ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5468/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la 13.01.2017 sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.01.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.084.847 RON, reprezentând debite și accesorii, refacerea Raportului de Inspecție Fiscală, a calculelor aferente și prezentarea tranzacțiilor societății pe baza principiului independenței, prin examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice relevante.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 23 din 5 februarie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a RIF x/16 dec. 2015. S-a admis în parte acțiunea modificată și completată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova. S-a dispus anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 1057/6.05.2017 și deciziei de impunere x/16 dec. 2015 pentru suma de 29.688 RON, ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie. 3.1. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. (prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.) se arată următoarele: - Instanța de fond susține că actele administrative sunt motivate, întrucât în cuprinsul lor sunt menționate prevederile legale care au stat la baza măsurilor dispuse, însă susține reclamanta că indicarea prevederilor legale nu este suficientă, fiind necesară o motivare explicită; Autoritatea pârâtă a procedat la repetarea unor prevederi legale, fără a se indica în mod concret modalitatea în care acestea au fost încălcate. În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a respectivului act este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură. Totodată, susține recurenta-reclamantă că instanța de fond nu a motivat modalitatea în care a ajuns la concluzia că actele atacate sunt motivate, limitându-se la a afirma că sunt motivate așa cum impune jurisprudența națională și comunitară și nu a justificat în niciun mod înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză și a înscrisurilor depuse pentru dovedirea serviciilor prestate. - Sentința instanței de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material fiind incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recalificarea tranzacțiilor având ca efect acordarea de discount societății B. nu este întemeiată, instanța de fond apreciind eronat cu privire la aplicarea art. 11 alin. (1) Codul fiscal față de probele existente la dosarul cauzei. Modalitatea de acordarea a discount-ului comercial prin emiterea facturilor de discount de către B. către A. și nu de către A. către B. nu aduce niciun prejudiciu statului, în acest sens fiind și opinia expertului contabil și a consultanților fiscale. Prin soluția pronunțată instanța de fond încalcă principiul neutralității măsurilor fiscale. 3.2. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și-a întemeiat criticile pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii în totalitate, ca neîntemeiată. Arată recurenta-pârâtă că în lunile februarie 2014 și martie 2014 societatea verificată a efectuat plăți în sumă de 500.000 RON către C. S.R.L. în baza unor facturi care nu au fost înregistrate în evidența contabilă, fiind astfel denaturat soldul furnizorului, astfel că a fost reconsiderat viramentul efectuat către societatea menționată, prin considerarea sumei de 500.000 RON ca fiind bază impozabilă pentru calculul impozitului pe veniturile din dividende, Precizează recurenta-pârâtă că societatea reclamantă nu a contestat obligația de plată a impozitului pe veniturile din dividende în sumă de 80.000 (500.000 RON x16%) rezultând astfel că și-a însușit această diferență de impozit suplimentar ca fiind datorată bugetului de stat.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., cu o acțiune vizând legalitatea Deciziei nr. 1057/5.06.2016 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 în baza căreia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.084.847 RON reprezentând debite și accesorii. Prima instanță, soluționând cauza, a admis în parte acțiunea modificată și completată, a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 1057/6.05.2016 și decizia de impunere nr. x/2015 pentru suma de 29.688 RON ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende. În esență, judecătorul fondului a reținut că plata sumei de 500.000 RON efectuată de reclamantă către S.C. C. S.R.L. în lunile februarie și martie 2014 nu se regăsește în definiția legală a dividendului, din nicio probă nerezultând că această societate este participantă la S.C. A. S.R.L., astfel încât să se impună calculul impozitului pe veniturile din dividende, precum și accesorii în conformitate cu art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 1 Codul de procedură fiscală. În concluzie, în mod greșit au fost stabilite în sarcina reclamantei aceste obligații suplimentare accesorii, reprezentate de dobânzi de întârziere în cuantum de 17.813 RON și 11.875 RON penalități de întârziere. Prima critică formulată de recurenta-reclamantă vizează nemotivarea sentinței de fond, aceasta arătând că judecătorul fondului nu a argumentat modalitatea în care a ajuns la concluzia că actele administrative atacate sunt motivate. Susține aceasta că actul administrativ fiscal contestat reprezentat de Decizia de impunere x/16.12.2015 precum și cea de soluționare a contestației nr. 1057/6.05.2016 nu sunt motivate și astfel este afectată legalitatea acestora. Instanța de fond a arătat în mod judicios că obligația de motivare este general aplicabilă oricărui act administrativ și este o condiție de legalitate, apreciind că actele contestate cuprind motivele de fapt și de drept ce au format convingerea organului fiscal privind datorarea de către societatea reclamantă a obligațiilor suplimentare principale și accesorii, așa cum sunt detaliate în actul contestat. Concluzia instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar, motivarea celor două acte administrative fiscale fiind detaliată, completă, efectivă și de natură a permite părților să formuleze apărări, iar instanței să exercite un control de legalitate efectiv, cum s-a statuat în jurisprudența națională și comunitară (cauzele C-367/95, C-509/93). În esență, prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare, anume 285.445 RON impozit pe profit, 63.225 RON dobânzi de întârziere și 48.149 RON penalități de întârziere aferente urmare a faptului că suma de 1.784.030 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal de către organele de control, sumă reprezentând contravaloarea a șapte facturi fiscale emise în perioada 27.12.2012-30.04.2015 de S.C. B. S.R.L. în baza contractelor nr. x/15.11.2010 și y/1.04.2012. Este real că, potrivit clauzelor contractului x/15.11.2010 societatea B. S.R.L. s-a obligat să acorde prestatorului un discount de volum-rebate de 35% din valoarea cifrei de afaceri, cuantum majorat la 44% prin contractul x/1.04.2012, însă nu au fost stabilite condițiile în care va fi acordat respectivul rabat. Totodată, cele șapte facturi emise de S.C. B. S.R.L. în intervalul decembrie 2012- aprilie 2015 nu conțin informații cu privire la contractul în baza căruia au fost emise și, de asemenea, cu privire la reducerile acordate pe categorii de prestări servicii, procentul de reducere, cifra de afaceri asupra căreia s-au aplicat reducerile comerciale. De asemenea, contravaloarea celor șapte facturi a fost evidențiată în contul de cheltuieli 628 care reprezintă cheltuieli, dar nu în contul 609, care este specific pentru reducerile comerciale și reprezintă venituri, nu cheltuieli, întrucât debitorul obligației de acordare a discount-ului este beneficiarul S.C. B. S.R.L., pentru care aceste sume reprezintă cheltuieli, iar creditorul aceleiași obligații contractuale este recurenta-reclamantă, pentru care aceleași sume sunt venituri. Așadar, în mod corect judecătorul fondului a reținut concluziile organelor de control, sub aspectul nedeductibilității sumelor din cele șapte facturi în cuantum de 1.784.030 RON, ca fiind întemeiate. Referitor la TVA în cuantum de 428.167 RON aferentă celor șapte facturi de discount emise de S.C. B. S.R.L., în mod corect judecătorul fondului a apreciat că nu sunt îndeplinite cerințele art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor este condiționat de utilizarea acestora în scopul operațiunilor taxabile. Dat fiind faptul că cele șapte facturi în discuție nu au scop economic, reclamanta nefăcând dovada realității tranzacțiilor pentru care au fost emise, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA. Nu poate fi reținută susținerea recurentei în sensul că în cauză a fost încălcat principiul neutralității TVA, atâta timp cât nu au fost luate în considerare aceste tranzacții nici în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor și nici a exercitării dreptului de a deduce TVA. Cu privire la facturile emise de S.C. D. S.R.L. și E., acestea reprezintă facturi de avans, ce nu au fost urmate de livrarea bunurilor/prestarea serviciilor. De asemenea, factura x/17.12.2014 a fost stornată prin factura nr. x/19.03.2015 emisă de S.C. D. S.R.L., iar facturile x/30.04.2014 și y/30.05.2014 au fost stornate la data de 31.08.2015. Este evident că reclamanta, în mod nelegal, a procedat la exercitarea dreptului de deducere a TVA la momentul emiterii acestor facturi de avans, care ulterior au fost stornate și în consecință, datorează penalități de întârziere și dobânzi de la acest moment (al exercitării dreptului de deducere a TVA) până la cel al stornării - art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 1 Codul de procedură fiscală. De altfel, societatea reclamantă nu a contestat concluzia organului fiscal cu privire la dreptul său de a deduce TVA referitor la cele trei facturi fiscale menționate mai sus, astfel că pentru perioadele în care societatea reclamantă a beneficiat de sumele deduse cu titlu de TVA, fără respectarea dispozițiilor legale, se impune calculul și plata de dobânzi și penalități de întârziere. Concluzionând, cu privire la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate constatările autorității pârâte, cu privire la caracterul nedeductibil al sumei de 1.784.030 RON reprezentând contravaloarea a șapte facturi emise de S.C. B. S.R.L. pentru care recurenta datorează impozit pe profit, dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, precum și cu privire la accesoriile reprezentate de dobânzi și penalități de întârziere calculate pentru sumele factirate de S.C. D. S.R.L. și F.. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, recurs ce vizează soluția instanței de fond, de admitere a acțiunii și de anulare în parte a actelor administrative fiscale pentru suma de 29.688 RON ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende, este întemeiat pentru următoarele considerente: Organele de inspecție fiscală au susținut că în lunile februarie și martie 2014 societatea reclamantă a efectuat plăți în sumă de 500.000 RON către S.C. C. S.R.L. în baza unor facturi ce nu au fost ulterior înregistrate în evidența contabilă, astfel că au procedat la reconsiderarea viramentului menționat ca fiind bază impozabilă pentru calculul impozitului pe veniturile din dividende și, în consecință, au calculat accesorii în sumă de 29.688 RON reprezentând: 17.813 RON dobânzi și 11.875 RON penalități de întârziere. Recurenta-reclamantă nu a contestat impozitul pe veniturile din dividende în cuantum de 80.000 RON aferent căruia au fost calculate accesoriile în sumă de 29.688 RON, astfel că sub acest aspect, concluziile organului fiscal privind reconsiderarea tranzacțiilor de bani efectuate de societatea reclamantă cu S.C. C. S.R.L., cu motivarea că nu a fost justificată necesitatea transferării acestor sume, au rămas definitive fiind însușite de recurenta-reclamantă. Recurenta susține prin întâmpinarea formulată că afirmația recurentei intimate în sensul că "impozitul pe venitul din dividende în sumă de 80.000 RON aferent căruia au fost calculate accesoriile în sumă de 29.688 RON nu a fost contestat" este eronată. Însă, din cuprinsul cererii de chemare în judecată, la pct. 3.2.2.3 reclamanta precizează în mod expres: "Suma contestată la impozitul pe dividende în sumă de 29.688 RON se compune din: 17.813 RON dobânzi aferente debitului și 11.873 RON penalități aferente debitului". Or, în aceste condiții, obligațiile fiscale accesorii calculate pentru neachitarea la scadență de către debitor a obligațiilor de plată sunt legal stabilite în raport de dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 1 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003). Concluzionând în sensul că, actele administrative fiscale sunt legale, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea ca neîntemeiată. Totodată, va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca nefondat.