/26.05.2017 având ca obiect arendarea terenul situat în comuna Blejoi, județul Prahova, contract în baza căruia a fost emisă factura nr. x/10.10.2017 în valoare de 5.344 RON.

Ulterior, în baza Contractului de vânzare cumpărare nr. 224125.03.2019 terenul în discuție a fost vândut către S.C. I. S.R.L., fiind emisă în acest sens factura nr. x/25.03.2019 în valoare de 20.084.430 RON, factură emisă fără TVA în baza prevederilor art. 331. alin. (2) lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Din informațiile existente în baza de date ANAF, a rezultat că:

- S.C. B. figurează din punct de vedere al TVA astfel: înregistrată în scop de TVA în intervalele 18.06.2007 -31.07.2014 și 30.01.2015-28.09.2016 și scoasă din evidență plătitorilor de TVA în perioada 01.08.2014 - 29.01.2015 (pentru depunerea de declarații fără sume) și începând cu 28.09.2016 urmare declarării societății ca inactivă;

- la data de 20.01.2015 când a avut loc licitația pentru valorificarea terenului situat în comuna Blejoi, jud. Prahova, debitoarea S.C. B. nu era înregistrată în scop de TVA;

- la data perfectării contractului de vânzare, dată care coincide cu cea a emiterii facturii, vânzătorul S.C. B. era din nou înregistrată în scop de TVA;

- la data 07.12.2017 S.C. B. a fost radiată, deci anterior depunerii notificării (24.04.2018) la organul fiscal pentru taxarea operațiunii.

Din documentele de evidență financiar-contabilă ale S.C. A. S.R.L. și din informațiile existente în baza de date ANAF, organele de inspecție fiscala au constatat că la inființare asociatul unic al S.C. A. S.R.L. este societatea A. din Marea Britanie care deține 100 % din părțile sociale; la data de 28.12.2018, ca urmare a majorării capitalul social, S.C. A. S.R.L. are următoarea structura: asociat majoritar S.C. C. S.R.L. care deține 90% din capitalul social, A. care deține 5% din capitalul social și J. care deține 5% din capitalul social; la data de 25.01.2019 S.C. A. S.R.L. are următoarea structura: asociat majoritar S.C. C. S.R.L. care deține 95% din capitalul social și J. care deține 5% din capitalul social.

S.C. A. S.R.L. este înregistrată în scopuri de TVA de la data de 13.09.2012 și în registrul persoanelor care aplică TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013.

În luna august 2012 S.C. A. S.R.L. a preluat de la A. din Marea Britanie în baza Contractului de cesiune de creanță nr. x o creanța în cuantum de 4.097.753,42 euro (3.600.000 euro prețul cesiunii + 497.753,42 euro diferență de preț), operațiune care a fost înregistrată în evidența contabilă în luna ianuarie 2014, astfel:

- 461.1 B. = 462.2 A. cu suma de 16.331.040 RON (prețul cesiunii de 3.600.000 euro la cursul de 4,5364 RON).

- 461.1 B. = 472.1 "Venituri în avans cesiune de creanță" cu sume de 2.258.008,61 RON (diferența de preț dintre valoarea creanței certe și prețul cesiunii, adică 4.097.753,42 euro - 3.600.000 euro).

La data 09.08.2012 când a fost autentificat Contractul de cesiune de creanțe nr. x S.C. A. S.R.L. nu era înregistrată în scop de TVA.

Societatea verificată nu a achitat prețul creanței către creditorul A. din Marea Britanie la termenul convenit în Contractul de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/09.08.2012, respectiv 15 luni de la data de 09.08.2012; acesta figurând în soldul contului 462.2 "Creditori diverși A." și la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou contract de cesiune de creanță.

Noul Contract de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/21.11.2018, încheiat intre A. în calitate de cedent, S.C. C. S.R.L. în calitate de cesionar și S.C. A. S.R.L. în calitate de debitor, are ca obiect creanțele cedentului asupra debitorului după cum urmează:

- suma de 1.109.676,51 euro (5.178.638,34 RON) reprezentând soldul creditor al contului 4551.1 "Asociați conturi curente - euro" reflectat în balanța de verificare întocmită la data de 31.10.2018, suma rezultată din împrumuturi acordate debitorului de către cedent în calitatea sa de asociat unic;

- suma de 859.320,89 RON reprezentând soldul creditor al contului 4551.2 "Asociați conturi curente - RON" reflectat în balanța de verificare întocmită la data de 31.10.2018, suma rezultată din împrumuturi acordate debitorului de către cedent în calitatea sa de asociat unic; "suma de 3.600.000 euro (respectiv 16.800.480 RON) reprezentând soldul creditor al contului 462.2 "Creditori - A. - euro" reflectat în balanța de verificare întocmită la 31.10.2018, sumă rezultată din Contractul de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/09.08.2012.

Prin Contractul de cesiune de creanțe autentificat sub nr. x/21.11.2018 se cesionează o creanță prescrisă încă din anul 2016 (15 luni de la data de 09.08.2012 când a fost încheiat Contractul de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/09.08.2012).

Referitor la societatea C. S.R.L., din informațiile disponibile în baza de date ANAF a reieșit că nu a fost niciodată înregistrată ca plătitor de TVA; a fost inactivă în perioada 30.10.2017 - 22.08.2018 ca urmare a neîndeplinirii obligațiilor declarative, fiind ulterior reactivată; are ca asociat majoritar și administrator pe J..

- Creditorul A. din Marea Britanie nu a solicitat achitarea datoriei, iar societatea verificata nu a întreprins demersurile necesare pentru achitarea prețului cesiunii sau obținerea de confirmări de sold.

Nu există documente privind inventarierea patrimoniului la finele anilor 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 și 2018.

- La data de 20.01.2015 S.C. A. S.R.L. a achiziționat prin licitație publică terenul aparținând S.C. B. pentru care a dedus TVA aferentă în sumă de 3.532.800 RON, contravaloarea terenului adjudecat prin licitație a fost plătită, astfel:

- suma de 14.346.880 RON reprezentând parte din prețul net al vânzării, a fost achitată prin depunerea creanței sale prioritare în valoare de 14.346.880 RON, respectiv prin Contractul de cesiune de creanța autentificat sub nr. x/09.08.2012;

- diferența de 3.905.920 RON a fost achitată prin bancă conform extrasului de cont din data de 03.02.2015, prin care S.C. A.. a plătit către S.C. B. următoarele sume: 373.120 RON reprezentând diferență de preț dintre valoarea creanței garantate și prețul de adjudecare; 3.532.800 RON reprezentând TVA aferentă terenului.

Urmare analizei efectuate organele de control au constatat că sumele achitate prin bancă de S.C. A. S.R.L. către S.C. B. au următoarea proveniență:

- suma de 702.900 euro a fost încasată în data de 02.02.2015 de la A.;

- suma de 325.000 euro a fost încasată în data de 02.02.2015 de la K.;

- suma de 53.309 RON a fost încasată de la D., fiind pusă la dispoziție de către partenerii din Marea Britanie pentru efectuarea eventualelor plăți în vederea perfectării tranzacției.

În timpul controlului S.C. A. S.R.L. a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală ordinul de plata nr. x/10.04.2015 prin care S.C. B. a efectuat plata TVA aferentă trimestrului I 2015 în sumă de 2.824.998 RON, precum și Notificarea privind opțiunea de taxare a operațiunilor, înregistrată la A.F.P. Sector 1 București sub nr. x/24.04.2018, prin care B. optează pentru taxarea operațiunii pentru terenul situat în comuna Blejoi deși la data depunerii acestei notificări B. era radiată.

Până la finalizarea inspecțiilor fiscale nu au fost efectuate plăți în sensul modalităților indicate de Codul fiscal, ci tot o cesiune de creanță de la S.C. A. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., prin care din punct de vedere contabil datoria a fost preluată din contul analitic 462.2 "Creditori diverși A." în contul analitic 462.5 "Creditori diverși C. S.R.L".

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază, contrar celor reținute de instanța de fond, că organele de inspecție fiscală în mod corect au concluzionat că S.C. A. S.R.L. nu a plătit suma de 14.346.880 RON prin niciuna dintre modalitățile indicate de Codul fiscal, respectiv: instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cec, cambie și bilet la ordin; carduri de debit sau de credit; plăți prin bancă de tipul transfer-credit; cesiune de creanțe sau compensare, plata în natură.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății verificate taxă pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 2.776.815 RON (14.346.880 RON pentru care nu a făcut dovada plății x 24/124), întrucât au considerat că documentul prezentat de societate ca modalitate de plată a sumei de 14.346.880 RON nu se circumscrie documentelor de plata în sensul pct. 45, alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, date în aplicarea art. 145 alin. (1^2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care î-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Pentru a deduce TVA este necesară plata facturii, normele metodologice precizând în detaliu documentele pe baza cărora se va considera că plata a fost efectuată în funcție de modalitățile de plată, respectiv plata prin bancă, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea instrumentelor de plată de tip cambie, cec, bilet la ordin.

Societatea verificată nu a prezentat documente din care să rezulte că a achitat prețul cesiunii până la data de 09.11.2013 prevăzută prin Contractul de cesiune de creanță nr. 772/09.08.2012.

De altfel, așa cum au constatat organele de control, prețul cesiunii a figurat în soldul contului 462.2 "Creditori diverși A." până la data de 21.11.2018 când a fost încheiat un nou Contract de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/21.11.2018 prin care creanța deținută de A. asupra S.C. A. S.R.L. - reprezentata de prețul cesiunii din Contractul de cesiune de creanță nr. x (de 3.600.000 euro), precum și celelalte datorii provenind din împrumuturi ale A. în calitate de unic asociat- a fost cedată către S.C. C. S.R.L

În ceea ce privește suma de 503.248 RON stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/21.08.2019 cu titlu de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a constatat că stabilirea acestei obligații de plată suplimentare în sarcina reclamantei a fost consecința înregistrării din oficiu la venituri a datoriei reclamantei față de A., reprezentând prețul cesiunii din contractul de cesiune nr. x/9.08.2012, care figura în balanța de verificare în soldul contului 462.2 "A." cu suma de 16.774.920 RON.

Întrucât termenul de plată a acestei sume era prescris la data de 31.12.2017 în concepția organelor fiscale, datoria reclamantei a fost asimilată cu un venit impozabil, fiind calculat impozit pe veniturile microîntreprinderilor (3% X 16774920 RON)

Astfel, temeiul obligației fiscale suplimentare stabilite de organele fiscale l-a constituit constatarea că societatea verificată nu a achitat prețul creanței către creditorul A. din Marea Britanie la termenul convenit în Contractul de cesiune de creanță autentificat sub nr. x/09.08.2012, respectiv 15 luni de la data de 09.08.2012, iar prin contractul de cesiune de creanțe autentificat sub nr. x/21.11.2018 încheiat între A. în calitate de cedent și S.C. C. S.R.L. în calitate de cesionar și S.C. A. S.R.L. în calitate de debitor se cesionează o creanță prescrisă încă din anul 2017.

Prin urmare, în mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că organele fiscale au dat o calificare nelegală datoriei reclamantei față creditorul A. din Marea Britanie, considerând că aceasta este prescrisă, cu încălcarea prevederilor art. 2512 din C. civ., care consacră caracterul facultativ al dreptului de a invoca prescripția extinctivă.

În consecință, instanța de control judiciar va casa în parte sentința recurată, în sensul că va respinge cererea de rambursare TVA pentru suma de 2.776.815 RON, menținând în rest sentința.

Față de soluția pronunțată, Înalta Curte va admite în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată și va obliga în solidar pârâtele la plata sumei de 3.500 RON, reprezentând onorariu avocat.

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge în partea cererea de anulare a Deciziei nr. 83/25.02.2020, a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/16.07.2019 pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată, va menține în rest dispozițiile sentinței și, pe cale de consecință, va respinge cererea de rambursare formulată de reclamanta A. S.R.L. pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, iar cererea de acordare a cheltuielilor de judecată va fi admisă în parte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-pârât Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova împotriva sentinței nr. 155 din 27 septembrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și în rejudecare:

Respinge în parte cererea de anulare a Deciziei nr. 83/25.02.2020, a Deciziei de impunere nr. x/10.07.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/16.07.2019 pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată.

Respinge cererea de rambursare formulată de reclamanta A. S.R.L. pentru suma de 2.776.815 RON reprezentând TVA.

Menține în rest dispozițiile sentinței.

Admite în parte cererea formulată de reclamantă de obligare la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs și obligă în solidar pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.500 RON reprezentând onorariu avocat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 martie 2023.