ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2596/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești:

- anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației nr. SLC 21352/15.06.2015 emisă de D.G.F.R.P. Ploiești;

- anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/19.03.2015 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/19.03.2015 cu privire la suma totală de 3.772.301 RON, reprezentând:

a) 3.239.952 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă facturii externe nr. x/26.12.2014 emisă de B.;

b) 397.681 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziției de punere la dispoziție de personal de la furnizorul B.;

c) 101.521 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziției de punere la dispoziție de personal de la furnizorul C.;

d) 33.147 RON taxă pe valoarea adăugată aferentă achiziției de servicii de consultanță privind modalitățile de îmbunătățire a performanțelor mașinilor de la furnizorul D.;

- obligarea A.J.F.P. Prahova la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.033.345 RON refuzată la rambursare în mod nelegal, ca urmare a emiterii actelor administrative atacate;

- obligarea A.J.F.P. Prahova la restituirea către reclamantă a sumei de 2.738.956 RON stabilită de plată în mod nelegal, ca urmare a emiterii a actelor administrative atacate.

Prin sentința nr. 85 din 13 aprilie 2017, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova:

- a anulat, în parte, decizia nr. 21352/15.06.15, decizia nr. F-PH 80/19.03.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/19.03.2015 pentru sumele de 397.681 RON și 101.521 RON T.V.A. aferente activităților de punere la dispoziție de personal, sume pentru care a obligat pârâta la rambursare către reclamantă.

- a menținut, în rest, actele contestate.

- a obligat pârâtele la plata sumei de 3.550 RON cheltuieli de judecată - onorariu expert și taxă judiciară de timbru și 5.000 RON cheltuieli de judecată - onorariu de avocat, către reclamantă.

Împotriva sentinței nr. 85 din 13 aprilie 2017 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

3.1 Prin recursul său, reclamanta A. S.R.L. solicită casarea parțială a sentinței și, în rejudecare, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. x/15.06.2015, a deciziei de impunere nr. x/19.03.2015, precum și a raportului de inspecție fiscală premergător nr. x/19.03.2015 și cu privire la suma de 3.273.099 RON, cu obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Prahova la rambursarea sumei menționate, cu cheltuieli de judecată.

Recursul este întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și cuprinde următoarele critici.

3.1.a) Cât privește TVA în sumă de 3.239.952 RON, aferentă achiziției de servicii administrative de la B., recurenta-reclamantă arată că a încheiat cu furnizoarea serviciilor contractul-cadru de furnizare de servicii din 1 ianuarie 2014, având ca obiect furnizarea de servicii IT, financiare, administrative, comunicații, inginerie și design, securitatea muncii și protecția mediului, marketing, juridice, resurse umane, toate denumite generic "servicii suport", pentru buna funcționare a activității zilnice a subsidiarei române și în procesul de integrare a operațiunilor E. în cadrul activității C..

Suportul tehnic este asigurat pentru toate societățile din grupul C., printre care se numără și recurenta-reclamantă (F.), în principal prin intermediul personalului propriu al B., dar și prin achiziționarea anumitor servicii de la terți. Eventuale achiziții de la terți (furnizori ai societății B.) nu echivalează cu achiziții de bunuri și servicii direct pentru scopul și în interesul exclusiv al F., încât să se impună refacturarea, ca atare, a costurilor. Fiecare societate care beneficiază de aceste servicii trebuie să suporte o parte din costul generat de prestarea lor, în funcție de anumite chei de alocare, determinate după criterii economice (în cazul de față, după cifra de afaceri).

Costul total facturat către societățile din grup este compus din costurile aferente fiecărui departament suport, cea mai mare parte provenind din timpul alocat de către personalul propriu al B. activității suport desfășurate în beneficiul celorlalte societăți din grup.

Pentru întreaga activitate prestată către F. în temeiul contractului, pe parcursul anului 2014, B. a emis factura externă nr. x/26.12.2014, cu privire la care reclamanta a înregistrat TVA de 3.239.952 RON, prin mecanismul de taxare inversă.

Raportându-se la considerentele instanței de fond privitoare la legalitatea deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative cât privește respingerea la rambursare a TVA anterior menționată, recurenta-reclamantă arată că instanța de fond pare să fi pus la îndoială atât prestarea efectivă a serviciilor cât și legătura dintre serviciile achiziționate și activitatea economică a societății.

Dacă ar fi considerat că serviciile nu au fost efectiv prestate, instanța ar fi trebuit să rețină că reclamanta nici nu datora TVA colectată și că, în condițiile în care a colectat și a plătit această sumă prin decontul său de TVA, este îndreptățită să ceară restituirea ei.

Cu toate acestea, instanța de fond a reținut că taxa colectată este datorată, adică a reținut că tranzacția este supusă regimului de TVA și taxa este datorată prin mecanismul taxării inverse, ceea ce duce în mod necesar la concluzia că serviciile au fost efectiv prestate.

De altfel, prestarea efectivă a serviciilor nu poate fi pusă la îndoială câtă vreme însăși instanța de fond a reținut că reclamanta beneficiază de suportul administrativ al grupului și că, în legătură cu serviciile primite, se datorează TVA.

Raportat la concluzia că serviciile au fost efectiv prestate, obligația de plată a TVA, dar și dreptul de deducere există când sunt îndeplinite condițiile de exercitare a acestui drept, în special condiția materială privind existența legăturii economice dintre achiziții și operațiunile economice ale beneficiarului;

Deși concluziile instanței de fond par contradictorii, trebuie reținut că aceasta a admis faptul că serviciile s-au prestat (având în vedere suportul administrativ din partea grupului de care reclamanta beneficiază), dar a considerat că societatea nu este îndreptățită să deducă suma de TVA aferentă serviciilor achiziționate deoarece aceste servicii nu au legătură cu activitățile sale economice.

Cât privește tipul de documente relevante pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor și legătura acestora cu activitatea economică, instanța s-a raportat la situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate.

Or, dat fiind specificul serviciilor suport (continue, complexe, multidisciplinare, diverse ca și conținut și mod de prestare), documentele necesare pentru a proba prestarea efectivă a acestor servicii și legătura lor cu activitatea economică a beneficiarului trebuie să fie adecvate în raport cu natura serviciilor.

Neacordarea dreptului de deducere a TVA în considerarea unor condiții suplimentare de exercitare a acestui drept aduce atingere gravă principiului proporționalității din dreptul unional, principiu care nu vizează, așa cum a reținut instanța de fond, numai cuantumul sancțiunilor fiscale.

Sentința a fost dată cu încălcarea art. 134

1

alin. (7) și (8) și art. 145 din Codul fiscal, instanța luând în considerare în mod eronat că speța se referă la servici care determină decontări sau plăți succesive, iar nu la servicii prevăzute de alin. (8) al art. 134

1

, respectiv servicii continue, altele decât cele prevăzute la alin. (7).

Instanța nu și-a motivat opinia referitoare la aplicabilitatea alin. (7) al art. 134

1

Codul fiscal, iar trimiterea la concluziile raportului de expertiză este greșită întrucât expertul nu a făcut o încadrare a serviciilor în categoria celor de la art. 134

1

alin. (7).

Servicii suport înseamnă suport administrativ constant și continuu, care se materializează într-o multitudine de modalități, lucrări, proiecte.

În orice caz, scopul art. 134

1

Codul fiscal este acela de a stabili data la care intervine exigibilitatea TVA, iar nu de a impune tipul de documente justificative necesare pentru a demonstra prestarea efectivă a serviciilor sau legătura acestora cu activitatea economică a beneficiarului.

De altfel, legislația în materia TVA nu impune existența unor tipuri concrete de documente sau un conținut anume obligatoriu al acestora, așa încât cerința ca reclamanta să dețină documentele menționate la art. 134

1

alin. (7) Codul fiscal este abuzivă și nelegală;

Instanța de fond a stabilit că documentele denumite "Analiza beneficiilor", prezentate de recurenta-reclamantă, nu pot fi reținute în dovedirea prestării serviciilor deoarece sunt emise de beneficiara serviciilor. În această privință, recurenta arată că nu este emitenta documentelor, ele fiind întocmite de o altă entitate a grupului C., desemnată pentru a analiza și documenta serviciile intragrup de care beneficiază toate firmele din grupul C.. Documentul poartă antetul F. deoarece a fost pregătit individual pentru reclamantă, însă conține instrucțiuni de business date de către structura de conducere de grup, proceduri, strategii și coordonare efectivă în beneficiul societății din România, așa încât aceste documente trebuie luate în considerare, ca probe.

Valoarea facturii a fost determinată în cea mai mare parte de costurile suportate de B. cu personalul propriu implicat în prestarea serviciilor și cu alte bunuri/servicii necesare acestei activități. Contractul trebuie analizat împreună cu celelalte documente depuse de societate (prezentări, corespondență prin email, etc.) și trebuie să se țină seama de concluziile raportului de expertiză prin care s-a stabilit că acest documente justificative se încadrează în categoria rapoartelor de lucru și a altor documente similare care sunt necesare pentru justificarea prestațiilor de servicii.

Instanța s-a bazat și pe clauza din art. 2.4.1 din contractul-cadru, care însă, în traducerea în limba română, conține o eroare. Conform clauzei, în forma originală (în limba engleză), copiile de pe facturi de la terți trebuie prezentate când costurile sunt facturate direct beneficiarului serviciilor, iar nu prestatorului acestor servicii (B.);

Informațiile din documentele depuse sunt suficiente pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor. Instanța de fond a arătat că din aceste documente nu rezultă individualizarea serviciilor și diferențierea lor față de alte achiziții. Este neclar ce înțelege instanța prin identificarea precisă sau individualizarea serviciilor, ca și prin sintagma conținutul economic al serviciilor.

În realitate, reclamanta a prezentat, pentru fiecare tip de servicii prestate, documente care poartă denumirea "Analiza beneficiilor", în care sunt detaliate activitățile concret efectuate de prestator și modalitatea în care acestea contribuie la activitatea proprie a reclamantei.

Cât privește diferențierea lor de alte servicii achiziționate de la alți prestatori, aceasta rezultă implicit din natura serviciilor și din scopul și conținutul lor.

Instanța de fond nu a reținut că serviciile ar fi fictive sau că natura lor ar fi incorect prezentată în documentația reclamantei. Dimpotrivă, instanța și-a format convingerea că serviciile au fost efectiv prestate, concluzie care rezultă și din împrejurarea statuată în considerente potrivit cărora societatea a beneficiat de suportul administrativ al grupului.

În altă ordine de idei, elementele în baza cărora este alcătuit prețul nu sunt relevante în materie de TVA. Serviciile administrative ale B. au fost prestate mai multor societăți din grup, costurile fiind împărțite proporțional, iar modul de stabilire a prețului serviciilor a fost prevăzut în contractul-cadru. Expertiza a stabilit că factura este însoțită de anexe care descrie alocările de cost pe fiecare compartiment. În plus, societatea a depus documente din care rezultă modul de formare a prețului serviciilor, precum și modalitatea de alocare a acestuia.

Chiar și în situația în care factura nu ar fi conținut criterii de stabilire a prețului serviciilor, TVA colectată trebuie să fie integral deductibilă în cazul în care există o legătură între serviciile achiziționate și activitatea economică a persoanei impozabile. În acest sens, este citată și jurisprudența CJUE (cauza C-463/14).

În concluzie, serviciile administrative achiziționate de la B. au fost efectiv prestate, iar Curtea de apel a încălcat prevederile art. 145 și 146 din Codul fiscal prin refuzarea dreptului de deducere, fără a avea în vedere întregul probatoriu administrat în cauză.

În cazul acestui tip de servicii nu este practic posibil și nu este nici necesar, din perspectiva uzanțelor comerciale și a practicii de business, ca documentele aferente facturii să ofere o detaliere cuprinzătoare și specifică a lucrărilor rezultate sau a modalităților concrete prin care s-a materializat suportul administrativ. Practica grupului C. este ca serviciile să fie documentate prin "Analiza beneficiilor", care trimite și la corespondența de afaceri dintre grup și F., ce oferă exemple concrete privind lucrările realizate, proiectele, rezultatele sau modalitățile concrete în care s-a materializat suportul administrativ.

Exigența ca factura să trimită în mod specific la lucrările, proiectele, rezultatele prin care s-a materializat suportul administrativ nu este nici utilă și nici rezonabilă în raport cu natura serviciilor, încălcând și principiul proporționalității.

CJUE a clarificat că însăși disponibilitatea prestatorului de a presta servicii la cererea beneficiarului reprezintă un serviciu, în sensul legii TVA, stabilind că se acordă dreptul de deducere a TVA și în cazul achiziției de servicii suport prestate în baza unui abonament. Cu atât mai mult, rezultă deductibilitatea TVA în cazul serviciilor de care reclamanta a beneficiat, având în vedere că B. nu numai că a fost disponibilă pentru prestarea serviciilor, dar a și acordat efectiv suportul continuu.

3.1.b) Cât privește TVA în sumă de 33.147 RON, aferentă achiziției de servicii de consultanță de la D., recurenta-reclamantă arată că instanța de fond a reținut și în privința acestei sume reprezentând TVA că nu s-au depus documente justificative corespunzătoare referitoare la prestarea serviciilor (grafic de execuție, raportul consultantului) motiv pentru care a apreciat că nu sunt îndeplinite cerințele pentru deducerea TVA.

În baza contractului încheiat la data de 28.03.2014, D., în calitate de consultant, s-a obligat să presteze servicii de auditare a uneltelor, sculelor și armăturilor și să furnizeze recomandări pentru îmbunătățiri. O persoană desemnată de D. a efectuat vizite în România, inspectând la fața locului funcționarea echipamentelor și procesele tehnice care se desfășoară în cadrul societății reclamante. Urmarea acestor vizite, au fost pregătite prezentări ce descriu ariile de îmbunătățire identificate și propunerile de remediere a proceselor și a productivității. Slide-urile PowerPoint depuse la dosarul cauzei sunt echivalentul unui raport al consultantului, ele prezentând sugestiile de îmbunătățire identificate de consultant și propunerile de remediere a proceselor și a productivității.

Condițiile de deductibilitate a TVA, prevăzute la art. 145 alin. (1) și 146 alin. (1) din Codul fiscal sunt îndeplinite. Reclamanta a achiziționat servicii de audit impuse de domeniul său de activitate, menite a elimina deficiențele în funcționarea echipamentelor. De asemenea, reclamanta deține o factură pentru serviciul prestat în beneficiul său, conformă cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

În privința nelegalității sentinței sunt aplicabile argumentele prezentate în cadrul secțiunii anterioare, instanța de fond invocând aceleași norme de drept material și făcând trimitere la argumentele prezentate în cadrul secțiunii referitoare la serviciile administrative prestate de B..

3.2. Prin recursul său, recurenta -pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova solicită casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii reclamantei.

Apreciază că sentința este nelegală, fără a indica motivele de casare, raportat la prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Reia o prezentare exhaustivă a conținutului deciziei de impunere, inclusiv a părții a cărei legalitate și temeinicie a reținut-o instanța de fond.

În ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în sumă de 499.202 RON aferentă achizițiilor de servicii de furnizare de personal, de la furnizorii A. SUA și C. Sucursala România, arată următoarele:

Organele de inspecție fiscală au stabilit că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 397.681 RON conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal întrucât nu s-a dovedit că achizițiile de servicii de furnizare de personal de la B. (furnizor aflat în relații de afiliere cu reclamanta) au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Organele de inspecție fiscală au constatat că G. și H. au fost remunerați de două ori pentru aceeași activitate desfășurată, respectiv prin plata drepturilor salariale în baza contractelor individuale de muncă și prin plata drepturilor salariale în calitate de angajați ai B., cheltuială suportată în totalitate de societatea reclamantă. Astfel organele de inspecție fiscală au concluzionat că nu a fost identificată nicio activitate desfășurată de cei doi sub autoritatea angajatorului din SUA în beneficiul reclamantei și, drept urmare, nu sunt justificate cheltuielile de natură salarială făcute cu aceștia, facturate drept serviciu de furnizare de personal de către B..

Cât privește restul serviciilor de furnizare de personal facturate de B., nu au fost prezentate documente justificative și nu s-a dovedit că aceste achiziții au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, după cum se consemnează în raportul de inspecție fiscală.

Astfel, în ceea ce privește cea de-a treia persoană detașată în România, I., nu s-a dovedit că serviciile facturate în legătură cu remunerarea și detașarea acestei persoane au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Reclamanta a recunoscut că cei doi specialiști din SUA și-au desfășurat activitatea în România conform contractelor individuale de muncă, prestând activitatea sub autoritatea societății reclamante. Rezultă că cei doi au fost remunerați de două ori pentru aceeași activitate, neprezentându-se dovezi că ar fi desfășurat în folosul reclamantei și alte activități decât cele cuprinse în contractele individuale de muncă.

Email-urile anexate de reclamantă nu reprezintă dovezi ale prestării serviciilor, constituind numai corespondență între cele două societăți.

Cât privește facturile emise de C. tot în legătură cu personalul detașat, organele de inspecție fiscală, de asemenea, au reținut că achizițiile de servicii nu s-a dovedit a fi fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Mai concret, nu s-a dovedit care au fost prestațiile celor trei persoane detașate în scopul activității societății reclamante.

4.1. Prin întâmpinare la recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, reclamanta invocă nulitatea recursului pentru nemotivare, arătând că pârâta nu a indicat motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul, ci a antamat chestiuni de fond, care nu vizează nelegalitatea sentinței.

De asemenea, argumentele invocate în susținerea recursului nu se înscriu în motivele de casare indicate în art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, solicită respingerea recursului, ca nefondat.

4.2. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și intimata-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești nu au formulat apărări față de recursul formulat de reclamantă.

În cadrul procesual al recursului, recurenta-reclamantă a solicitat sesizarea CJUE cu următoarele întrebări preliminare:

1) În situația în care nu s-a constatat, în mod obiectiv, faptul că ar exista un abuz de drept sau un caz de fraudă, în care persoanele impozabile au acționat cu bună-credință și operațiunea a fost supusă TVA, dispozițiile art. 168 și art. 169 din Directiva de TVA privind dreptul de deducere a TVA, jurisprudența relevantă a CJUE, precum și principiul neutralității, eficacității și proporționalității se opun practicii autorităților fiscale naționale care acceptă ca unic mijloc de probă a prestării efective a serviciilor precum și a legăturii directe și imediate dintre achiziția de servicii și operațiunile persoanei impozabile care dau drept de deducere a TVA, documente precum:

(i) situațiile de lucrări, rapoartele de lucru, alte documente similare menționate în art. 134

1

(7) din vechiul Codul fiscal și respectiv în art. 281 (7) din noul Codul fiscal, (ii) înregistrări contabile ale prestatorului și documente emise în amonte pentru achizițiile realizate de prestator în vederea prestării de servicii intra-grup, precum și (iii) dovada faptului că serviciile intra-grup sunt distincte față de activitățile similare derulate intern și față de serviciile similare achiziționate de la alți prestatori de servicii, fără să țină cont de particularitățile serviciilor intra-grup și de faptul că persoana impozabilă dispune de documentele emise conform uzanțelor comerciale de prestatorii de servicii intra-grup, cum ar fi contractul, factura, modul de stabilire a prețului și descrierea ariilor de activitate cărora li se adresează serviciile intra-grup?

2) Dacă răspunsul la întrebarea 1 este negativ, (i) sunt dispozițiile art. 134

1

(7) din vechiul Codul fiscal, respectiv ale art. 281 (7) din noul Codul fiscal, conforme cu dispozițiile art. 64 (1) si (2) paragraful 2 din Directiva de TVA, având în vedere semnificația pe care Directiva de TVA o atribuie noțiunii "decontări succesive" și (ii) pot autoritățile fiscale naționale să solicite documente privind "decontările succesive" ca dovadă a faptului că serviciile au fost achiziționate de persoana impozabilă în vederea realizării de operațiuni care dau drept de deducere a taxei?

3) În circumstanțele din litigiul principal prezentate la întrebarea 1, în care nu s-a constatat, în mod obiectiv, faptul că ar exista un abuz de drept sau un caz de fraudă, în care cele două persoane impozabile au acționat cu bună-credință, iar beneficiarul serviciilor a înregistrat taxa prin mecanismul taxării inverse și concomitent a dedus taxa prin decontul de taxa ca TVA deductibilă, astfel asigurând neutralitatea TVA, este practica autorităților fiscale naționale de a refuza dreptul de a deduce TVA conformă cu dispozițiile art. 168 și art. 169 din Directiva de TVA privind deducerea taxei, jurisprudența relevantă a CJUE, precum și principiile neutralității, eficacității și proporționalității?

În susținerea acestei solicitări întemeiate pe art. 267 TFUE și art. 23 din Statutul CJUE, recurenta-reclamantă s-a referit încă o dată la particularitățile serviciilor intra-grup și la contextul în care au fost prestate serviciile intra-grup pentru care a fost emisă factura nr. x/26.12.2014, subliniind că este dovedită concretizarea serviciilor și beneficiile acestora pentru reclamantă prin: elaborarea de proceduri unitare pentru diferite arii de business la nivel de grup, organizarea procesului decizional la nivel de grup, facilitarea deciziilor de business ale reclamantei prin intermediul strategiilor elaborate de grup, diseminarea de informații, transferul de cunoștințe și expertiză.

Reclamanta s-a referit și la modul de formare a prețurilor serviciilor intra-grup în anul 2014 și alocarea către companiile afiliate beneficiare.

Raportat la considerentele instanței de fond, care nu a negat suportul administrativ al grupului acordat reclamantei, ci a pus în discuție identificarea concretă a serviciilor achiziționate și stabilirea legături acestor achiziții cu operațiunile impozabile ale reclamantei, apreciind că documentele depuse la dosar nu permit o astfel de individualizare, recurenta-reclamantă consideră că este necesară sesizarea CJUE cu privire la interpretarea Directivei TVA și a principiilor neutralității, eficacității și proporționalității.

Ținându-se seama de natura continuă a serviciilor intra-grup și de caracterul colectiv al acestor servicii nu se poate pretinde ca dovada prestării lor efective să se realizeze prin deținerea de documente care ar prezenta în detaliu tipul, cantitatea și natura serviciilor furnizate sau numărul de ore de muncă alocate de consultanți pentru prestarea serviciilor.

Recurenta-reclamantă trimite la jurisprudența CJUE în cauza C-463/14, pe baza căreia concluzionează că serviciile de consultanță se consideră efectiv prestate indiferent de măsura în care prestatorul livrează serviciile către client și indiferent de măsura în care beneficiarul serviciilor a apelat la serviciile prestatorului. În cauza menționată, CJUE a decis că serviciile sunt efectiv prestate chiar fără să fie deținute documente care să prezinte în detaliu tipul, cantitatea și natura serviciilor furnizate în raport cu fiecare factură emisă.

Este citată și hotărârea CJUE în cauza C-29/08, în care se recunoaște dreptul de deducere a TVA și în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune din amonte și una sau mai multe operațiuni din aval, care dau naștere dreptului de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile.

Necesitatea formulării întrebărilor preliminare rezultă, în opinia recurentei-reclamante, din împrejurarea că instanța europeană nu s-a pronunțat până în prezent în legătură cu o posibilă obligație a persoanei impozabile care dorește să își exercite dreptul de deducere pentru servicii (de orice fel sau servicii intra-grup, în particular) achiziționate de la un anumit prestator de a dovedi cu documente că aceste servicii sunt distincte față de activitățile similare derulate intern și față de serviciile achiziționate de la alți prestatori de servicii. Trebuie analizat dacă o astfel de obligație aduce atingere principiilor proporționalității, eficacității și neutralității dezvoltate de CJUE în materia TVA.

De asemenea, din aceleași perspective, trebuie analizat dacă povara administrativă pe care o presupune obligația de a prezenta, în cazul serviciilor intra-grup, aceleași tipuri de dovezi ale prestării serviciilor ca și în cazul unor servicii simple, măsurabile și prestate către un singur beneficiar, nu aduce atingere principiilor menționate.

Cea de a doua întrebare pleacă de la traducerea diferită a art. 64 din Directiva TVA în limbile mai multor state membre, care impune o clarificare a dispozițiilor Directivei. Dispozițiile art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal impun stabilirea faptului generator -pentru serviciile de tipul construcții montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare precum și a serviciilor intra-grup de tipul celor în litigiu - în funcție de data situațiilor de lucrări, rapoartelor de lucru, a altor documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau de data acceptării serviciilor de către beneficiar, soluție care nu se regăsește în cuprinsul art. 64 din Directiva TVA.

Cât privește necesitatea celei de-a treia întrebări, recurenta arată că în litigiul principal nu s-a constatat existența unui abuz de drept sau un caz de fraudă, iar motivele invocate de autoritățile fiscale pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA ridică dubii privind măsura în care o astfel de practică ar fi de natură să submineze în mod sistematic exercitarea dreptului de deducere prin instituirea unor reguli sau practici atât de împovărătoare încât dreptul devine practic imposibil sau excesiv de dificil de exercitat.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

6.1. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SRL

Prin recursul declarat de reclamantă este criticată hotărârea instanței de fond sub două aspecte: confirmarea nedeductibilității TVA în sumă de 3.239.952 RON aferente achiziției de servicii administrative de la B. și confirmarea nedeductibilității TVA în sumă de 33.147 RON aferente achiziției de servicii de consultanță de la D..

Criticile din recurs sunt subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - greșita interpretare și aplicare a normelor de drept substanțial, în speță a prevederilor de drept fiscal în materie de deductibilitate a TVA cuprinse în art. 145, 146 și 134

1

alin. (7) și (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Analizând legalitatea sentinței din perspectiva cazului de casare arătat, în ceea ce privește TVA în sumă de 3.239.952 RON, Înalta Curte constată că instanța de fond a confirmat nedeductibilitatea acestei sume reținând, în esență, următoarele: reclamanta este afiliată grupului internațional de companii C.; este necesară implementarea strategiei de afaceri a grupului la nivelul fiecărei societăți afiliate; nu este negat suportul administrativ al grupului din care face parte reclamanta acordat acesteia; însă, factura nr. x/26.12.2014 (în baza căreia a fost invocat dreptul de deducere) conține informații generice referitoare la serviciile prestate reclamantei, acestea nefiind identificate în concret, pe cale de consecință, neputând fi stabilită nici legătura lor cu operațiunile impozabile ale reclamantei, respectiv achiziționarea lor în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

A apreciat instanța de fond că documentele prezentate de reclamantă ca atestând prestarea serviciilor nu oferă elemente consistente în conturarea conținutului economic efectiv al achizițiilor. Din perspectiva dispozițiilor art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal (normă considerată aplicabilă acestui tip de servicii administrative prestate în baza contractului-cadru încheiat cu B.), instanța a constatat că lipsesc rapoartele de lucru sau alte documente similare care să provină de la furnizor și care să ateste serviciile efectuate și a înlăturat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, apreciind că susținerile expertului, în sensul demonstrării prestării serviciilor prin documentele prezentate de reclamantă, nu se coroborează cu restul probelor administrate și nu corespund textului de lege incident anterior arătat.

Răspunzând argumentului reclamantei (bazat pe supunerea operațiunii mecanismului de taxare inversă), prin care s-a invocat că nici obligația de colectare și plată către bugetul de stat a TVA nu poate exista în lipsa prestării serviciilor, instanța de fond a reținut că operațiunea este impozabilă în România potrivit art. 126, art. 150 alin. (2) și art. 157 alin. (2) Codul fiscal.

În concluzie, instanța a reținut că nu este îndeplinită o condiție de fond pentru deductibilitatea TVA, și anume, prestarea efectivă a serviciilor de către furnizor, în raport de care a considerat că nu poate fi luată în considerare o încălcare a principiului neutralității TVA.

Criticile recurentei-reclamante sunt fondate. În analiza lor, Înalta Curte pornește de la constatările organelor fiscale.

Astfel, prin decizia de impunere atacată, în privința efectivei prestări a serviciilor suport în anul 2014, pentru care s-a emis factura externă nr. x/26.12.2014 de către B., organul fiscal a reținut că, structura cheltuielilor facturate corespunde domeniilor din contract, cea mai mare pondere având-o serviciile de informatică, resurse umane și administrative, iar singurele mențiuni aferente acestor servicii sunt cele referitoare la "SAP Proiect localizare, integrarea infrastructurii IT (sistem, computer, telefonie) în mediul de lucru conform standardelor GP, proiect simplificare aplicații - reducerea numărului de aplicații în F.", care intră în categoria serviciilor de informatică prevăzute de contract, iar în categoria serviciilor de personal, "implementări politici de grup, audit intern, calculații fond comercial pentru grup, implementare politica GP pentru evaluarea personalului".

Organul fiscal a apreciat că societatea nu a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea prestării lor în folosul său, ținând cont și de relația de afiliere cu firma americană. Pentru a dovedi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile, reclamanta trebuia să prezinte contracte care să conțină termene de execuție, serviciile prestate și tarifele practicate și să demonstreze prestarea efectivă a serviciilor contractate prin prezentarea unor situații de lucrări, rapoarte de lucru sau a altor documente corespunzătoare situației de fapt, respectiv corespondență telefonică, fax-uri, deplasare personal sau alte metode convenite.

A mai remarcat organul fiscal un aspect care a fost reținut și de către instanța de fond, și anume că furnizorul de servicii, conform art. 3 din contractul părților, trebuia să justifice fiecare factură cu informații relevante care să cuprindă copii de pe facturile de la terți, când costurile terților au fost facturate direct furnizorului de servicii și copii de pe înregistrările sale contabile, care să demonstreze acuratețea costurilor percepute.

Tot în sprijinul neacordării deductibilității s-a reținut și că serviciile care fac obiectul facturii externe anterior menționate s-ar suprapune cu activități ale propriilor salariați ai reclamantei, angajați în diversele departamente: IT, financiar-contabilitate, resurse umane, administrativ, etc., dar și cu servicii de aceeași natură achiziționate de la alți prestatori, în aceeași perioadă.

În esență, nedeductibilitatea TVA este justificată de organul fiscal prin nedovedirea cu documente a prestării serviciilor facturate, aspect confirmat de către instanța de fond, dar și prin nedovedirea achiziționării lor în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante.

Cât privește condițiile de fond pentru acordarea deductibilității TVA, art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) coroborate cu art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal stabilesc că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile și dacă deține o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, dreptul de deducere luând naștere la momentul exigibilității taxei.

Drept urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să dovedească efectiva prestare a serviciilor, în scopul operațiunilor sale taxabile.

Potrivit contractului-cadru de furnizare servicii din 1.01.2014 încheiat de reclamantă cu furnizorul de servicii B., acesta s-a obligat să furnizeze, prin personalul profesionist pe care îl deține, servicii în domeniile menționate în contract (administrativ, inginerie, mediu, sănătate și siguranță în muncă, financiar, resurse umane, informatic, juridic, producție, securitate, marketing, comercial-vânzări, logistic, supervizare, asigurări, manageri de proiect, administrare clienți mari globali, comunicații, pondere având serviciile de informatică, resurse umane și administrative) și fără a se limita la acestea, adică toate sau o parte din serviciile listate în graficul 3 anexat contractului, acestea urmând a fi furnizate prin corespondență telefonică, email, fax, vizite periodice de personal și prin alte metode convenite cu beneficiarul serviciilor A. S.R.L..

Cheltuielile facturate de B. sunt aferente acestor servicii.

În dovedirea prestării lor și a modului de alocare a cheltuielilor pe categorii de activități, societatea recurentă-reclamantă a prezentat o seamă de documente justificative analizate de către expertul fiscal.

Acesta a identificat rapoarte de activitate întocmite de fiecare departament care îndeplinește funcții din graficul nr. 3, parte la contractul-cadru, rapoarte prin care se indică obiectivele, activitățile prestate și analiza beneficiilor obținute de reclamantă, precum și emailuri cuprinzând diverse informații care se încadrează în categoria serviciilor de contabilitate, administrative, de comunicare, de design și inginerie, de resurse umane, de managementul informației, de marketing, de IT, de producție și de protecția muncii.

Expertul fiscal a concluzionat că documentele enumerate se încadrează în categoriile rapoartelor de lucru, respectiv a altor documente similare, în sensul prevederilor art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal.

Scopul expertizei fiind, în raport de prevederile art. 330 din C. proc. civ., acela de a lămuri împrejurări de fapt pentru care este necesară cunoașterea părerii unor specialiști, concluziile expertizei ar fi trebuit avute în vedere tocmai în aprecierea caracterului doveditor al documentației întocmite cu privire la prestarea serviciilor, aceasta constituind o împrejurare de fapt care trebuie analizată din perspectivă fiscală.

Este adevărat că instanța nu era ținută de concluziile raportului de expertiză, -un element de probă ca și celelalte mijloace de probă administrate-, însă concluziile expertizei se coroborează cu restul probatoriului administrat, contrar celor reținute de instanța de fond, convergând în sensul existenței documentelor justificative pentru prestarea serviciilor, de felul celor enumerate în art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal.

Aceste prevederi legale, care reglementează faptul generator pentru prestările de servicii, consideră efectuate serviciile de consultanță, expertiză și alte servicii similare la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Ca atare, textul nu conține o enumerare limitativă a mijloacelor de dovadă a efectuării prestărilor de servicii, iar în speță scopul lucrării de specialitate a fost tocmai acela de a sprijini analiza instanței asupra caracterului doveditor al documentelor prezentate de reclamantă (atestând prezentări, conferințe telefonice, training-uri, corespondență pe domeniile enumerate de contract).

Legea fiscală nu prevede un conținut anume pe care trebuie să îl aibă documentele justificative, ci conținutul lor trebuie interpretat în funcție de specificul serviciilor prestate, luând în considerare toate împrejurările edificatoare în cauză, iar exercitarea dreptului de apreciere asupra caracterului demonstrativ al documentelor justificative cu privire la efectiva prestare a serviciilor trebuie să aibă în vedere imperativele rezonabilității și echității și să asigure o proporție justă între scopul urmărit - verificarea îndeplinirii condițiilor de fond pentru acordarea dreptului de deducere - și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

Nu trebuie pierdut din vedere că însuși organul fiscal s-a referit în cadrul RIF la prestarea unora dintre serviciile enumerate în graficul 3 al contractului-cadru și chiar instanța de fond a reținut că nu poate fi negat suportul administrativ acordat reclamantei, în considerarea relațiilor intragrup, care presupun coordonare de la nivel central cât privește dezvoltarea afacerii, managementul general, operațiuni și producție.

Cât privește clauza din contractul-cadru referitoare la prezentarea facturilor de la terți când costurile terților au fost facturate direct furnizorului de servicii, se confirmă argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora reținerea neîndeplinirii acestei cerințe se bazează pe o traducere incorectă în limba română a clauzei din art. 2.4.1 din contract. Clauza a fost tradusă în limba română în sensul că, în dovedirea prestării serviciilor, este necesară prezentarea de copii de pe facturi de la terți, atunci când costurile terților au fost facturate direct furnizorului de servicii, or traducerea corectă este în sensul că astfel de copii de pe facturi de la terți trebuie prezentate când costurile terților au fost facturate direct beneficiarului serviciilor, ceea ce nu este cazul serviciilor prestate în cursul anului 2014. Din acest motiv, argumentul neprezentării facturilor de la terți în scopul demonstrării prestării serviciilor nu poate fi reținut.

A mai reținut instanța că reclamanta nu a prezentat rapoarte de lucru ale furnizorului și nici înregistrările acestuia, la care se referă art. 3 din contractul-cadru. Însă, art. 3 din contractul-cadru nu privește demonstrarea efectivei prestări a serviciilor, ci evidența costurilor acestor servicii, stipulând asupra dreptului beneficiarului serviciilor de a consulta, la cerere, " înregistrările și rapoartele" furnizorului referitoare la costuri, pe baza cărora să poată exercita propriul audit asupra alocării acestor costuri.

Prin urmare, nici acest argument întemeiat pe clauzele contractuale nu poate fi reținut în sprijinul nedemostrării efectivei prestări a serviciilor.

Un alt motiv pentru care instanța de fond a considerat legal refuzul acordării dreptului de deducere, respectiv a rambursării TVA a fost acela că nu sunt diferențiate serviciile prestate de B., față de alte servicii achiziționate de F.. O astfel de concluzie este infirmată de documentele justificative prezentate de reclamantă în care sunt detaliate activități concrete efectuate de prestator, prin corespondență electronică, prezentări, etc.. Diferențierea serviciilor rezultă din natura, scopul și conținutul lor, raportat la clauzele contractuale în temeiul cărora au fost prestate.

Astfel, contractul-cadru încheiat cu B. are ca obiect prestarea serviciilor suport administrativ cu caracter continuu și diferă de serviciile prestate în baza altor contracte de consultanță, cum sunt cele enumerate în RIF.

De asemenea, raportul de expertiză, alăturat concluziei potrivit căreia documentele prezentate în dovedirea prestării serviciilor de către reclamantă intră în categoria celor prevăzute la art. 134

1

alin. (7) Codul fiscal, s-a referit și la anexele facturii nr. x/26.12.2014, care conțin descrierea alocărilor de costuri pe fiecare compartiment din domeniile administrativ, inginerie, design, securitatea muncii și protecția mediului, financiar, resurse umane, IT, juridic, producție, marketing, comunicări, pe fiecare afiliat al grupului, confirmând și corectitudinea acestui calcul.

Cât privește nedovedirea achiziționării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei, această susținere a organului fiscal nu a fost formulată distinct, ci ca o consecință a nedovedirii efectivei prestări a serviciilor.

Înalta Curte constată că serviciile suport anterior amintite sunt dedicate desfășurării operațiunilor taxabile ale reclamantei, care afiliată fiind la un grup internațional, implementează deciziile și strategiile elaborate la nivel de grup, atât la nivel administrativ, cât și în operațiunile de producție. Reclamanta beneficiind de servicii prestate în mod centralizat, la nivel de grup, achiziția este indubitabil legată de activitatea sa economică, în ansamblu.

Organul fiscal se referă și la nedovedirea existenței unor beneficii pentru reclamantă din achiziționarea acestor servicii suport, însă stabilirea existenței unor astfel de beneficii nu reprezintă o condiție pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, conform legii fiscale.

Un aspect definitoriu al cauzei, care conduce la concluzia greșitei aplicări a legii fiscale de către instanța de fond în ceea ce privește acordarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 3.239.952 RON este acela al existenței unei contradicții în cuprinsul motivării între argumentele reținute pentru neacordarea dreptului de deducere și cele potrivit cărora operațiunile de prestări servicii facturate de B. sunt impozabile potrivit art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, reclamanta fiind și colectorul taxei, prin regim de taxare inversă. Astfel, instanța a apreciat că operațiunea este supusă obligației de colectare a TVA, dar nu poate fi acordat dreptul de deducere persoanei impozabile care a și colectat TVA pentru operațiunea respectivă, nefiind îndeplinită condiția dovedirii efectivei prestări a serviciilor.

Înalta Curte consideră că o astfel de concluzie încalcă principiul neutralității TVA și principiul proporționalității, câtă vreme, raportat la aceeași persoană impozabilă, organul fiscal a constatat, pe de o parte, că există obligația de colectare a TVA, bazată pe facturarea serviciilor, iar pe de altă parte a negat existența dreptului de deducere considerând că nu este dovedită efectiva prestare a serviciilor.

În cauza C-712/17, EN. S.A.. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, într-un context factual în care era lămurit caracterul fictiv al operațiunilor, a statuat că respectarea principiului neutralității TVA este asigurată de competența statelor membre de a prevedea posibilitatea de corectare a oricărei taxe facturate fără a fi datorată, când emitentul facturii demonstrează buna sa credință sau atunci când a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale (par. 33 al hotărârii).

Astfel, CJUE a statuat că Directiva TVA, interpretată în lumina principiilor neutralității și proporționalității, obligă statele membre să permită până și emitentului unei facturi aferente unei operațiuni fictive să reclame rambursarea taxei care figurează pe această factură (pe care are obligația să o achite), atunci când acesta a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere al unor venituri fiscale.

În lumina acestei jurisprudențe, se constată că, în situația de față, apar a fi încălcate principiile anterior enunțate câtă vreme inspecția fiscală s-a soldat, pe de o parte, cu concluzia obligației de colectare a TVA și, pe de altă parte, cu concluzia neîndeplinirii condițiilor acordării dreptului de deducere, în contextul în care nu există riscul de pierdere a unor venituri fiscale, operațiunea fiind supusă regimului de taxare inversă.

Pe cale de consecință, într-o corectă aplicare a principiului neutralității TVA, respectiv a prevederilor art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) și art. 134

1

alin. (7) și (8) din Codul fiscal, raportat la circumstanțele cauzei, Înalta Curte constată că este deductibilă suma de 3.239.952 RON, cu titlu de TVA.

Cât privește TVA în sumă de 33.147 RON, de asemenea înregistrată de societate, prin taxare inversă, atât ca TVA colectată, cât și ca TVA deductibilă, în baza serviciilor de consultanță profesională facturate de D., Înalta Curte, de asemenea, constată că instanța de fond, prin aplicarea greșită a dispozițiilor legale anterior enunțate, a stabilit caracterul nedeductibil al acestei taxe, pe motiv că nu ar fi justificată achiziția serviciilor prin documente corespunzătoare.

Situația prestării acestor servicii de audit tehnic este asemănătoare celei analizate în precedent, raportul de expertiză fiscală concluzionând, și în acest caz, că facturile emise de consultant au fost însoțite de grafice de execuție care însumează numărul de ore consumate pentru auditarea uneltelor și sculelor, înmulțite cu tariful orar, în conformitate cu contractul de consultanță încheiat la data de 28.03.2014 și că slide-urile Power Point emise de consultant pentru a indica schimbările care vor determina creșterea productivității au valoarea unor documente justificative.

Expertul a subliniat și legătura serviciilor prestate cu operațiunile taxabile ale reclamantei, auditul fiind contractat în scopul eficientizării funcționării echipamentelor și identificării unor soluții de îmbunătățire a productivității.

Pe cale de consecință, sunt aplicabile și în privința acestei sume considerentele arătate în precedent, pentru care Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condițiile pentru acordarea dreptului de deducere.

6.2. Analiza recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova

Tratând cu prioritate excepția nulității recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte constată că pârâta reia apărările expuse în fața instanței de fond, respectiv constatările organului fiscal din actul de impunere, neformulând critici la adresa argumentelor reținute de instanță în privința celor două categorii de sume cu titlu de TVA pentru care s-a constatat nelegalitatea refuzului de acordare a dreptului de deducere reclamantei.

Instanța de fond a anulat în parte decizia de soluționare a contestației administrative și decizia de impunere, respectiv pentru suma de 397.681 RON, aferentă serviciilor de punere la dispoziție personal prestate de B. și pentru suma de 101.521 RON aferentă activităților de punere la dispoziție de personal prestate de C..

În motivare, a analizat amplu îndeplinirea condițiilor de deductibilitate pentru sumele menționate, aferente activităților de punere la dispoziție de personal, subliniind îndeplinirea cerințelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, în condițiile în care prezența persoanelor detașate și activitatea desfășurată de acestea în România în beneficiul reclamantei reiese din documentele depuse la dosar, verificate de expertul fiscal și este îndeplinită cerința legăturii directe între achiziții și activitatea economică a reclamantei, indiferent de beneficiile sau rezultatele economice obținute de către aceasta. De asemenea, instanța a considerat că nu este relevantă împrejurarea că reclamanta a închei