ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5388/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub numărul x/2016 reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a solicitat anularea deciziei nr. 1059 din 10.05.2016 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de către reclamantă și anularea raportului de inspecție fiscala nr. x din 03.04.2015, precum și a deciziei de impunere nr. x/2014, întocmita în urma concluziilor raportului, ambele emise de A.J.F.P. Prahova.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 159 din 26 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Serviciul de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești; s-a anulat în parte, decizia nr. 1059/10.05.2016, decizia de impunere nr. x/2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/2015, în sensul reținerii caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 375.260 RON și TVA în sumă de 90.063 RON din facturile emise de B. S.R.L. și au fost menținute în rest actele contestate.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 159 din 26 noiembrie 2019, 26 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât și pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Ploiești, criticând sentința recurată pentru nelegalitate și netemeinicie. 3.1. Recurenta S.C. A. S.R.L. și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea sentinței recurate cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În dezvoltarea criticilor formulate recurenta-reclamantă a arătat că au fost nesocotite dispozițiile art. 101 din O.G. nr. 92/2003, în sensul că procedura de inspecție fiscală a început deși administratorul special al societății reclamante se afla în stare de arest preventiv, situație în care constatările inspecției fiscale nu au avut la bază colaborarea cu contribuabilul, astfel cum prevăd dispozițiile art. 106 din O.U.G. nr. 92/2003, fiind stabilite în mod eronat obligațiile suplimentare de plată. Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2011, a arătat că în mod greșit s-a procedat la suplimentarea bazei impozabile cu sumele aferente relației comerciale cu S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., fiind nesocotită împrejurarea că serviciile au fost prestate chiar de către administratorii societăților, neavând nicio relevanță juridică faptul că respectivele societăți nu au avut angajați. În ceea ce privește impozitul pe profit aferent anului 2012, a arătat că în mod greșit cheltuielile efectuate cu studiile de fezabilitate au fost considerate nedeductibile, deși au fost efectuate în scopul activităților cu caracter economic. De asemenea, în mod greșit s-a apreciat că serviciile prestate de S.C. E. S.R.L. nu au fost reale, reținându-se că respectiva societate nu a avut angajați, în condițiile în care societatea a subcontractat lucrările de reabilitare. Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2013, în mod greșit s-a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente relațiilor comerciale cu F. S.R.L., în condițiile în care recurenta-reclamantă a înregistrat toate facturile și a făcut dovada realității operațiunilor efectuate. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, în opinia recurentei-reclamante, în mod greșit s-a refuzat dreptul de deducere pentru suma de 971.701 RON aferentă operațiunilor cu societăți comerciale care nu au avut angajați, deși activitățile respective au fost prestate de administratorii societăților, în privința refuzului dreptului de deducere pentru neidentificarea sursei de proveniență a materialelor, a arătat că nu există o obligație fiscală în acest sens, iar în privința TVA aferent cheltuielilor stornate, a subliniat că stornarea era necesară, întrucât beneficiarii nu și-au însușit facturile. Totodată, a invocat jurisprudența CJUE în materia dreptului de deducere TVA în raport de care a apreciat că, în speță, nu se poate stabili pe bază de elemente obiective că dreptul de deducere a TVA a fost solicitat în mod fraudulos sau abuziv. 3.2. Recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Ploiești a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că aspectele reținute de instanța de fond sunt consecința interpretării eronate a prevederilor legale incidente în cauză. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că suma de 375.261 RON reprezentând cheltuieli facturate societății B. S.R.L. nu a fost justificată cu documente care să dovedească realitatea prestațiilor facturate. Referitor la facturile storno emise de către recurenta-reclamantă către Primăria Lăcusteni, DGASPC Sibiu, Curtea de Conturi a României și Primăria Cosereni în valoarea totală de 1.058.081 RON a arătat că recurenta-reclamantă nu a prezentat documente din care să rezulte cauzele care au determinat stornarea facturilor și nu a făcut dovada că respectivele facturi storno, transmise prin poștă, au fost stornate și de către clienți.

Apărările formulate în recurs 4.1. Prin întâmpinarea depusă la 14.09.2020, recurenta-pârâta D.G.R.G.F.P. Ploiești a invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., arătând că în cuprinsul memoriului de recurs nu se indică niciun motiv de nelegalitate a sentinței recurate, criticile formulate reprezentând o reluare a susținerilor din cererea de chemare în judecată. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual cu privire la fiecare categorie de obligații criticată de recurenta-reclamantă. În esență, a arătat că organele fiscale au stabilit în mod corect și legal sumele suplimentare de plată, în condițiile în care facturile privind achizițiile de bunuri și servicii de la S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L, S.C. E. S.R.L, S.C. G. S.R.L, S.C. F. S.R.L. și S.C. B. S.R.L. nu constituie documente legale prin care societatea comercială recurentă să poată justifica deductibilitatea cheltuielilor si dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, atâta vreme cât nu se dovedește realitatea operațiunilor consemnate în aceste documente, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor nefiind suficientă pentru ca acestea să fie deductibile fiscal, iar diminuarea bazei de impozitare aferentă impozitului pe profit și taxei pe valoarea adăugată prin înregistrarea de operațiuni economico-financiare care nu au la bază documente justificative contravine legii fiscale. 4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 22.09.2020, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursului formulat de autoritatea recurenta-pârâtă și obligarea la plata cheltuielilor de judecată reiterând susținerile din cuprinsul memoriului de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 7 octombrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cu prioritate, în raport de dispozițiile art. 248 C. proc. civ., excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă invocată din oficiu în ședința publică de la 7.10.2020, precum și excepția nulității recursului declarat de recurenta-reclamantă invocată de recurenta-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte reține următoarele: Conform art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. Recursul se motivează, conform art. 487 alin. (1) C. proc. civ., prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs; motivele de nelegalitate sunt prevăzute limitativ în art. 488 pct. 1-8 C. proc. civ., iar art. 489 alin. (1) C. proc. civ. prevede că recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (3) care se referă la motivele de ordine publică, precum și în situația alin. (2), în care criticile dezvoltate nu sunt susceptibile de încadrare în dispozițiile art. 488 C. proc. civ. Prin urmare, a motiva recursul înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre motivele prevăzute limitativ de art. 488 C C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanța care a pronunțat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. În speță, deși recurenta-pârâtă DGRFP Ploiești s-a conformat exigențelor legale, în sensul că a motivat declarația de recurs, Înalta Curte constată că motivarea nu este susceptibilă de încadrare în ipoteza de nelegalitate prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocată formal de recurenta-pârâtă. Aceasta întrucât, în cuprinsul cererii de recurs nu pot fi identificate critici la adresa sentinței recurate, de vreme ce recurenta-reclamantă se raportează la facturile storno emise de recurenta-reclamantă în cazul cărora instanța de fond a menținut măsura dispusă de autoritatea fiscală ca fiind legală. De asemenea, în privința facturilor emise de S.C. B. în cazul cărora s-a reținut caracterul deductibil și au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate, recurenta-reclamantă nu a arătat în ce constă nelegalitatea sentinței, limitându-se la preluarea constatărilor din actul de control. Având în vedere că nu constituie motiv de recurs orice nemulțumire a părții cu privire la soluția pronunțată și faptul că motivele invocate de recurenta-pârâtă nu sunt susceptibile de încadrare în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă DGRFP Ploiești. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că dezvoltarea motivelor de recurs face posibilă încadrarea în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocând aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale. Așa fiind, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului declarat de recurenta-reclamantă, urmând să procedeze la analiza recursului numai din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constatând că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 au fost invocate formal, fără a dezvolta critici din perspectiva acestui motiv de recurs. Pe fond, examinând legalitatea sentinței recurate din perspectiva criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații suplimentare de plată în cuantum de 3.479.281 RON reprezentând impozit suplimentar de plată în sumă de 991.767 RON pentru care s-au calculat accesorii în sumă totală de 124.772 RON și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.894.550 RON pentru care s-au calculat accesorii în valoare totală de 468.192 RON. În esență, verificând activitatea recurentei-reclamante cu privire la modul de calcul, înregistrare, declarare și virare de către recurenta-reclamantă a impozitului pe profit în perioada 1.01.2011-30.09.2014, respectiva taxei pe valoarea adăugată în perioada 1.01.2011-30.11.2014, organele fiscale au identificat operațiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv: - neacordarea dreptului de deductibilitate fiscală pentru cheltuieli în sumă de 3.160.817 RON și stabilirea de venituri suplimentare în sumă de 4.680.447 RON, ceea ce a condus la stabilirea impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în cuantum de 991.767 RON; - diminuarea TVA dedusă cu suma de 971.701 RON și majorarea TVA colectată cu suma de 922.849 RON, diferența suplimentară de TVA fiind de 1.894.550 RON. Soluționând cauza, curtea de apel a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în sensul reținerii caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor în sumă de 375.260 RON și TVA în cuantum de 90.063 RON din facturile emise de B. S.R.L., menținând în rest actele contestate. Soluția instanței de fond este însușită și de instanța de control judiciar întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reținută, fiind analizată punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea fiecărei categorii de obligații fiscale. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică adusă sentinței recurate vizează încălcarea de către organul fiscal a dispozițiilor legale care reglementează comunicarea avizului de inspecție fiscală ceea ce a condus la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului. Critica recurentei-reclamante este nefondată, întrucât avizul de inspecție nr. F-PH 2/5.01.2015 i-a fost comunicat recurentei-reclamante la data de 6.01.2015 prin remitere sub semnătura administratorului judiciar al societății, acesta fiind reprezentantul său legal având în vedere că, începând cu data de 21.10.2013, recurenta-reclamantă se află în stare de insolvență, iar conform dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 85/2006, administrarea societății în insolvență de către administratorul special se efectuează sub supravegherea administratorului judiciar. Or, în speță, administratorul judiciar a dat acordul organelor de inspecție fiscală pentru începerea inspecției fiscale, reprezentantul administratorului judiciar deplasându-se împreună cu fostul director economic al societății recurente - H. - și cu echipa de inspecție fiscală la punctul de lucru al societății din comuna Blejoi și punând la dispoziție documentele de evidență contabilă. Susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia, necomunicând avizul de inspecție fiscală către administratorul special al societății - I. - care la data efectuării inspecției fiscale se afla în stare de arest preventiv, organele de inspecție fiscală ar fi încălcat dispozițiile procedurale reglementate de dispozițiile art. 101 și următoarele Codul de procedură fiscală nu poate fi primită, de vreme ce reprezentantul legal al societății aflate în insolvență este administratorul judiciar, în speță - J.. În ceea ce privește dreptul la apărare al contribuabilului, Înalta Curte reține că potrivit art. 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală. Conform art. 9 alin. (1) din același cod, înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. În speță obligația legală în discuție a fost îndeplinită, administratorului special fiindu-i comunicat proiectul de raport de inspecție fiscală, confirmat de primire la data de 18.03.2015, fiind înștiințat când va avea loc discuția finală asupra constatărilor fiscale, acesta formulând în scris punctul său de vedere, astfel după cum este consemnat și în raportul de inspecție fiscală contestat. Organul de inspecție fiscală a analizat obiecțiunile formulate de administratorul special, considerând că argumentele acestuia nu sunt de natură să ducă la altă situație fiscală decât aceea reținută în proiect. Așa fiind, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că dreptul la apărare al recurentei-reclamante în procedura fiscală nu a fost încălcat. Criticile vizând nelegalitatea neacordării dreptului de deductibilitate fiscală pentru operațiunile economice derulate cu societățile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. sunt, de asemenea, nefondate. Autoritățile fiscale au reținut că recurenta-reclamantă nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor de către cele trei societăți prin rapoarte de lucru, împrejurarea că asociații celor trei societăți sunt aceeași cu cei ai recurentei-reclamante creând incertitudine cu privire la posibilitatea de prestare a serviciilor doar de către administratorul societății, același ca și al recurentei-reclamante, respectivele societăți nefigurând cu alți angajați. Astfel, în lipsa documentelor justificative și ținând seama că toate societățile prestatoare de servicii au avut asociați și administratori comuni, neavând salariați, precum și de împrejurarea că societățile prestatoare au fost radiate de la registrul comerțului, în raport de dispozițiile art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și art. 11 din Legea nr. 571/2003, organul fiscal a reținut lipsa caracterului economic al serviciilor facturate către cele trei societăți prestatoare, neluând în considerare tranzacțiile respective. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că toate facturile fiscale emise de cele trei societăți prestatoare se regăsesc în declarațiile 394, fiind raportate și de respectivele societăți nu pot conduce la schimbarea încadrării juridice a respectivelor cheltuieli, întrucât pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Or, în speță, cheltuielile aferente relațiilor comerciale derulate de cele trei societăți prestatoare au fost înscrise formal în contabilitate, fără să se facă dovada realității tranzacțiilor încheiate și scopului economic al acestora. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor. De asemenea, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din același cod, nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. În conformitate cu dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. În raport de dispozițiile legale sus arătate și având în vedere că, potrivit art. 11 Codul de procedură fiscală, autoritatea fiscală poate să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic, Înalta Curte reține că, în mod corect instanța de fond a apreciat ca fiind legală încadrarea dispusă de organul fiscal cu privire la serviciile prestate de cele trei societăți care nu au avut salariați, toate serviciile facturate fiind pretins a fi prestate de către asociatul și administratorul societății - I., care are calitatea de administrator și al recurentei-reclamante, societățile respective fiind radiate după prestarea serviciilor în valoare de 1.672.445 RON. Astfel, referitor la impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2011, în mod corect inspectorii fiscali au reținut înregistrarea de cheltuieli în sumă de 1.396.403 RON fără documente justificative, de vreme ce toate serviciile constând în întocmire documentație participare licitații pentru diverse obiective aparținând unor instituții publice au fost prestate de o singură persoană- asociat și administrator în societățile prestatoare, dar și administrator al recurentei-reclamante. În ceea ce privește impozitul suplimentar de plată aferent anului 2012, în mod corect organul de control a reținut nedeductibilitatea fiscală a sumei de 162.000 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de proiectare și executare studiu fezabilitate sediu firmă prestate de administratorul societății G. S.R.L., având în vedere lipsa scopului economic al acesteia în condițiile în care valoarea imobilului din registrul imobilizărilor era de 288.000 RON, cheltuieli de proiectare și studiu fezabilitate reprezentând 56,25% din valoarea imobilului. De asemenea, în privința cheltuielilor în cuantum de 127.000 RON facturate de E. S.R.L. pentru reabilitarea drumurilor comunale în comuna Butimanu, în mod corect organul fiscal a reținut nedeductibilitatea sumei pentru nerealitatea tranzacției, în condițiile în care societatea prestatoare nu a avut angajați, iar recurenta-reclamantă nu a administrat probe din care să reiasă subcontractarea lucrărilor către o terță persoană. În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2013, Înalta Curte reține că, în mod corect autoritatea fiscală a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele achiziționate de la F. S.R.L. întrucât nu se poate dovedi proveniența bunurilor, existența unor neconcordanțe între cheltuieli - cont 628 și balanța de verificare aferentă lunii august 2013 în sumă de 553.524 RON, precum și o diminuare nejustificată a veniturilor în sumă de 755.745 RON. Referitor la relația comercială cu F. S.R.L., contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că tranzacțiile dintre cele două societăți au avut numai aparența unor tranzacții economice, acestea nederulându-se în realitate, de vreme ce furnizorul recurentei-reclamante nu a dovedit proveniența bunurilor facturate, având un comportament specific firmelor fantomă. În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar constată că o diligență medie este necesară din partea contribuabilului, în speță a reclamantei, pentru evitarea tentativelor de fraudă fiscală, fără ca în acest mod să se transfere răspunderea pentru neregulile constatate la furnizor în sarcina sa. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că sumele de 553.524 RON și 755.745 RON nu pot fi considerate erori contabile, de vreme ce recurenta-reclamantă nu a dovedit corectarea lor la sfârșitul exercițiului financiar, fiind corectă încadrarea dispusă de organul de control în sensul că suma de 755.745 RON reprezintă o diminuare nejustificată a veniturilor în luna septembrie 2013, fiind aferentă unor avansuri încasate pentru care nu au fost emise facturi fiscale. De asemenea, suma de 553.524 RON reprezintă cheltuieli evidențiate în luna august cu serviciile prestate de terți, cheltuieli care nu se regăsesc în înregistrările contabile din registrul jurnal. În privința taxei pe valoarea adăugată, Înalta Curte reține că autoritatea fiscală a anulat dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și servicii care nu au fost justificate a fi achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale societății și, totodată, a dispus colectarea de TVA aferentă livrărilor de bunuri nefacturate, precum și a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi de stornare fără a justifica operațiunea justificată. Din punct de vedere legal, potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Potrivit art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, "prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligațiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei". Potrivit art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile. Art. 134 alin. (1) din Codul fiscal prevede că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. În raport de dispozițiile legale sus arătate, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că simpla prezentare a unei facturi fiscale nu dă dreptul la deducerea TVA, fără a realiza distincția între exercitarea dreptului de deducere a TVA și condiția legală privind sarcina probei realității fiscale pretinse de persoana impozabilă. Prin urmare, pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Or, în speță există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere al TVA, raportat la neregulile identificate în ceea ce îi privește pe furnizorii recurentei-reclamante în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate. Astfel, pentru facturile emise de societățile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., G. S.R.L., deoarece recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative pentru serviciile și lucrările facturate, constând în situații de lucrări, procese-verbale de recepție sau alte documente care să probeze serviciile prestate, acestea nu pot fi considerate ca executate în folosul operațiunilor taxabile ale recurentei-reclamante. O situație similară este șiîn privința achiziției de mărfuri de la F. S.R.L., pentru considerentele reținute de instanță la examinarea impozitului pe profit, lipsa scopului economic al achizițiilor determinând nedeductibilitatea TVA aferentă. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată colectată, Înalta Curte reține că în mod legal organele fiscale au stabilit că reclamanta avea obligația colectării TVA în sumă de 718.059 RON aferentă livrărilor de bunuri nefacturate, precum și a sumei de 204.790 RON înscrisă în facturile în cuantum de 1.058.081 RON, emise în luna martie 2014 și stornate fără documente justificative în luna iunie 2014. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Potrivit dispozițiilor art. 138 lit. a), b) și d) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele situații: a) în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans; b) în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul desființării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj; d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă. Or, în speță reclamanta nu a probat situațiile prevăzute la art. 138 lit. a), b) sau d) pentru a fi înlăturată obligația sa de colectarea TVA. Soluția se impune și din perspectiva jurisprudenței CJUE, Curtea de Justiție a Uniunii Europene statuând că autoritățile și instituțiile naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005 Fini H, C-32/03, Hotărârea din 6 iulie 2006 Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11). Este adevărat că, în principiu, existența unei facturi care cuprinde mențiunile prevăzute de art. 155 Codul fiscal este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, însă organele fiscale pot face verificări pentru a stabili realitatea tranzacțiilor atestate prin respectivele facturi, verificări care în speță au fost efectuate, astfel cum rezultă din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, concluzionându-se în raport de situația de fapt fiscală că serviciile facturate au fost fictive.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în conformitate cu dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-pârâtă este nul. În privința recursului declarat de recurenta-reclamantă, negăsind întemeiate criticile formulate, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte îl va respinge ca nefondat.